I FSK 1807/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3184/10 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. K. kwotę 470 zł (słownie: czterysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3184/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 października 2010 r., wydaną w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 8 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 31 grudnia 2008 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako członka zarządu spółki "P. C. S. B." S.A. z siedzibą w W. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. W ocenie organu odwoławczego w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki uzasadniające odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Pełnił on bowiem funkcje członka zarządu w okresie powstania tych zaległości. W sprawie wykazano także bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Przy tym, według Dyrektora Izby Skarbowej od odpowiedzialności podatkowej, skarżącego nie uwalnia brak po stronie spółki tzw. zdolności upadłościowej. Jakkolwiek spółka regulowała niektóre swoje zobowiązania w okresach następujących po dacie powstania spornych zaległości, niemniej wpłat tych dokonywała w kasach banku, co dowodzi, że świadomie unikała regulowania zobowiązań i uniemożliwiała prowadzenie postępowania egzekucyjnego. 1.3. W wyniku skargi strony powyższe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji uchylone zostało wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 980/09. W orzeczeniu tym Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe rzeczonej spółki. Zauważył natomiast, że organy nie odniosły się do zarzutów skarżącego dotyczących braku przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie. Ponadto jako drugi powód uwzględnienia skargi Sąd podał skierowanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości spółki wyłącznie do skarżącego, podczas gdy zarząd spółki w tym czasie nie był jednoosobowy, natomiast z akt sprawy nie wynikało, by postępowania takie toczyły się odrębnie. W wytycznych dla organu podatkowego Sąd nakazał, by przy ponownym rozpatrywaniu sprawy objąć postępowaniem podatkowym i rozważyć kwestię odpowiedzialności za zaległości spółki pozostałych członków zarządu oraz zbadać zarzuty strony odnoszące się do braku winy w niewniesieniu wniosku o upadłość bądź o postępowanie naprawcze, z uwagi na brak przesłanek do zgłoszenia upadłości w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji w zarządzie spółki. 1.4. Mając na uwadze przytoczony wyrok Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 31 grudnia 2008 r., decyzją z 8 października 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki "P. C. S. B." S.A. wraz z tą spółką oraz pozostałymi członkami zarządu: R. M. D. i T. P. P. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: 1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), przez uznanie że: - istniały przesłanki do złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. C. S. B. S.A., w sytuacji gdy spółka ta nie posiadała tzw. zdolności upadłościowej w postaci trwałego zaprzestania płacenia długów lub przewyższenia wartości pasywów nad wartością aktywów, - ewentualne niewykonanie przez skarżącego obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki P. C. S. B. S.A. było przez niego zawinione, w sytuacji gdy nie miał on żadnego wpływu na bieg spraw tej spółki, nie wykonywał żadnych czynności jako członek zarządu ze względu na stosunki panujące w spółce, nie otrzymywał wobec tego żadnego wynagrodzenia za pracę, a fakt jego powołania na stanowisko członka zarządu nie znalazł nawet odzwierciedlenia we właściwym czasie poprzez wpis w KRS, - postępowanie egzekucyjne wobec spółki P. C. S. B. S.A., którego przedmiotem jest m. in. zaległość podatkowa opisana w zaskarżonej decyzji jest bezskuteczne pomimo tego, że nadal się toczy, a w jego trakcie dochodzi do zaspokojenia wierzycieli, 2) naruszenie art. 369 ustawy z dnia ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako K.c.), przez nałożenie na skarżącego solidarnej odpowiedzialności ze spółką pomimo braku do tego podstaw prawnych oraz wobec tego, że o odpowiedzialności tej spółki już orzeczono wcześniej w odrębnym postępowaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu bowiem organy podatkowe, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności przypomniał, że w kwestii odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki P. C. S. B. S.A. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. wypowiedział się już WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt III SA/Wa 980/09, które to rozstrzygnięcie, ze względu na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) wiąże, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organ administracji jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może formułować nowych ocen prawnych -sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniejszemu rozstrzygnięciu w pełnym zakresie oraz do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań zawartych w orzeczeniu sądu. 3.3. