II FSK 2393/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1/11 w sprawie ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 8 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Podczas kontroli podatkowej stwierdzono m.in., że w księgach rachunkowych spółki jawnej "C.", której wspólniczką była w 2008r. skarżąca zaewidencjonowano koszty finansowe, związane z zapłatą na rzecz [...] S.A. łącznie 1.766.925 zł z tytułu rozliczenia transakcji opcji walutowych, natomiast na koncie - pozostałe przychody finansowe wykazano przychody z tytułu rozliczenia opcji walutowych w łącznej kwocie 127.930 zł. Podatniczka, odnosząc się do ustaleń pokontrolnych wyjaśniała, że umowa opcji zawarta była z zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów, jej realizacja nie miała na celu osiągania przychodów i maksymalizacji zysku. Jedynym celem spółki było zabezpieczenie się przed ryzykiem związanym z wahaniem kursów walut. Spółka "C." prowadzi działalność zarobkową w sposób zorganizowany i ciągły tylko w zakresie handlu, a więc transakcje opcyjne miały wyłącznie charakter incydentalny i w żaden sposób nie można przyjąć, że spółka prowadziła działalność zarobkową także w zakresie odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Umowy opcyjne według podatniczki zawierane i realizowane były w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki "C.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. W jego wyniku organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia 10 sierpnia 2010 r., mocą której określił podatniczce należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 74.821 zł, wyłączając odpowiednio z przychodów i kosztów ich uzyskania spółki jawnej "C." przychody i koszty związane z transakcjami opcyjnymi, uznając je za przychody i koszty z odrębnego źródła przychodu- kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, powtarzając argumenty prezentowane w toku postępowania. W ocenie strony zawarte i zrealizowane transakcje opcyjnie stały się przedmiotem działalności gospodarczej spółki C. na tych samych zasadach, co wszelkie inne transakcje gospodarcze, których przedmiot został wyraźnie zapisany w dokumentach rejestracyjnych. Decyzją z dnia 8 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że podatniczka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą jako wspólnik spółki jawnej "C." w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. W dniu 23 sierpnia 2007 r. pomiędzy [...] S.A. w K. a spółką jawną "C." została zawarta umowa ramowa, której przedmiotem było uregulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji opcji walutowych, a także, w oparciu o tę umowę, umowa dodatkowa. Zarzut strony niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f organ odwoławczy uznał za bezzasadny. Odwołując się do art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiódł, iż jeżeli określone przychody zostaną uznane za uzyskane ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7, to nie mogą być jednocześnie kwalifikowane jako uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ przytoczył przepisy definiujące przychody z kapitałów pieniężnych oraz zasady opodatkowania tych przychodów wskazując jednocześnie, iż stosownie do art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f., przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wykonywanie działalności gospodarczej oznacza w tym przypadku sytuację, w której przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi, a więc gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. W tej sprawie podatniczka nie wykazała, że odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ zwrócił również uwagę, że z zapisów powoływanych już wyżej umowy ramowej z dnia 23 sierpnia 2007 r. oraz umowy dodatkowej z tej samej daty, nie wynika, aby umowy te zabezpieczały jakąkolwiek transakcję gospodarczą. Organ wyjaśnił także, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu, natomiast inne czynności prawne i faktyczne nie następują w wykonaniu działalności gospodarczej, a jedynie w związku z nią. Podkreślił, że katalog zamknięty przychodów z działalności gospodarczej zawiera art.14 ust. 1 i ust.2 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że nie przywiązywał zasadniczego znaczenia do zapisu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej w rejestrze, ale kierował się ustaleniem faktycznym, że spółka "C." nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. O charakterze przychodów nie może przy tym świadczyć wskazywany przez stronę zamiar zabezpieczenia źródła przychodów czy zaangażowanie w transakcje opcyjne wyłącznie środków finansowych stanowiących majątek spółki i akceptacja tych wydatków przez pozostałych wspólników. