I SA/Łd 512/11

Dnia 5 lipca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 roku sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od grudnia 2004 roku do maja 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz R. D. kwotę 3 164 (trzy tysiące sto sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 512/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia R. D. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2004 r. - maj 2005 r. w łącznej kwocie 73.731 zł, W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że w okresie grudzień 2004 r. - maj 2005 r. skarżący niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących nabycia paliwa od "A" Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zakwestionował samego faktu zakupu paliwa, który rzeczywiście miał miejsce, jednakże wywiódł na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że faktycznym właścicielem sprzedawanego paliwa nie była ww. firma. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2004 r. - maj 2005 r. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że zaległości wynikające z przedmiotowej decyzji (grudzień 2004 r. - maj 2005 r.) wraz z należnymi odsetkami zostały pokryte w całości z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2010 r. (deklaracja VAT-7 złożona w dniu 18.10.2010 r.), za październik (deklaracja VAT-7 złożona w dniu 15.11.2010 r.) i za listopad 2010 r. (deklaracja VAT-7 złożona w dniu 07.12.2010 r.) oraz z wpłaty dokonanej przez podatnika w dniu 09.12.2010 r. Podniesiono, że zaległości wynikające z nienależnie dokonanych zwrotów podatku za okres od grudnia 2004 r. do maja 2005 r. wygasły w całości wskutek zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2010 r. na poczet zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji oraz wskutek zapłaty. Zdaniem organu w związku z powyższym kwoty zwrotu podatku za ww. miesiące nie przedawniły się. Następnie wskazano, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Powołując się na treść VI Dyrektywy i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.) podniesiono, że oceniając możliwość odliczenia przez podatnika podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "A" organ instancji prawidłowo powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie podniesiono, że organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu zakupu paliwa przez firmę R. D. od Spółki "A". Jednakże zarówno w ocenie organu l instancji, jak również organu odwoławczego, wystawiane przez "A" Sp. z o.o. - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółki jedynie legalizowały obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miały pełną świadomość roli, jaką odgrywają w przestępczym procederze. Szeroko przedstawiając zebrany materiał dowodowy pozyskany z różnych źródeł (prokuratur okręgowych, CBŚ, organów administracji skarbowej) wykazano, że Sp. z o.o. "A" nie była dostawcą oleju napędowego wykazanego na fakturach VAT, jak i nie była dostawcą oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K.. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały sam fakt przeprowadzenia transakcji kupna-sprzedaży oleju napędowego pomiędzy podatnikiem a wskazanym kontrahentem (Sp. z o.o. "A"). Transakcje te zostały zakwestionowane ze względu na przedmiot transakcji (olej napędowy), jak i ze względu na osobę sprzedawcy. Podkreślono, że w tym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Zdaniem organu kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy ale odbarwiony olej opałowy, dokonywał A. K.. Wskazano, że jeżeli skarżący stał się ofiarą oszustwa, jakiego dokonała Spółka "A" wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej, to i tak na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania wskazano, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. W opinii organu zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Zaznaczono, że nie sposób polemizować na temat prawdziwości zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy prezes Spółki "A" przyznał się do zarzucanych mu czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Podsumowując podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy w postaci: • przeprowadzonych zarówno przez organy ścigania, jak i organy podatkowe przesłuchań głównych oskarżonych i świadków w procesie karnym, którzy zgodnie przedstawiają spójny opis schematu nielegalnego obrotu paliwem i wystawiania "pustych" faktur i zgodnie potwierdzają udział poszczególnych osób w procederze oraz zgodnie wskazują na rolę/zadania przypisane tym samym osobom oraz • zapadłych już wyroków skazujących, • ostatecznych decyzji organów podatkowych kwestionujących podatek należny z tytułu sprzedaży oleju napędowego przez A Sp. z o.o. jest na tyle jednoznaczny i przekonujący, że w istocie uznać go należy za w pełni wiarygodny i niewymagający dalszego uzupełnienia, bowiem wskazuje on bezspornie, jaką rolę pełniła Spółka z o.o. "A" w procederze zorganizowanym przez A. K. - faktycznego właściciela i dostawcę oleju grzewczego -dostarczonego do skarżącego Podniesiono, że w sprawie przeanalizowano obszerny