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji zauważył, że przy ponownym rozpoznawaniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 grudnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, realizując zalecenia Sądu, zawarte w wyroku z dnia 26 października 2009 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką i pozostałymi, wskazanymi imiennie w sentencji decyzji członkami zarządu. Ponadto organ poinformował, iż o odpowiedzialności pozostałych członków zarządu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł dwoma decyzjami z dnia 31 grudnia 2008 r. skierowanymi do członków zarządu spółki "P. C. S. B." S.A., tj. T. P. i R. D., które to decyzje utrzymane zostały w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. 3.4. W tej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił też, że zobowiązanie podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. i marzec 2003 r., wygasło, poprzez wpłatę w dniu 21 maja 2010 r. kwoty 10.849,17 zł, przez zobowiązanego T. P., o którego odpowiedzialności orzeczono decyzją z 31 grudnia 2008 r. 3.5. Kolejno Sąd odnotował, iż odnośnie drugiego zalecenia zawartego w wyroku z 26 października 2009 r., organ odwoławczy ustalił (strona 7 i 8 zaskarżonej decyzji), iż spółka miała znaczne zobowiązania finansowe, których nie regulowała. Z rachunków zysków i strat sporządzonych za okres 2001 r. i 2002 r. wynika, iż zarówno na koniec 2001 r. jak i na koniec 2002 r. spółka poniosła straty. Organ uznał, iż nieregulowanie zobowiązań przy uwzględnieniu dodatkowych okoliczności ponoszenia strat z działalności gospodarczej stanowiło przesłankę zaistniałą już na koniec 2002 r. do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. 3.6. Konkludując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwe trafne jest też przyjęte przez organy podatkowe stanowisko zgodnie z którym skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z samego brzmienia art. 116 § 1 O.p., jak również orzecznictwa sądowego i piśmiennictwa, wynika, że ciężar dowodu wykazania negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki spoczywa na członku zarządu. Nie oznacza to jednak, że postępowanie w tym zakresie przeprowadzone przez organy nie podlega zasadom ogólnym wynikającym z Ordynacji podatkowej. Istota przesunięcia ciężaru dowodowego na członka zarządu, wynikająca z analizowanego przepisu, odczytywana być musi jako inicjatywa dowodowa ze strony tego podmiotu przejawiająca się zarówno samodzielnym składaniem dowodów, jak i wskazywaniem na dowody, które należałoby przeprowadzić, jednakże pozostają poza możliwością przedstawienia ich przez samą stronę np. dotyczą dokumentów, do których strona nie ma na etapie postępowania dostępu itp. Organy jednak w ocenie Sądu nie mają obowiązku przeprowadzać każdego zgłoszonego dowodu dla ustalenia spornych kwestii, lecz tylko te, z których wynikać będą ustalenia istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych sprawy. 3.7. W tym kontekście, odnośnie przesłanek egzoneracyjnych Sąd rozstrzygnął, że wnioski dowodowe skarżącego, zawarte w piśmie z dnia 18 sierpnia 2010 r., nie zawierały uzasadnienia, z którego wynikałoby, że ich realizacja mogłaby przynieść ustalenia inne, niż zawarte w decyzji przez organy. Natomiast brak wskazania przez stronę konkretnego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych, nie podważa stanowiska organów co do bezskuteczności egzekucji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił naruszenie w nim przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 353 § 1 k.c. w zw. z art. 366 § 1 k.c. poprzez orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym skarżącego L. K., podczas gdy zobowiązanie to wygasło w skutek zapłaty, dokonanej w dniu 21 maja 2010 r., kwoty 10.849,17 zł, przez zobowiązanego solidarnie członka zarządu spółki P. C. S. B. S.A. – T. P. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji pominął fakt, iż wierzytelność podatkowa Skarbu Państwa, wygasła na skutek zapłaty przez T. P. W konsekwencji, według reprezentującego stronę pełnomocnika, skoro wierzytelność wygasła to Sąd nie powinien o niej orzekać. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, - oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.1. Mając na uwadze to, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zaś w skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 1 O.p. i art. 353 § 1 K.c. w zw. z art. 366 § 1 K.c. poprzez orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym skarżącego L. K. podczas, gdy zobowiązanie to wygasło w skutek zapłaty dokonanej w dniu 21 maja 2010 r. kwity 10.849,17 zł poprzez zobowiązanego solidarnie członka zarządu spółki P. C. S. B. S.A. T. P., należy stwierdzić, że istota niniejszego postępowania kasacyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przez współodpowiedzialnego solidarnie innego członka zarządu spółki kapitałowej, ponoszącego na mocy art. 116 § 1 O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, możliwe jest wydanie na podstawie powołanego przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu tej spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. 