III SA/Wa 1373/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę Z akt sprawy wynika, że Przedsiębiorstwo [...] "B." Spółka z o. o. zadeklarowała kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za I, II i III kwartał 2003r., listopad 2003r., styczeń, luty, lipiec, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec i listopad 2005r., luty 2006r., styczeń i marzec 2007r. w łącznej wysokości 705.633,30 zł. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie dokonała zapłaty zadeklarowanych kwot, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. od 2 czerwca 2003r. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny realizował także wnioski Dzielnicy U. m. W., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Prezydenta Miasta W.. W dniu 16 listopada 2005r. dokonał zajęcia ruchomości Spółki (7 samochodów), ponadto dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu wzajemnych rozliczeń z Generalnym Wykonawcą "B.’’ Spółka z o.o. W wyniku postępowania egzekucyjnego wobec Spółki wyegzekwował łącznie kwotę 147.489,09 zł. Nie znajdując żadnych innych składników majątkowych Spółki, oraz po nieudanych próbach zajęcia rachunków bankowych Spółki Przedsiębiorstwo [...] "B." organ egzekucyjny uznał, że egzekucja z majątku Spółki stała się bezskuteczna. W związku z tym, że nie ustalono składników majątkowych Przedsiębiorstwa [...] "B." sp. z o.o., z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucję, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2008r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności W. S. - zwanego dalej Skarżącym - pełniącego obowiązki jej Prezesa za zaległości podatkowe Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] "B.". Decyzją z [...] grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2003r., listopad 2003r., styczeń, luty, lipiec, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec i listopad 2005r., luty 2006r., styczeń i marzec 2007r. w łącznej kwocie 705.633,30 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 384.164 zł oraz umorzył postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wydanej decyzji zarzucił naruszenie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) przez przyjęcie, iż są podstawy do orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] "B.", a w szczególności uznanie, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna oraz, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Ponadto zarzucił naruszenie art. 118 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 200 O.p. poprzez niewyczerpujące i nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, zaniechanie badania sprawozdań finansowych, odrzucenie umowy Spółki jako dowodu, z którego wynikało, że Skarżący formalnie już od czerwca 2003r. nie był członkiem Zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2009r. utrzymał w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] "B." za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2003r., listopad 2003r., styczeń, luty, lipiec, listopad i grudzień 2004r., styczeń, luty, marzec i listopad 2005r., luty 2006r., styczeń i marzec 2007r. w łącznej kwocie 705.633,30 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w kwocie 384.164 zł i umarzającą postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ, odnosząc się do okoliczności pełnienia przez Skarżącego funkcji członka Zarządu w okresach, gdy powstały zobowiązania podatkowe, nieuregulowane przez Spółkę z o.o. Przedsiębiorstwo [...] "B." stwierdził, że Skarżący w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako członek zarządu od 29 sierpnia 2002r. W ocenie organu odwoławczego obowiązki Skarżącego nie wygasły z mocy ustawy w dniu 27 czerwca 2003r., ponieważ odbyte w tym dniu zgromadzenie wspólników nie zatwierdzało sprawozdania finansowego za pełny rok obrotowy, lecz za okres od sierpnia do grudnia 2002r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżący pełnił tę funkcję i w kolejnych latach, podpisując się na szeregu dokumentach jako Prezes Zarządu, a więc jako osoba pełniąca te obowiązki. Dowodami w tym zakresie były między innymi deklaracje VAT-7K, bilanse, zlecenia wyceny, protokół zajęcia ruchomości z 16 listopada 2005r. sporządzony w trakcie postępowania egzekucyjnego. Umowa Spółki nie określała czasu trwania kadencji zarządu, ani na jaki okres został powołany Skarżący jako prezes zarządu. Z umowy Spółki wynika jedynie, że Zarząd powoływany jest przez Zgromadzenie Wspólników, a zmiany w składzie Zarządu wymagają jednomyślności uchwały Zgromadzenia Wspólników. Takiej uchwały Skarżący nie przedstawił. Zatem nie został odwołany z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. Organ dodał, że Skarżący od założenia Spółki Przedsiębiorstwo [...] "B." w dniu 2 lipca 2002r. posiadał 40% jej udziałów, o czym świadczą: sprawozdanie z działalności Spółki za 2006r. i 2007r., Protokoły Zgromadzenia Wspólników z 21 lutego 2008r., 17 lipca 2008r., 21 lutego 2007r. i 28 marca 2007r. Skoro więc Skarżący był udziałowcem Spółki i reprezentował Zgromadzenie Wspólników, miał możliwość podejmowania decyzji dotyczących zmian Zarządu Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] "B." na podstawie § 12 Umowy Spółki oraz art. 203 