II FSK 186/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Op 247/09 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 11.037 (jedenaście tysięcy trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 listopada 2009 r., I SA/Op 247/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 16 marca 2009 r. ustalającą B. S. zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z 10 listopada 2004 r. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 1.127.367,70 zł. Organ wskazał, że w badanym roku podatkowym Skarżąca poniosła wydatki w wysokości co najmniej 3.761.578,47 zł, na które złożyły się m. in. zapłata zobowiązań Firmy Handlowo-Usługowej P. w O., której Skarżąca była współwłaścicielką wraz z mężem M. S., objęcie akcji imiennych uprzywilejowanych w spółce akcyjnej P. w K., udzielenie tej spółce trzech pożyczek, zakup nieruchomości. Na sfinansowanie powyższych wydatków Skarżąca zgromadziła środki finansowe w kwocie 2.258.421,68 zł, m. in. z tytułu stosunku pracy, udziału w Radzie Nadzorczej, sprzedaży nieruchomości położonej w O. przy ul. K., sprzedaży samochodu osobowego, przychodów z działalności gospodarczej. Zdaniem organu kwota 1.503.156,79 zł nie znalazła pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. Rozpatrując skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Op 325/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując na braki w materiale dowodowym w zakresie wysokości przychodów i wydatków firmy P.. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił fakt zawarcia w dniu 9 lutego 1998 r. umowy o wyłączeniu wspólności majątkowej między małżonkami. Wskazał, że z majątku wspólnego zostały poniesione w dniu 5 stycznia 1998 r. wydatki na objęcie przez Skarżącą akcji w spółce akcyjnej P. w kwocie 11.700 zł oraz w dniu 22 stycznia 1998 r. na udzielenie pożyczki przez M. S. kantorowi wymiany walut "E." s.c. w kwocie 100.000 zł. Natomiast do dochodów podlegających zaliczeniu do majątku odrębnego małżonków organ zaliczył zwrot pożyczki udzielonej wspomnianemu kantorowi wraz z odsetkami w łącznej wysokości 111.660 zł. Organ zauważył nadto, że w okresie od 10 lutego 1998 r. do 31 grudnia 1998 r., kiedy to Skarżąca pokrywała swoje wydatki z majątku odrębnego zostały poniesione wydatki na objęcie akcji w spółce akcyjnej P. w kwocie 22.000 zł, trzy pożyczki udzielone firmie P. S.A. w łącznej wysokości 1.590.000 zł, zakup nieruchomości wraz z opłatami w wysokości 306.790 zł. Do majątku odrębnego Skarżącej organ zaliczył wynagrodzenie ze stosunku pracy w wysokości 22.675,80 zł, wynagrodzenie z tytułu udziału w Radzie Nadzorczej P. S.A. w wysokości 15.784,20 zł, dochód ze sprzedaży samochodu w kwocie 25.000 zł oraz przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 888.000 zł. Jako wydatki Skarżącej organ przyjął również szacunkową wartość poniesionych kosztów utrzymania w kwocie 6.241,92 zł. W kwestii przychodów i wydatków związanych z prowadzoną wspólnie z mężem działalnością gospodarczą (w równych udziałach wynoszących 50%), organ stwierdził, że zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Ponieważ Skarżąca posiadała 50% udziałów w Firmie Handlowo-Usługowej "P." organ stwierdził, iż przypadająca na nią kwota przychodów i wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wynosi 50% kwot, tj. odpowiednio: 1.501.026,19 zł i 2.229.468,56 zł. 3. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji przypomniał powody, dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 6 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Op 325/05 uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Stwierdził zarazem, że wykonując wskazania Sądu organy podatkowe przyjęły – przy ustalaniu zryczałtowanego podatku dochodowego – że od 1 stycznia 1998 r. do 9 lutego 1998 r. dochody uzyskane przez małżonków S. należały do ich majątku wspólnego i z tych dochodów małżonkowie pokrywali wydatki ponoszone w tym okresie, zaś zasoby zgromadzone w tym okresie stanowiły ich majątek wspólny. Sąd stwierdził, że nie ma zastrzeżeń do ustaleń dotyczących: 1) zaliczenia do wydatków poniesionych z majątku wspólnego wydatków na objęcie przez Skarżącą akcji