II FSK 2314/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Karolina Zarzycka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 112/10 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "E." sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 6 lipca 2010 r., I SA/Gl 112/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez E. Sp. z o.o. w R. interpretację Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 24 czerwca 2009 r. skarżąca zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zespół składników wniesionych do spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego spółki m.in. poprzez wydzielenie działalności produkcyjnej oraz dystrybucyjnej (sprzedażowej) do odrębnych podmiotów. W strukturze docelowej zamierzone jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych realizowanych dotychczas przez jedną spółkę pod nazwą E. sp.z o.o. w K. (dalej E.: P.). Wnioskodawca podkreślił, że w E. P. istnieje faktyczne rozdzielenie funkcji i zadań związanych z produkcją od funkcji dystrybucyjnych. Cała działalność produkcyjna prowadzona jest w odrębnym zakładzie produkcyjnym w R,, podczas gdy funkcje dystrybucyjne realizuje centrala E. P. w K,. W konsekwencji, również wszelkie aktywa materialne i niematerialne przypisane są odrębnie do zakładu produkcyjnego i odrębnie do pionu dystrybucji. Wydzielenie przeprowadzone zostanie poprzez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną do nowej spółki E. Aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach spółki E. P. Ponadto spółka E. przejmie tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są w spółce E. P. i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji. W ramach aportu spółka nie otrzyma natomiast składników majątkowych i niemajątkowych E.P., które nie są bezpośrednio powiązane z działalnością produkcyjną. Dodatkowo wnioskodawca podniósł, w dniu wniesienia aportu do spółki E., pomiędzy tym podmiotem a spółką E.P. zostanie zawarta umowa, na podstawie której E.P. będzie świadczyć na rzecz nowopowstałej spółki usługi w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: "czy zespół składników, który zostanie otrzymany przez E. w ramach aportu od E. P. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)". Według stanowiska wnioskodawcy, na podstawie przepisów powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o VAT zespół składników, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki E. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W dalszej części uzasadnienia własnego stanowiska wnioskodawca wskazał, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zbiorem składników materialnych i niematerialnych, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Zdaniem wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż wymienione we wniosku składniki stanowią zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Obejmują one bowiem zarówno elementy materialne jak i niematerialne (umowy, wierzytelności, zobowiązania) a także czynnik ludzki. Należy także uznać za spełniony warunek organizacyjnego wyodrębnienia działalności produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Spółka wskazała, że E. prowadzi ewidencję księgową w postaci odrębnych centrów kosztów i przychodów dla działalności produkcyjnej oraz odrębnych centrów kosztów i przychodów dla pozostałej działalności. Podejście takie umożliwia wskazanie i identyfikację poszczególnych kosztów i przychodów związanych z działalnością produkcyjną. Możliwe jest oddzielne ewidencjonowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z działalnością produkcyjną. Pozwala to spółce na uzyskiwanie dla wewnętrznych celów zarządczych rzetelnych informacji finansowych związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną. Dzięki temu podmiot ten ma również możliwość obliczenia wyniku finansowego z takiej działalności. Zdaniem spółki warunek finansowego wyodrębnienia działalności produkcyjnej w ramach istniejącego przedsiębiorstwa należy uznać za spełniony. Jak już wskazano działalność produkcyjna prowadzona przez E. P. jest wydzielona organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Także warunek samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych jest w opisywanym przypadku spełniony. W przypadku wnioskodawcy po wniesieniu aportu nowy podmiot będzie miał zapewnione wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie potrzebne są do prowadzenia działalności produkcyjnej (tj. wszelkie aktywa, pozwolenia, pracowników itp.), będzie miał zapewnione źródło przychodów (zamówienia) dzięki przeniesionej na ten podmiot umowie produkcyjnej z E., zachowana zostanie ciągłość w działalności produkcyjnej. Wszelkie potrzebne do prowadzenia działalności produkcyjnej elementy spółka będzie w stanie zapewnić we własnym zakresie lub też na podstawie umowy z E. P., zgodnie z którą podmiot ten będzie świadczył na rzecz E. usługi w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych. Reasumując powyższe, w opinii wnioskodawcy zespół składników, który zostanie przez nowy podmiot otrzymany w drodze aportu od spółki E.P. stanowi zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT). W interpretacji indywidualnej z 18 września 2009 r. organ podatkowy uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano, że na gruncie u.p.d.o.p., aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie tej masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zdolność ta powinna być oceniana na moment podziału z uwzględnieniem umów przyjętych w drodze sukcesji, bez uwzględnienia dodatkowo zawartych umów (po podziale). Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i art. 55² Kodeksu cywilnego. Z wniosku spółki nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. W przedstawionym stanie faktycznym jednoznacznie bowiem stwierdzono, że w dniu wniesienia aportu zostanie zawarta umowa, na podstawie której spółka E. P. będzie świadczyć na rzecz spółki E. usługi w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych. W opinii organu interpretacyjnego te okoliczności świadczą o tym, iż wniesiony do nowoutworzonej spółki zespół składników majątkowych nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albowiem w momencie podziału spółka będzie musiała korzystać z usług innego podmiotu, a więc nie będzie zdolna do samodzielnego realizowania swoich zadań. Organ interpretacyjny udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. Wnioskodawca złożył skargę na powyższą interpretację do WSA w Gliwicach, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany przez spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, 2. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w zw. z § 2 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie - brak odniesienia się do stanowiska wnioskodawcy, brak wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie sądu pierwszej instancji istota sporu sprowadzała się do wykładni art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy. Sąd wskazał, że w zakresie wyodrębnienia istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Stanowisko prezentowane w tym przedmiocie w orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie jest zasadniczo jednolite. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy tego pojęcia utożsamiać z posiadaniem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa pełnej samodzielności finansowej, czy też samodzielnym sporządzaniem bilansu. Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego - kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi wątpliwości, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. W ocenie sądu, w kontrolowanym postępowaniu organ bezpodstawnie uznał, że opisany przez spółkę wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Organ zakwestionował jedynie zdolność nowoutworzonego podmiotu (do którego ma być wniesiony wkład niepieniężny) do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Argumentacja organu w ocenie sądu pierwszej instancji nie zasługuje na aprobatę. Brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku możliwości samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Organ nie wykazał oraz nie przedstawił żadnych argumentów na uzasadnienie twierdzenia, że opisywana we wniosku wyodrębniona część przedsiębiorstwa nie może spełniać opisywanych zadań produkcyjnych. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącego, iż w nowoczesnej gospodarce przedsiębiorcy powszechnie korzystają z usług zewnętrznych w zakresie kadr, informatyki czy księgowości dla celów optymalizacji kosztów funkcjonowania i nie pozbawia to danego podmiotu zdolności prowadzenia działalności produkcyjnej. Potencjalna zdolność do niezależnego działania gospodarczego i samodzielnego realizowania zadań, dla których składniki majątkowe zostały wyodrębnione nie może być utożsamiana z koniecznością faktycznego funkcjonowania bez jakichkolwiek usług zewnętrznych. Ważne jest natomiast by przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wydzielonego majątku tak, żeby można było przejąć funkcje gospodarcze (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 31/10). W tym stanie rzeczy, jak podkreślił sąd pierwszej instancji, należy przyjąć, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym zaskarżona interpretacja narusza przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zaskarżył orzeczenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż opisany we wniosku o interpretację zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., - podczas gdy zdaniem organu zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz spółki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się przede wszystkim do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym przez stronę we wniosku stanie faktycznym wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym we wniosku przedmiotem aportu mają być wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalności produkcyjną. tj. m. in: nieruchomości (grunty i budynki), na których znajduje się zakład w R., ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.), wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej, zezwolenia/pozwolenia związane z działalnością produkcyjną, zobowiązania związane z działalnością produkcyjną, wierzytelności związane z działalnością produkcyjną, prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną. Spółka E. ma przejąć również w trybie art. 23¹ K.p. tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są przez spółkę i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji Odnosząc powyższe do warunków stawianych przez ustawodawcę w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zakres aportu, szczegółowo wskazany we wniosku spełnia te warunki. Nie ulega wątpliwości, że aport ten stanowi zespół składników, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane. Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej – nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu wyrażony w wyrokach z 4 października 2011 r., I FSK 1589/10 i I FSK 1590/10. Wyroki w sprawach tych zapadły w odniesieniu do tej samej, co w niniejszej sprawie spółki. Jakkolwiek dotyczyły one wykładni art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 ze zm.), to nie mniej porównując treść tego przepisu z art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że przepisy te maja tożsamą treść. Z uwagi na powyższe zarzut naruszenia art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. okazał się nietrafny. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).