II FSK 2288/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: B. S.A. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. (poprzednio: F. S.A. z siedzibą w W.) kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2995/10, uwzględnił skargę F. S.A. z siedzibą w W. (obecnie B. S.A. z siedzibą w W.) – nazywanego dalej "Bankiem", i uchylił interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Bank wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiono w nim następujące zdarzenie przyszłe. Spółka akcyjna B. z siedzibą w P. nabyła większościowy pakiet akcji spółki F. z siedzibą w B., podmiotu dominującego w grupie F., w ramach której działa Bank. Na skutek wspomnianej transakcji grupa B. (dalej nazywana "Grupą") reprezentowana jest w Polsce zarówno przez Bank, jak i B. S.A. w Polsce (dalej nazywana "B."). Zgodnie ze strategią przyjętą przez Grupę, Bank i B. będą specjalizować się w odrębnych dziedzinach i zróżnicują swoją ofertę. Tym samym, każdy ze wspomnianych banków zaprzestanie bądź ograniczy oferowanie niektórych produktów i usług. Zostaną one przeniesione z jednego podmiotu do drugiego. W ramach transakcji dojdzie m.in. do sprzedaży aktywów i przejęcia pasywów B. przez Bank. Transfer nie ograniczy się do przeniesienia składników bilansowych i pozabilansowych. Obejmie również relacje z klientami i wybrane elementy pomocnicze, wykorzystywane w obrębie przenoszonej działalności, takie jak wyposażenie i sprzęt IT. Transfer pociągnie za sobą także zmiany organizacyjne u obu podmiotów. Bank bowiem zostanie pracodawcą kilkudziesięciu osób zajmujących się przenoszoną działalności, zatrudnionych w B. W związku z powyższym, dojdzie także do sprzedaży oprogramowania, z którego osoby te korzystają oraz wyposażenia ich stanowisk pracy. Zamiarem stron jest przeniesienie do Banku wyodrębnionej części działalności (linii biznesowej) B. Wyodrębnione składniki nie stanowią natomiast odrębnego oddziału albo zakładu B. W skład zbywanego majątku nie będzie wchodzić prawo własności nieruchomości lub tytuł prawny do nieruchomości, w której prowadzona była przenoszona działalność. Jej obsługa byłaby prowadzona w nieruchomości należącej do Banku. W celu zrealizowania powyższych zamierzeń strony zamierzały zawrzeć umowę przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość przenoszonych składników ustalona zostałaby w oparciu o ich możliwości generowania przychodów i strumieni płatności. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Bank zadał między innymi następujące pytanie: czy dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której jest mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."? Zdaniem Banku, w opisanym powyżej stanie przyszłym dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ przenoszone składniki można wyodrębnić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie i co do zasady, mogą one funkcjonować jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo. Wspomnianą na wstępie interpretacją, Minister Finansów uznał stanowisko Banku za błędne. W ocenie organu interpretacyjnego, opisany we wniosku zespół składników majątkowych nie spełnia jednej z przesłanek określonych w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.: nie posiada on zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone we wniosku zadania. O jej niespełnieniu zadecydowało – jak wyjaśniono w uzasadnieniu interpretacji – to, że w skład zespołu składników majątkowych nie miały wejść prawa do nieruchomości, w których byłyby realizowane zadania gospodarcze. Ze zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku, wynika bowiem, że byłyby one realizowane w pomieszczeniach należących do Banku. Tym samym, wyodrębnione składniki nie mogłyby potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonującego przedsiębiorstwa. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Bank wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Podniesiono w niej między innymi zarzut naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że opisany we wniosku wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Bankiem, że organ interpretacyjny naruszył art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. i uwzględnił skargę. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji zaznaczył, że poprzez art. 4a pkt 3 u.p.d.o.f. zastosowanie w sprawie ma art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.". Definicja przedsiębiorstwa zawarta w tym przepisie kładzie nacisk na kryterium funkcjonalne i celowościowe organizacji składników materialnych i niematerialnych. W tym kontekście, sąd administracyjny zwrócił uwagę, że wątpliwości, które pojawiły się w sprawie, dotyczą minimum elementów, które muszą wejść w skład zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, aby stanowiły one przedsiębiorstwo. Odpowiadając na to pytanie, sąd odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09; wyrok z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98; wyrok z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt III CZP 45/08; wyrok z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09). W jego świetle decydujące znaczenie dla opisywanego problemu ma organizacyjne i funkcjonalne powiązanie składników, umożliwiające traktowanie ich jako całość. W ich zbiorze powinny się bowiem znaleźć te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. W konsekwencji tego – jak stwierdził Sąd Najwyższy – możliwe jest nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w następstwie nabycia tylko praw, pod warunkiem, że pozostają one we wzajemnym powiązaniu organizacyjnym i funkcjonalnym, umożliwiającym traktowanie ich jako całości. Zdaniem sądu administracyjnego, zważywszy na specyfikę przenoszonej działalności, do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie jest koniecznym aby pośród nich znalazło się prawo do lokalu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu, w oparciu o art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sformułował zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym może dojść do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Jedyną kwestią sporną w sprawie było to, czy prawo do nieruchomości stanowi element konstytutywny niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania opisane we wniosku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że definicja legalna pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p., takiego warunku nie stawia – do samodzielnego realizowania zadań opisanych we wniosku nie jest konieczne aby pośród przenoszonych składników znalazło się prawo do nieruchomości. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, a sąd w niniejszym składzie w pełni podziela pogląd jakiemu dano wyraz w wyrokach z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2314/10) i dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 502/10). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r.: "jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości.". Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo in concreto. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy: musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości – przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie, czy wskazane przez Bank składniki mogłyby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące opisane we wniosku zadania, organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę wniosków, jakie płyną z wykładni systemowej i funkcjonalnej spornego przepisu. Trudno jest się nie zgodzić z konstatacją sądu pierwszej instancji, że prawo do nieruchomości nie jest elementem determinującym świadczenie opisanych we wniosku usług bankowych. Stawianie takiego wymogu przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne i nie odpowiada rodzajowi działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany zespół składników. Należy przy tym zaznaczyć, że stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone zostało na tle jasno określonego i nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego podanego przez Bank. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uznania za trafny zarzutu błędnej wykładni art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.