materiał dowodowy, składający się z dokumentacji zebranej w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącego, a także włączonych do akt sprawy: dokumentów z postępowań podatkowych i karnych prowadzonych przez organy ścigania oraz organy podatkowe, jak również postępowań sądowych. W ocenie organu nie można im odmówić waloru dowodów, ponieważ wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku postępowania karnego, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wszystkie zgromadzone i poddane analizie w sprawie materiały tworzą spójny i logiczny obraz działalności określonych podmiotów w zakresie obrotu paliwami, z którego wynikają przedstawione w decyzji skutki prawne. W opinii organu odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie naruszając tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji. Organy podatkowe - kierując się zasadą wyrażoną w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa - oparły swoje stanowisko o liczne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych oraz, co najważniejsze, zapadłe dotychczas wyroki w sprawach karnych osób zamieszanych w ten bezprawny proceder oraz decyzji wydanych dla wystawcy kwestionowanych faktur. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: • naruszenie przepisów art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji po upływie terminu płatności podatku, kiedy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, • naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny, • naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1, ust.2 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, iż skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "A"; przepisy powołanej ustawy nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia; nastąpiła w tym przypadku sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organu I instancji tylko wówczas, gdy podatnik zrezygnuje z drogi odwoławczej. W przypadku zaś wniesienia odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji, jak ma to miejsce w przypadku skarżącego, wpłata kwot wynikających z takiej decyzji nie jest zapłatą podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnieniem obowiązku ustawowego polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego w całokształcie wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych przez organ odwoławczy. Akceptacja poglądu, że zapłata należności wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu I instancji wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego kłóciłaby się z zasadą równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej. Podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu I instancji na etapie postępowania odwoławczego przed terminem przedawnienia, znalazłby się w gorszej sytuacji niż podatnik unikający wykonania decyzji. Dodatkowo podniesiono, że z całości materiału dowodowego wynika, iż skarżący działał w dobrej wierze nabywając paliwo od firmy "A". Poza tym w sytuacji, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami, brak podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi tylko z tego powodu, że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia VAT z 27.04.2004 r. ma zastosowanie tylko wówczas, gdy nie zostały dokonane żadne czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, a tak w przypadku podatnika nie jest. Przeciwna interpretacja, taka jak dokonana przez organy, prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, umorzenie postępowania i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Na wstępie stwierdzić należy, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji np. poprzez umorzenie postępowania – jak wnosi w skardze podatnik, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez R. D. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), zwanej dalej O.p. Błędne jest stanowisko organu drugiej instancji, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego możliwe jest orzekanie przez organ drugiej instancji w przedmiocie tego zobowiązania, jeżeli zobowiązanie to przed upływem terminu przedawnienia wygasło przez zapłatę oraz przez pokrycie go z nadwyżki za inny okres rozliczeniowy, co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, t.j. w sposób określony w art. 59 § 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest umorzyć postępowanie w sprawie. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 28 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09 ONSAiWSA 2010/5/85, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1284/09 i I FSK 1200/09 LEX 593540. FSK 1284/09 wyrok NSA W-wa 2010-07-20LEX nr 593564). Powołany wyżej przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zatem jako przedmiot przedawnienia cytowany przepis wymienia jedynie zobowiązanie podatkowe. Mimo to w doktrynie prawa podatkowego wyrażono pogląd, iż przedawnienie, o którym mowa w art. 70 O.p. powinno odnosić się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT. Rozwiązanie, zgodnie z którym taki element nie podlega przedawnieniu, prowadziłoby do tego, że podatnik nigdy nie mógłby być pewien swojej sytuacji prawnej, bowiem w każdym czasie można byłoby wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe (zob. "Przedawnienie w prawie podatkowym – wybrane zagadnienia (w:) L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa w teorii i praktyce, Białystok 2008, s. 189). Kwestia przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym była też przedmiotem rozważań judykatury, która początkowo nie była w tym zakresie zgodna. Z jednej strony wyrażano stanowisko, że należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług nie podlegają przedawnieniu ( np. wyroki NSA z 27 kwietnia 2005 r. I FSK 852/05, z 25 maja 2006 r. I FSK 173/06). W innych orzeczeniach prezentowano pogląd, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie miał zastosowanie art. 70 § 1 O.p. (vide - wyrok WSA w Kielcach z 4 grudnia 2007 r. I SA/Ke 421/07, wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r. I FSK 129/07). Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 9/08 stwierdził, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat. NSA uznał, że nie do przyjęcia z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Sąd ten zauważył, że instytucja przedawnienia gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie zaś wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę (cyt. uchwała została opublikowana w bazie orzeczeń NSA i WSA 2009/5/87). Nie budzi też wątpliwości, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w równym stopniu odnosi się do organów obu instancji rozpatrujących daną sprawę podatkową. W tej kwestii wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 8/03. Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna (cyt. uchwała została opublikowana w bazie orzeczeń NSA). Pozostaje jeszcze do rozstrzygnięcia kwestia, czy mimo upływu 5-letniego terminu przedawnienia istnieje możliwość orzekania o wysokości nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, jeżeli podatnik dokonał wcześniej wpłat, które częściowo pokryły te należności, a w pozostałej części zaległości zostały pokryte z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień, październik i listopad 2010 r., co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. W orzecznictwie wyrażono, bowiem pogląd, że jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (np. cyt. wyżej uchwała NSA z 6 października 2003 r., sygn. FPS 8/03). W późniejszych orzeczeniach stanowisko to zostało doprecyzowane. Między innymi w wyroku 7 sędziów z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. I FPS 5/09, Naczelny Sąd Administracyjny odróżniając skutki materialnoprawne i procesowe upływu terminu przedawnienia stwierdził, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 pkt 1 O.p. wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym – jak stwierdził NSA w przywołanym wyroku - przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności z w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162; uchwała NSA z 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 7; wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4; wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325; wyrok WSA w Warszawie z 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925; wyrok WSA w Warszawie z 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926; wyrok WSA w Gliwicach z 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego – jak wywiódł NSA - z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego" jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (cyt. wyrok 7 sędziów NSA z dnia 28.06.2010 r. I FPS 5/09 został opublikowany w bazie orzeczeń NSA i WSA 2010/5/85). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku NSA z [...] r. oraz pozostałych ww. wyrokach na gruncie niniejszej sprawy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że prawo do dokonywania przez organy podatkowe obu instancji rozliczeń kwot zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 2004 r. - maj 2005 r. wygasło z końcem 2010 r. W dacie wydawania decyzji organu pierwszej instancji (10 listopada 2010 r.) nie upłynął jeszcze 5-letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Termin ten upłynął natomiast zanim sprawa została rozpoznana przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy orzekając w dniu 21 lutego 2011 r. orzekał, więc za te okresy rozliczeniowe w czasie, gdy postępowanie było bezprzedmiotowe. W tym stanie rzeczy skargę uwzględniono, albowiem doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 208 § 1 O.p. Przedawnienie, a zatem wystąpienie przeszkody natury procesowej uniemożliwiającej dokonanie wobec skarżącego wymiaru zobowiązywania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, jak też uniemożliwiającej dokonanie wobec skarżącego ingerencji w jego prawa i obowiązki podatnika, czyni bezprzedmiotowym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów podnoszonych w skardze. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić dokonaną powyżej wykładnię prawa oraz rozważyć bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 cyt. Ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). P.Z-C.