w spółce akcyjnej P. oraz pożyczkę udzieloną przez M. S. kantorowi wymiany walut; 2) zaliczenia do majątku odrębnego małżonków zwrotu pożyczki udzielonej kantorowi wymiany walut; 3) zaliczenia do majątku odrębnego wynagrodzenia ze stosunku pracy i udziału w Radzie Nadzorczej, 4) dochodu ze sprzedaży samochodu, 5) przychodu ze sprzedaży nieruchomości, 6) szacunkowej wartości poniesionych kosztów utrzymania. Natomiast w ocenie Sądu nieprecyzyjne są ustalenia, w których organ wskazał, że wszystkie trzy pożyczki udzielone firmie P., tj. w dniach 22 stycznia, 11 lutego i 25 marca 1998 r. na łączną kwotę 1.590.000 zł dotyczyły okresu objętego rozdzielnością majątkową między małżonkami. Sąd I instancji zauważył, że niewątpliwie pożyczka udzielona 22 stycznia 1998 r. na kwotę 900.000 zł poprzedzała okres objęty umową o rozdzielności majątkowej. Dalsze wątpliwości Sądu I instancji wzbudził sposób i wysokość ponoszenia wydatków związanych z działalnością firmy P. po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Równocześnie Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie wysokości przychodów i wydatków tej firmy. Sąd I instancji wskazał, że organy przyjęły, iż zarówno przychody jak i wydatki Skarżącej wynoszą 50% zgodnie z posiadanymi udziałami, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami M. S., który podnosił, że w znacznej części to on właśnie po ustaniu wspólności majątkowej pokrywał wydatki związane z działalnością firmy. Stąd w ocenie Sądu uzasadnione jest ustalenie z jakiego majątku i przez którego z małżonków zostały sfinansowane sporne wydatki. W szczególności Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt dokonywania przez M. S. spłaty zobowiązań wobec kontrahentów firmy. Wskazał mianowicie, że nie ustalono czy w spłatach tych partycypowała również Skarżąca. Prawidłowo natomiast organ wyjaśnił, że porozumienie w sprawie zarządu majątkiem podpisane w dniu ustanowienia rozdzielności majątkowej, tj. 9 lutego 1998 r. nie dawało M. S. prawa do dysponowania majątkiem odrębnym Skarżącej i dokonywania z tych środków nabycia praw majątkowych na własne nazwisko. W ocenie Sądu I instancji powołanie się przez M. S. na dysponowanie środkami pieniężnymi należącymi do Skarżącej nie zostało w toku postępowania wykazane żadnym dowodem źródłowym, ale i organy nie podjęły w tym zakresie działań. 5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej złożył skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: I. prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskutek uznania, iż organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały ten przepis; II. przepisów postępowania, tj. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.) przez uznanie, że organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez lakoniczne przedstawienie części ustaleń faktycznych oraz brak wskazań co do dalszego postępowania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez uwzględnienie przy wyrokowaniu okoliczności nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. Kasator nie podzielił stanowiska Sądu I instancji, jakoby pożyczka udzielona przez Skarżącą 22 stycznia 1998 r. nie pochodziła z jej majątku odrębnego. Wskazał, że środki na tę pożyczkę pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w O. przy ul. K., którą Skarżąca nabyła do majątku odrębnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się także ze stwierdzeniem Sądu I instancji o potrzebie dokonania ustaleń z jakiego majątku i przez którego z małżonków zostały sfinansowane wydatki związane z firmą P.. Podniósł, że M. S. wielokrotnie w toku przesłuchań wskazywał, iż źródłem finansowania tych wydatków były należności od kontrahentów, zaliczki pobrane z konta i z kasy firmy, sprzedaż nieruchomości przy ul. K., umowa o wspólnym inwestowaniu podpisana z firmą H.. Powyższe oznacza, że małżonkowie ponosili wydatki ze środków wspólnych, tj. głównie z przychodów z firmy, w której mieli równe - 50% udziały. Potwierdził to także pełnomocnik Skarżącej w złożonym odwołaniu. To wszystko, zdaniem kasatora, potwierdza słuszność przyjętego przez organ podziału wydatków ponoszonych przez małżonków zarówno w trakcie ich wspólności majątkowej, jak i po jej ustaniu. Tym samym skierowany pod adresem organów podatkowych zarzut niepełnych ustaleń faktycznych jest wadliwy. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podniósł, że Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych błędów, które wytknął im Sąd I instancji. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do dalszego wyjaśniania kwestii pożyczki udzielonej przez Skarżącą 22 stycznia 1998 r. spółce P. na kwotę 900.000 zł. Wytykając organom podatkowym nieprecyzyjność ustaleń w tym zakresie Sąd I instancji lakonicznie stwierdził, iż "nieścisłość" ta polega na przyjęciu, że wszystkie trzy pożyczki udzielone firmie P., tj. w dniach 22 stycznia, 11 lutego i 25 marca 1998 r. dotyczyły okresu objętego rozdzielnością majątkową małżeńską, gdy tymczasem pożyczka udzielona 22 stycznia 1998 r. poprzedzała okres objęty umową o rozdzielności majątkowej między małżonkami. Ze stwierdzenia tego nie sposób wywieść, jakiego właściwie błędu dopuściły się organy podatkowe. Nie wiadomo czy Sąd I instancji uznał (jak wywodził w skardze kasacyjnej jej autor), że środki na pokrycie pożyczki z 22 stycznia 1998 r. nie mogły pochodzić z majątku odrębnego Skarżącej, gdyż umowę o rozdzielności majątkowej zawarto 9 lutego 1998 r., czy też zastrzeżenia Sądu I instancji wzbudziła jedynie nieścisłość w sformułowaniu, że wszystkich trzech pożyczek udzielono w czasie trwania rozdzielności majątkowej. Na tę drugą ewentualność wskazała Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podnosząc, że Sąd I instancji nie twierdził, iż środki przeznaczone na pożyczkę udzieloną 22 stycznia 1998 r. nie pochodziły z majątku odrębnego. Zdaniem Skarżącej Sąd I instancji wskazał wyłącznie, że nieścisłością jest twierdzenie, iż pożyczka ta dotyczyła okresu rozdzielności majątkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do podważenia ustaleń organów podatkowych w kwestii pożyczki udzielonej 22 stycznia 1998 r. ani w rzekomo błędnym przyjęciu, że pożyczkę tę sfinansowano z majątku odrębnego Skarżącej, ani też w opisanej wyżej nieścisłości. Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe ustaliły, iż środki przeznaczone na pożyczkę pochodziły ze sprzedaży nieruchomości w O. przy ul. K. stanowiącej majątek odrębny Skarżącej. Ustalenia te poczyniono na podstawie takich dowodów, jak umowa sprzedaży z 16 września 1997 r., umowa przedwstępna sprzedaży z 15 grudnia 1997 r. oraz umowa sprzedaży z 15 stycznia 1998 r. We wszystkich tych umowach znajduje się zapis, iż nieruchomość położona w O. przy ul. K. stanowi majątek odrębny Skarżącej. Organy podatkowe prawidłowo także przeanalizowały przepływ środków pieniężnych pomiędzy Q. (jako nabywcą tej nieruchomości), a Skarżącą (jako jej zbywcą i zarazem pożyczkodawcą) i spółką P. (jako pożyczkobiorcą). Ustaleń organów podatkowych nie mogła zmienić – wskazana jako podstawa uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej – nieścisłość w stwierdzeniu, iż pożyczka z 22 stycznia 1998 r. dotyczyła okresu rozdzielności majątkowej między małżonkami. W tej sytuacji wytknięcie organom podatkowym, że postępowanie dowodowe przeprowadziły z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jest całkowicie nieuprawnione. Kolejną okolicznością faktyczną odmiennie ocenioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a odmiennie przez organy podatkowe, było ustalenie faktu finansowania wydatków związanych z działalnością firmy P.. Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd I instancji nie miał zastrzeżeń co do samej wysokości przychodów i wydatków tej firmy. Przeciwnie rozliczenia te uznał za poprawne (s. 16 uzasadnienia wyroku). Wątpliwości Sądu I instancji wzbudził natomiast sposób i wysokość ponoszenia wydatków przez każdego z małżonków po ustaniu wspólności majątkowej. Sąd ten zakwestionował mianowicie ocenę przyjętą przez organy podatkowe, iż przychody i wydatki Skarżącej wyniosły 50% zgodnie z posiadanymi udziałami. W tej materii Sąd oparł się głównie na twierdzeniach M. S. , że to on w znacznej części po ustaniu wspólności majątkowej pokrywał wydatki związane z