II FSK 2647/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych D. Izby Gospodarczej z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 654/11 w sprawie ze skargi D. Izby Gospodarczej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne. 1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., I SA/Wr 654/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez D. Izbę Gospodarczą z siedzibą w W. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 4 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że we wniosku skarżąca wystąpiła z zapytaniem dotyczącym interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. W opisie stanu faktycznego wskazała, że realizuje projekty finansowane ze środków wspólnotowych i budżetu państwa. Pośród sześciu wskazanych zadań znajdował się program "Diagnoza potrzeb edukacyjnych w obszarze szkolnictwa zawodowego w zakresie hotelarstwa i gastronomii na D.", realizowanego ze środków EFS oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Projekt finansowany był w 85% ze środków Unii Europejskiej i 15% z budżetu Państwa, realizowany na mocy umowy z dnia 29 kwietnia 2009 r., zawartej między D. Izbą Gospodarczą, a Wojewódzkim Urzędem Pracy (Instytucją Pośredniczącą II Stopnia). Z dalszych wyjaśnień wynikało, że osiągnięcie celów opisanego projektu wymagało zatrudnienia personelu na umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło. Skarżąca obecnie odprowadza podatek dochodowy od wszystkich osób fizycznych pracujących przy projekcie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, tak jak od innych osób zatrudnionych w Izbie Gospodarczej. Na podstawie tak opisanego zdarzenia skarżąca zapytała: Czy przychody z opisanego projektu z tytułu umów o pracę, umów zleceń, umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47 c) u.p.d.o.f. oraz prawem europejskim – art. 60 lit d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej? Przedstawiając własny pogląd w sprawie, przyjęła, że opisane przychody z tytułu umów wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów projektu są wolne od podatku dochodowego. Pogląd ten wyprowadzała z literalnego brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych oraz art. 60 lit d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych. Dodała, że stanowisko to ma oparcie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych. 3. Udzielając indywidualnej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. wskazał, że jest on adresowany wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków finansowych, pochodzących od agencji rządowych, a statusu takiego nie posiadają osoby zatrudnione (zaangażowane) przez skarżącą do realizacji projektu. Z tego wynika, że kwoty wypłacane tym osobom na mocy umowy o pracę lub innych tytułów prawnych nie korzystają ze zwolnienia, gdyż nie pochodzą bezpośrednio od agencji rządowych, lecz wypłacane są za pośrednictwem beneficjentów pomocy, którzy otrzymali środki pochodzące z budżetu państwa na realizację projektów od agencji rządowych. Reasumując, organ w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. Po wykorzystaniu prawem przewidzianych środków strona wniosła skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła jej naruszenie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał, że skarga okazała się skuteczna, lecz nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie Sąd nie podzielił zarzutów skargi w zakresie, w jakim dotyczyły podstawy zwolnienia z podatku, przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. Wskazał, że pogląd organu w tym zakresie oparty był na uzasadnionej wykładni przepisu, którego brzmienie upoważniało do przyjęcia, iż ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych, czy też agencji wykonawczych od dnia 1 stycznia 2010 r. Wskazał, że w niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje skarżąca, a nie jej pracownicy - zatem nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. bowiem przeczyłoby to brzmieniu tego przepisu. Przywołane przepisy nie wskazują na to, że podmiot (pracownik, zleceniobiorca) otrzymujący od beneficjenta (skarżącej) środki budżetowe na realizację zadania jest objęty zwolnieniem od podatku dochodowego. Zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy na podstawie umów zawartych z podmiotami otrzymującymi taką pomoc, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Reasumując, sąd pierwszej instancji zaznaczył, że aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. - podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Istotą tego zwolnienia jest bowiem uniknięcie opodatkowania podmiotu, po stronie którego nastąpiło - w związku z uzyskaną bezzwrotną pomocą - przysporzenie majątkowe. Wówczas środki, które mają w założeniu służyć realizacji konkretnego przedsięwzięcia, nie będą pomniejszane o należny podatek, a za to w całości zostaną przeznaczone na realizację finansowanego zadania. Niezależnie od powyższego sąd pierwszej instancji dostrzegł, że podmiot wypłacający ww. środki nie ma statusu agencji rządowej - wypłata środków następuje bowiem poprzez Samorząd Województwa D., a więc jednostkę organizacyjną samorządu województwa. Reasumując, sąd pierwszej instancji zważył, że zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 47 c) u.p.d.o.f. objęte są jedynie podmioty bezpośrednio otrzymujące ww. środki z agencji rządowych. 5. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną (data wpływu: dnia 7 września 2011 r.), zarzucając mu naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą, podczas gdy przepis regulujący to zwolnienie nie formułuje warunku bezpośredniości otrzymania środków od agencji. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. Skargę kasacyjną nadesłał również organ interpretacyjny (data wpływu- dnia 15 września 2011 r.), w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegają oddaleniu. 6. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów skarg kasacyjnych należy wskazać, że obie dotyczą wyłącznie naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu do skargi kasacyjnej spółki - NSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez spółkę. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r. - wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniem zostały objęte jedynie dochody podatników, którzy otrzymali środki z budżetu państwa, bezpośrednio od agencji rządowych. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje spółka, a nie jej pracownicy, co oznacza, że wynagrodzenia wypłacone osobom na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, czy też umowy o pracę nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Powołany przepis nie obejmuje takiej sytuacji. Zwolnienie nie dotyczy więc podatników, którzy na podstawie umów zawartych z beneficjantami pomocy, otrzymanej przez nich z budżetu państwa - wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. to właśnie podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy, pochodzące z budżetu państwa bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, będącego agencją rządową lub agencją wykonawczą. Przepis ten stanowi o zwolnieniu przedmiotowym wyłącznie kwot otrzymanych od wymienionych w nim agencji i dotyczy wyłącznie podatnika, który je otrzymuje, a nie pracowników podatnika lub osób zaangażowanych na podstawie innych tytułów prawnych. Samo pochodzenie określonych środków z budżetu państwa nie jest przesłanką do korzystania z tego przywileju podatkowego. Tym samym podatnik - chcąc skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. - musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy. 7. Odnosząc się do skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest podatnik, który łącznie spełni określone w tym przepisie przesłanki. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). W niniejszej sprawie środki pochodzące w części z Europejskiego Funduszu Społecznego oraz w części z budżetu państwa wypłacane były pracownikom za pośrednictwem spółki. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych, pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA: z dnia 22 października 2010 r., II FSK 1067/09, publ. LEX nr 610309; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, publ. LEX nr 745548; z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10, publ. LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków, składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc - a więc podmiotu, który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie tego, aby cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE została przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach. Na pewno nie została zaś ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowego zwolnienia jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie NSA podkreśla, że uprawniony jest do rozstrzygania sprawy wyłącznie w granicach zarzutów, przedstawionych w skardze kasacyjnej. 8. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. obydwie skargi kasacyjne należało oddalić.