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie prawa materialnego- art. 30 b ust. 4 u.p.d.o.f przez jego błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez organ, że powołany przepis nie ma zastosowania do podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a zbywającego odpłatnie pochodne instrumenty podatkowe, jeśli podatnik w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma wpisu o działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Strona skarżąca podniosła między innymi, że w swoich wywodach organ pominął ideę prezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny, iż normę prawną rekonstruuje się zawsze z całokształtu obowiązujących przepisów prawnych, tymczasem Dyrektor oparł swoje stanowisko wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f., nie biorąc pod uwagę treści przepisów np.: art. 23 ust. 1 pkt 38 a, art. 30a ust.1 pkt 1. Zwróciła uwagę na brak legalnej definicji pojęcia " w wykonywaniu działalności gospodarczej". Przywołała poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wykonywanie działalności gospodarczej to całokształt działań podatnika, służących celom prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej art. 30b ust. 4 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5a pkt 6 powołanej ustawy. Zaś o zaliczeniu danego przychodu do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej lub innego źródła przychodu wymienionego w art.10 ust.1 decydują ostatecznie przepisy szczególne zawarte w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W kolejnych pismach procesowych pełnomocnik strony skarżącej podtrzymywał wywody skargi, uzupełniając je o nowe argumenty popierające wcześniej zaprezentowane tezy. Przypomniał, że zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183,poz. 1538) oferowanie i realizowanie na rynku finansowym transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi zastrzeżone jest wyłącznie dla wyspecjalizowanych podmiotów gospodarczych, działających jako osoby prawne. Osoby fizyczne czy spółki osobowe nie mogą w związku z tym legalnie prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Świadomy tego ustawodawca nie mógł w związku z tym użyć określenia " w wykonywaniu działalności gospodarczej" w znaczeniu przyjętym przez organy podatkowe. Ponadto w ocenie skarżącej jej przychody powinny być klasyfikowane jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 , art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na przedkładane pisma Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził ponowną analizę poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji za istotę sporu uznał interpretację prawa i rozstrzygnięcie, czy przychody ze zbycia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy też z kapitałów pieniężnych i innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). Źródła te zostały odrębnie wymienione w powołanym art.10 ust. 1 u.p.d.o.f. Co do zasady określony przychód może być zaliczony wyłącznie do jednego źródła. Wyjątek ustanowiono tylko w art.10 pkt 6 i 8 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że dla prawidłowego rozgraniczenia źródeł przychodów, a w szczególności stwierdzenia, że jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zasadnicze znaczenie ma definicja tej działalności, zawarta w art. 5a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Wynika z niej wyraźnie, że w procesie konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, pierwszą czynnością musi być ustalenie charakteru źródła przychodu, a w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą- ustalenie, czy uzyskany przychód nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w pkt 1, 2 oraz 4-9 ust. 1 art. 10 u.p.d.o.f. Zaliczenie ich bowiem do tych źródeł wyklucza uznanie przychodu za osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychodem z tej ostatniej są tylko przychody uzyskane w wykonaniu działalności gospodarczej. Aby czynności podatniczki mogły być zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, przedmiotem działalności podmiotu musiałby być obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że prowadzona przez spółkę jawną "C." działalność handlowa nie obejmowała obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, zatem przychód z tego tytułu pochodził z innego źródła, a mianowicie wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 7 i określonego w art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tego przychodu nie ma zastosowania wyjątek z art. 30b ust. 4 p.d.o.f., który przewiduje, że opodatkowania przewidzianego w art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja prawa z nich wynikających, następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obejmuje on sytuacje, gdy odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej polegającej na obrocie instrumentami finansowymi. Sąd wskazał, że pogląd taki prezentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Nie do zaakceptowania jest – w ocenie Sądu pierwszej instancji – pogląd strony skarżącej, że powyższy wyjątek odnosi się do wszystkich osób fizycznych, prowadzących jakąkolwiek działalność gospodarczą. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, że każdy incydentalny przychód (i koszt) ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 uzyskany przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą powinien być, dla celów podatku dochodowego, kwalifikowany do jednego z tych źródeł, a nie do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do przychodów (i kosztów) skarżącej uzyskiwanych z incydentalnej transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi, przy przeważającej działalności gospodarczej podatnika w zakresie handlu; - art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez błędną jego wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że powołany przepis nie ma zastosowania do podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a zbywającego odpłatnie pochodne instrumenty podatkowe, jeśli podatnik w Krajowym Rejestrze Sądowym nie ma wpisu o działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi; - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. przez niezastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, kiedy skarżąca przychody (i koszty) z transakcji tzw. opcji walutowych zrealizowała w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesione wydatki miały związek z uzyskanymi przychodami; - art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu prawa, a który winien być zastosowany, ponieważ skarżąca podatniczka prowadzi działalność w ramach osobowej spółki handlowej "C." Sp. j.; 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, przedstawionych w: a) piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2011 r., które jednoznacznie wskazuje, ze osoby fizyczne (także osobowe spółki handlowe czy spółki cywilne) nie mogą prowadzić działalności gospodarczej mającej za przedmiot obrót instrumentami finansowymi; b) w piśmie procesowym z dnia 14 czerwca 2011 r., w którym skarżąca stwierdza, że przy rozstrzyganiu sprawy powinien być zastosowany przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. , co wynika wprost z gramatycznej wykładni art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 10 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca nie może zaakceptować stanowiska Sądu pierwszej instancji, że podatnik, który pokonał incydentalnej transakcji pochodnymi instrumentami finansowymi ma przychód (i koszt) ze źródła "kapitały pieniężne", a podatnik, który w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły prowadzi wyłącznie działalność w zakresie oferowania oraz zbywania i nabywania na własny rachunek pochodnych instrumentów finansowych ma przychód "z pozarolniczej działalności gospodarczej". Zamieszczone w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" dotyczy każdej działalności gospodarczej, a nie tylko działalności polegającej na odpłatnym zbywaniu papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy. Ustawodawca rozróżnia pojęcie "przedmiot działalności" (np. art. 30a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) od pojęcia "w wykonywaniu działalności gospodarczej. Sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" ma szersze znaczenie. W ocenie strony, gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć dyspozycję art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do odpłatnego zbywania papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, prowadzonego w sposób zorganizowany i ciągły oraz zarobkowy, to użyłby w treści tego artykułu sformułowania "jest przedmiotem działalności". Sąd pierwszej instancji dokonał zawężającej wykładni art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki poniesione przez podatnika, związane z rozliczeniem transakcji opcji walutowych, stanowią – zdaniem skarżącej – koszt uzyskania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, a przesądza o tym treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W piśmie złożonym w toku postępowania odwoławczego strona skarżąca podtrzymała prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko i odniosła się do odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną oraz jej wyjaśnienie Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie zarzutów skargi to ich przytoczenie, ewentualnie wraz z przedstawioną w zarysach towarzyszącą im argumentacją. W orzecznictwie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 403/05, LEX Polonica nr 1074640) i piśmiennictwie (B.Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, s. 437) wyrażany jest pogląd, że obowiązkiem sądu jest również odniesienie się do nich w podstawie prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnieniu. Obowiązek ten nie może być jednak rozumiany jako bezwzględna konieczność odniesienia się bezpośrednio do każdego z nich. Argumentacja sądu może się odnosić zbiorczo do kilku zarzutów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2010r., II OSK 107/09, LEX nr 597123). Ponadto jeżeli przedstawienie podstawy prawnej w sposób wyczerpujący w pełni wyjaśnia stan prawny sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie przez sąd do tych zarzutów, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010r., II OSK 1766/10, LEX nr 746778). Sąd może zatem ograniczyć swoją argumentację do tych z zarzutów, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy i to w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla rozstrzygnięcia danej sprawy i dla oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2010r., I OSK 779/10, LEX nr 745322). W tej sprawie istotnie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do wszystkich zarzutów, jakie w toku postępowania sądowoadministracyjnego strona skarżąca formułowała pod adresem zaskarżonej decyzji. Wadliwość ta nie mogła jednak mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia, nie uniemożliwiła także stronie skarżącej sformułowania zarzutów kasacyjnych, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu- kontroli instancyjnej. Spór w tej sprawie, jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, dotyczy jedynie prawa