działalnością firmy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywód Sądu I instancji jest błędny. Słusznie wywodził w skardze kasacyjnej jej autor, że w sprawie nie przedstawiono żadnych przekonywujących dowodów na poparcie tezy, iż to M. S. ponosił sporne wydatki. Tymczasem jak się podkreśla w orzecznictwie w postępowaniu mającym za przedmiot opodatkowanie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów ciężarem dowodu obarczona jest – podobnie jak organ podatkowy - również strona postępowania (por. np. wyroki NSA z 26 maja 2011 r., II FSK 83 i 110/10 i przytoczone tam orzecznictwo oraz literatura, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). W sposób dorozumiany wynika to z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który – w stanie prawnym obowiązującym w 1998 r. - stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1642/09, CBOSA) w tego typu sprawach ciężar dowodu (w rozumieniu wskazania źródeł dowodowych służących wykazaniu określonej okoliczności) spoczywa na podatniku, natomiast organy podatkowe obowiązane są dowody te przeprowadzić w sposób budzący do nich zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Ocena ta powinna być przeprowadzona w sposób swobodny, a więc bez skrępowania jakimikolwiek regułami dowodowymi, na podstawie wewnętrznego przekonania organu podatkowego co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych, z zachowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Jeżeli przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów odpowiada powyższym kryteriom, nie może być skutecznie podważona w toku sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli legalności działalności administracji publicznej. Ocena ta może być zatem zakwestionowana tylko wtedy, gdy można jej wytknąć brak logiki lub sprzeczność z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Tego zaś w wywodach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Naczelny Sąd Administracyjny się nie dopatrzył. Przeciwnie zasadnie organy przyjęły, że źródłem finansowania wydatków firmy P. były głównie jej przychody. Ich wnioski nie tylko nie były dowolne, ale w pełni znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy. W trakcie przesłuchań M. S. wielokrotnie bowiem wskazywał jako źródła finansowania zobowiązań firmy: należności od kontrahentów, zaliczki pobrane z konta i z kasy firmy, sprzedaż nieruchomości przy ul. K., umowę o wspólnym inwestowaniu podpisaną z firmą H. (por. protokoły przesłuchania M. S. z: 30 listopada 2001 r., 3 marca 2003 r., 14 czerwca 2004 r.). Co więcej – jak słusznie zauważył kasator - fakt ponoszenia wydatków przez Skarżącą potwierdził jej pełnomocnik w odwołaniu z 26 listopada 2004 r. (zob. s. 22 i 23 odwołania). Wszystkie powyższe fakty prowadzą do wniosku, że Skarżąca partycypowała w wydatkach firmy P., a zatem trafnie organy podatkowe przyjęły, iż wydatki Skarżącej wyniosły 50%, zgodnie z posiadanymi udziałami. W konsekwencji organy te niesłusznie zostały zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia z jakiego majątku i przez którego z małżonków zostały sfinansowane sporne wydatki. To z kolei prowadzi do uznania za zasadny zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, w którego uzasadnieniu nie wskazano jednoznacznie precyzyjnych zaleceń co do dalszego postępowania. Sąd ten lakonicznie jedynie nakazał, aby ustalić z jakiego majątku i przez którego z małżonków zostały sfinansowane sporne wydatki. Jak zresztą wywiedziono wyżej zalecenia te były całkowicie zbędne. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającego na wadliwej subsumcji tego przepisu wskutek odmowy jego zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie jest jasne na czym naruszenie to miałoby polegać, skoro Sąd ten, w zgodzie z regulacją zawartą w tym przepisie, wydał wyrok po zamknięciu rozprawy i na podstawie akt sprawy. Okoliczność, że wyrok ten jest kwestionowany w drodze skargi kasacyjnej nie oznacza, iż Sąd I instancji naruszył wskazany przepis. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych wyżej przepisów, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 203 pkt 2 p.p.s.a.