5.2. Na wstępie odnotować na, że kwestia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek kapitałowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (opubl. ONSAiWSA 20). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Tym niemniej przywołana uchwała nie udziela odpowiedzi na sformułowane na wstępie pytanie, choć zwrócono w niej uwagę na okoliczność, że Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W tej z kolei ustawie odpowiedzialność solidarna unormowana została przepisami działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 K.c.). 5.3. Oczywiście chodzi tutaj o solidarność dłużników (bierną), którą normuje art. 366 K.c. Jej istota sprowadza się do tego, iż każdy z dłużników jest zobowiązany do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. Wierzyciel z kolei może żądać spełnienia całości lub części świadczenia - według własnego wyboru - od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Pamiętać jednak należy, że zakres odpowiedzialności osób trzecich wyznaczają wyłącznie przepisy działu III rozdziału 15 O.p. Inne regulacje prawne, dotyczące jakichkolwiek postaci odpowiedzialności, nie mogą być podstawą powstania odpowiedzialności tych osób. Z art. 107 § 1 O.p. wynika, że osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika" tj. za cudzy dług, odpowiedzialność osoby trzeciej nie może istnieć po wygaśnięciu długu. Zobowiązanie osoby trzeciej wygasa zatem zawsze wówczas, gdy z jakiejkolwiek przyczyny przestanie istnieć dług, za który ona odpowiada. Jeżeli zatem zobowiązanie podatnika (...) wygasło np. na skutek zapłaty, przedawnienia, umorzenia, przestaje istnieć przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej, wskutek czego odpowiedzialność ta wygasa jako bezprzedmiotowa. Ponadto art. 109 § 1 O.p. nakazuje do osoby trzeciej stosować odpowiednio art. 59 O.p., który wymienia sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski – Komentarz, Toruń 2007 r. str. 792, tom I). 5.4. Nie ulega zatem wątpliwości to, że odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki ma charakter akcesoryjny uzależniony od istnienia zobowiązań podatkowych. Zatem warunkiem przeniesienia odpowiedzialności jest istnienie zaległości, która jest istotą tego postępowania, mającego na celu zaspokojenie z majątku osobistego członka zarządu, powstałej zaległości podatkowej. W wyroku z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1643/08 (opubl. CBOS) Naczelny Sąd Administracyjny rozważając relacje pomiędzy odpowiedzialnością pierwotnie zobowiązanego a osobą trzecią, słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że: "(...) jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (Komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej R. Dowgier [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009)". Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 339/08, wyjaśniając, że akcesoryjny charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa oznacza, iż przedawnienie zobowiązania podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego osoby trzeciej jeszcze przed upływem terminu określonego w art. 118 § 2 O.p. Powyższe wskazuje na prawidłowość argumentacji przedstawionej przez skarżącego odnośnie jego odpowiedzialności, warunkowanej trwaniem odpowiedzialności (...) sp. z o.o., iż ewentualne wygaśnięcie odpowiedzialności sp. z o.o. wywoływałoby skutki również względem skarżącego". 5.5. Przepisy działu III rozdziału 15 O.p. normujące zakres odpowiedzialności osób trzecich (jak wszystkie przepisy prawa podatkowego) należą do sfery prawa publicznego. Zasadniczym celem uchwalenia tych regulacji było zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Relacje zaś pomiędzy współdłużnikami solidarnymi (art. 366 – 378 K.c.) należą do sfery prawa cywilnego. Nie ma żadnych przeszkód, aby kwestia ewentualnych rozliczeń pomiędzy takimi dłużnikami odbywała się na drodze procesu cywilnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 366/10 (opubl. CBOS) wydanym w zbliżonym stanie faktycznym, a prezentującym stanowisko przeciwne. 5.6. Podsumowując stwierdzić należy, że po wygaśnięciu zobowiązania na skutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) dokonanej przez współodpowiedzialnego solidarnie innego członka zarządu spółki kapitałowej, ponoszących na mocy art. 116 § 1 O.p. solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nie jest możliwe wydanie na podstawie powołanego przepisu odrębnych decyzji rozstrzygających kwestię odpowiedzialności względem pozostałych członków zarządu tej spółki. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.