materialnego, a w szczególności jego wykładni. Sąd przedstawił wywód prawny, z którego wynikało, jak rozumie treść przepisów, które w ocenie skarżącej winny być zastosowane i tych, które zastosował organ podatkowy. Wskazał argumenty, które w jego ocenie przemawiają za przyjętym przez organy podatkowe rozumieniem terminu "w wykonaniu działalności gospodarczej". Tym samym odniósł się w uzasadnieniu wyroku do istoty rozstrzyganej sprawy. Uchybienie, polegające na nieodniesieniu się do wszystkich argumentów skarżącej nie mogło w związku z tym mieć wpływu na wynik sprawy, a tym samym skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia w art. 10 ust.1 źródła przychodów, uwzględnianych przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie z uwagi na konstrukcję tego podatku, w którym przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględnia się co do zasady (wyjątki przewidziano w art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e, art. 44 ust. 7e i 7f) sumę dochodów ze wszystkich źródeł (art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f.). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli art. 24-25 nie stanowi inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przewyższają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust.2 u.p.d.o.f.). Źródło przychodów ma znaczenie dla określenia wysokości dochodu z danego źródła ( np. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) czy stawki opodatkowania (np. art. 27 ust.1, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). W tej sprawie spór dotyczy przyporządkowania do określonego źródła przychodów (i kosztów ich uzyskania) z tytułu realizacji pochodnych instrumentów finansowych (opcji walutowych) i zaliczenia ich do jednego z dwóch źródeł przychodów- z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) bądź z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako działalność zarobkowa: a)wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9 (art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.). Zaliczenie przychodu będącego następstwem aktywności podatnika opisanej w powołanym przepisie do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga zatem w pierwszej kolejności wykluczenia możliwości zaliczenia go do pozostałych źródeł przychodu. Prawidłowość takiego wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna, a w szczególności reguły kolizyjne, zamieszczone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zaliczania do określonego źródła przychodów, które faktycznie odpowiadają ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłączono z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej. W art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono natomiast przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał- w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f.- zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia " w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art.14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej ( por. Słownik współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979). Wśród przychodów wymienionych w tym przepisie nie wymieniono (co trafnie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej) przychodów z odpłatnego zbycia bądź realizacji pochodnych instrumentów finansowych. Podobną do wskazanych wyżej regułę kolizyjną przewiduje art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Co do zasady przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, a nie przychody z działalności gospodarczej (art.17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Ustawodawca nakazuje jednakże niestosowanie przepisów nakazujących odrębne ich opodatkowanie i określających wysokość stawki podatkowej, jeżeli odpłatne zbycie oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 17 ust.1 pkt 10 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f.). Termin " w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie został zdefiniowany w ustawie podatkowej (choć użyto go również w art. 10 ust.1 pkt 8 tej ustawy). Termin ten w orzecznictwie rozumiany jest jako wykonywanie czynności mieszczących się w przedmiocie działalności gospodarczej (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 1998r., I SA/Łd 641/96, LEX nr 308556, z dnia 5 października 2011r., II FSK 634/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykonywać oznacza bowiem m.in. działać, pracować w jakimś zakresie (cyt. Słownik współczesnego języka polskiego, s.1269). Czynności te powinny być przy tym wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły (wniosek taki wynika z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine). Nie można w związku z tym uznać (jak proponuje skarżąca) za wykonywanie działalności gospodarczej czynności incydentalnych, niewchodzących w zakres działalności prowadzonej w sposób ciągły i zorganizowany. Ustawodawca odróżnia przy tym przychody z wykonywania działalności gospodarczej (jej prowadzenia) jako przychody z dokonywania czynności składających się na przedmiot tej działalności od przychodów z dokonywania czynności jedynie z działalnością tą związanych. I tak zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od przychodów z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawiony na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Te ostatnie zaliczono do przychodów z działalności gospodarczej na podstawie wyraźnego przepisu- art.14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów ze zbycia oraz realizacji praw z opcji walutowych w ustawie podatkowej nie zamieszczono analogicznej regulacji. Wyjątek, o jakim mowa w art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy w związku z tym podatnika, który odpłatnie zbywa bądź realizuje prawa z pochodnych instrumentów finansowych, jeżeli faktycznym przedmiotem jego działalności gospodarczej nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Podkreślić w tym miejscu należy, że wbrew treści zarzutu skargi kasacyjnej, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, dokonując wykładni terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie zawęziły go do wykonywania czynności wskazanych we właściwych rejestrach działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza polegająca na obrocie pochodnymi instrumentami finansowymi była w 2008 r. (i jest obecnie), zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.), działalnością reglamentowaną i wymagającą zezwolenia. Zezwolenie na dokonywanie takiego obrotu może być udzielone także spółkom osobowym (komandytowo-akcyjnym, komandytowym, partnerskim i jawnym- art.95 ust. 1 pkt 1,4,5,6 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi), których wspólnicy, będący osobami fizycznymi, podlegać będą podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.). Nadanie terminowi "w wykonaniu działalności gospodarczej" znaczenia "wykonywanego w ramach przedmiotu działalności gospodarczej" nie powoduje zatem, że art. 30 ust.4 u.p.d.o.f. staje się przepisem zbędnym. Wykładnia art. 5a pkt 6 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. dokonana przez Sąd w zaskarżonym wyroku była w związku z tym prawidłowa. Nie było także podstaw do uznania przychodów z tytułu realizacji i zbycia opcji walutowych za przychody z działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaliczenie przychodów wspólnika do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza uzależnione jest zatem od spełnienia kilku warunków: podatnik musi być wspólnikiem spółki niemającej osobowości prawnej, spółka ta musi prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą (wobec braku odrębnej definicji będzie to działalność odpowiadająca cechom wskazanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) i przychody muszą być wynikiem posiadania udziału w takiej spółce. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz.1037 ze zm.), dalej jako k.s.h., przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Przedmiot działalności spółki, wskazany w umowie spółki jawnej (art.25 pkt 3 k.s.h.) powinien być zgodny z celem jej utworzenia (A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 25 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el 2012). Wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki (art.51 § 1 k.s.h.), a prawo to jest związane z jego przystąpieniem do spółki i realizacją celu, w jakim spółkę utworzono. Skoro spółka niemająca osobowości prawnej, o której mowa w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ma prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą, to należy przyjąć, że i przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, muszą dotyczyć przychodów, jakie spółka ta osiągnęła z tego rodzaju działalności. Przychodem z udziału w spółce w rozumieniu art. 5 b ust. 2 u.p.d.o.f. może być w związku tym tylko taki przychód, który wiąże się z przedmiotem działalności spółki, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie budzi wątpliwości, że spółka jawna, której wspólniczką jest skarżąca nie ma osobowości prawnej (art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny; Dz.U. Nr 16,poz. 93 ze zm.) dalej jako k.c. Prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. Pozostaje poza sporem, że przedmiotem jej działalności, wynikającym zarówno z umowy spółki (art.25 pkt 3 k.s.h.), jak i z faktycznie wykonywanej działalności handlowej, nie było odpłatne zbywanie i realizacja praw z pochodnych instrumentów finansowych. Z tego względu należy przyjąć, że przychody z odpłatnego zbycia i realizacji praw z tych instrumentów nie stanowiły przychodów z udziałów w tej spółce w rozumieniu art. 5b ust.2 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia źródła tych przychodów pochodzenie środków na zakup opcji walutowych i przeznaczenie uzyskanych w ten sposób przychodów na zabezpieczenie źródła przychodów, jakim była pozarolnicza działalność gospodarcza spółki jawnej, skoro spółka tworzona była w innym celu i transakcje opcyjne nie były dokonywane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z nabyciem i realizacją praw z pochodnych instrumentów finansowych było pochodną wyłączenia z przychodów z tego źródła przychodów ze zbycia i realizacji praw z opcji walutowych. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. dochód oblicza się odrębnie dla każdego ze źródeł przychodów jako nadwyżkę przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargę kasacyjną należało zatem oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, ar. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.b, ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).