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Gdyby rzeczywiście wolą Zgromadzenia Wspólników była zmiana zarządu, to Skarżący miał wpływ na podjęcie uchwały w tym zakresie. Tę aktywność wykazał dopiero na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki Przedsiębiorstwo [...] "B.", tj. w grudniu 2008r., wnioskując o ustanie mandatu członka Zarządu z mocą wsteczną. Również Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział Gospodarczy rozpoznał wniosek Skarżącego i nie zakwestionował faktu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Ponadto organ zauważył, że Sąd doręczał także Skarżącemu, Prezesowi Zarządu - jako Stronie, odpisy postanowień w sprawie postępowania upadłościowego, o czym świadczą pisma z 27 sierpnia 2008r. oraz z 25 listopada 2008r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma zatem uzasadnionych podstaw zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ I instancji pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w okresie po 27 czerwca 2003r. Organ odwoławczy uznał, że w wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie stwierdził wystąpienie przesłanek orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki Przedsiębiorstwo [...] "B.". W ocenie organu odwoławczego w świetle zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie dokumentów nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji. Do zaległości, wynikających z nieuregulowania zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach VAT-7K i VAT-7 zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne. W jego trakcie uzyskano kwotę ponad 170 tys. zł, nie ujawniono innych składników majątkowych Spółki, z których można byłoby prowadzić dalszą egzekucję. Organ egzekucyjny prowadząc postępowanie dokonał bezskutecznego zajęcia rachunków bankowych Spółki. Z uwagi na to, że nie ustalono żadnego majątku Spółki organ egzekucyjny postanowieniem z [...] lipca 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia Spółce Przedsiębiorstwo [...] "B." postanowienia z [...] lipca 2008r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Organ odwoławczy wskazał, że przesyłkę zawierającą postanowienie zwrócono do organu egzekucyjnego w dniu 5 sierpnia 2008r., na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawarto informację o wyprowadzeniu się adresata. W myśl art. 41 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego na Spółce ciążył obowiązek informowania organu egzekucyjnego o każdorazowej zmianie adresu, czego nie dokonano. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2009r. Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 116 O.p. przez: -przyjęcie, że nie istnieje w sprawie przesłanka wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Przedsiębiorstwa [...] "B." Sp. z o. o., pomimo złożenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości [...] "B." we właściwym czasie, -przyjęcie, że egzekucja wobec Spółki [...] "B." okazała się bezskuteczna, pomimo wskazania majątku, z którego można zaspokoić zaległości Spółki w znacznej części, - odrzucenie dowodu w postaci Umowy Spółki i uchwał wspólników Spółki, z których wynika, że Skarżący formalnie nie był od czerwca 2003r. członkiem Zarządu Spółki. 2) art. 200 O.p. przez pozbawienie Skarżącego możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału w sprawie, 3) art. 122 i art.187 § 1 O.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału, nienależyte ustalenie stanu faktycznego i wyjaśnienie całości materiału w sprawie poprzez zaniechanie badania sprawozdań finansowych podmiotu i przyjęcie przez organy podatkowe, że Skarżący członek zarządu [...] "B." nie złożył we właściwym czas wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz błędne uznanie, że nie posiada ona mienia podlegającego egzekucji, podczas, gdy takie mienie - w ocenie Skarżącego - istnieje, 4) art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji po upływie terminu określonego w wymienionym przepisie w części dotyczącej I, II i III kwartału 2003r. oraz listopada 2003r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 2 grudnia 2009r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1386/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2009r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. S. jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi, jednakże nie wszystkie jej zarzuty uwzględnił. Dokonując analizy art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd podkreślił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności. Okolicznością sporną było to, czy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie, w którym powstały zobowiązania w podatku od towarów i usług. Powołanie Skarżącego do pełnienia tej funkcji potwierdza akt notarialny z 2 lipca 2002r., a ponadto w Krajowym Rejestrze Sądowym jako członek jednoosobowego zarządu figurował od 29 sierpnia 2002r. Wprawdzie Skarżący, powołując się na art. 202 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazywał, iż jego mandat wygasł 27 czerwca 2003r. tj. w dniu zatwierdzenia sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego, jednakże jak ustalono, zgromadzenie wspólników, na które powołuje się Skarżący i z którego wywodzi korzystne dla siebie skutki, nie dokonało zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Zatwierdzenie to odnosiło się jedynie do części tego roku. Stąd, nie zaistniał skutek w postaci wygaśnięcia po stronie skarżącego mandatu członka zarządu. Skutek taki ustawodawca uzależnił bowiem od odbycia zgromadzenia, które dokona zatwierdzenia sprawozdania odnoszącego się do ostatniego, pełnego roku obrotowego. Sąd podkreślił, że takiego skutku nie dopatrzył się sam Skarżący, gdyż w okresie po zgromadzeniu w 2003r. nadal reprezentował Spółkę, co potwierdzają m.in. składane podpisy na szeregu dokumentach, gdzie figuruje jako Prezes Zarządu Spółki np. deklaracjach podatkowych, bilansach czy wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd zaznaczył również, że Skarżący nie przedstawił uchwały odwołującej go z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. W związku z powyższym Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego, iż w czasie, gdy powstały dochodzone zaległości podatkowe, nie pełnił on już funkcji członka zarządu. Oceniając drugą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, Sąd uznał ustalenie organów, że egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna za trafne. Wskazał, że w kwestii stwierdzenia bezskuteczności egzekucji uwzględnił uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r. sygn. II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Odnosząc powyższe do stanu sprawy Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy podatkowe wskazały, iż wobec Spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne, w ramach którego zajęto rachunki bankowe Spółki, wierzytelności oraz ruchomości w postaci samochodów. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano kwotę 147.489,09 zł. Ponieważ nie ustalono majątku Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie całości należności z tytułu zaległości podatkowych, organ egzekucyjny postanowieniem z 22 lipca 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki. Sąd uznał twierdzenia skarżącego odnośnie istnienia majątku Spółki za niewiarygodne z uwagi na wyjaśnienia organu, który wskazał, iż przedmiotem zajęć egzekucyjnych były rachunki bankowe spółki B., jednakże z powodu braku na nich środków pieniężnych zajęcia te były bezskuteczne. Sąd podkreślił, że podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego oraz kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie mogły być w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. przedmiotem postępowania dotyczącego orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki. Sąd nie podzielił stanowiska zawartego w skardze, że skoro postępowanie upadłościowe trwa i nie zostało umorzone ani zakończone, to nie można twierdzić, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce B. zostało umorzone w dniu [...] lipca 2008r., natomiast upadłość Spółki została ogłoszona na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z [...] lipca 2008 r. Sąd podkreślił, że podstawą umorzenia nie było uprawomocnienie się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, lecz stwierdzenie organu egzekucyjnego, iż w dalszym postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, tj. przesłanka określona w art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe wykazały istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności Skarżącego określonych w art. 116 O.p. W odniesieniu do zaistnienia przesłanek negatywnych, które - jeśli zostaną skutecznie wykazane przez członka zarządu, uwalniają go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, Sąd zauważył, że 18 lipca 2008r. skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, który został uwzględniony postanowieniem z [...] lipca 2008r. Postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte w dniu 14 sierpnia 2008 r. W ocenie Sądu, skoro Skarżący wykazał, że skutecznie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, to organy nie mogą pomijać tego faktu stwierdzając, że Sąd upadłościowy, w swym orzeczeniu o ogłoszeniu upadłości, przesądził to, jakimi środkami dysponuje upadły oraz, że nie wystarczą one na zaspokojenie wierzycieli. Badanie takiej przesłanki nie należy bowiem do zakresu obowiązków Sądu upadłościowego na etapie ogłaszania upadłości. W tej jego części, oprócz poczynienia ustaleń, co do istnienia przesłanek upadłościowych, Sąd upadłościowy jest zobowiązany zbadać, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 13 ust.1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, czy kandydat na upadłego dysponuje środkami wystarczającymi do przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Ten rodzaj postępowania związany jest bowiem ściśle z koniecznością poniesienia pewnych stałych kosztów jego przeprowadzenia. Ustalenie poczynione w tym zakresie i prowadzące do konkluzji, iż majątek firmy jest wystarczający na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego nie jest równoznaczne z przesądzeniem, iż dalszych środków nie uda się pozyskać w wyniku prowadzenia postępowania upadłościowego. W ocenie Sądu, w sytuacji wskazanej przez Skarżącego przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialności, uzasadnionej ogłoszeniem upadłości Spółki organy podatkowe w świetle zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. winny wyjaśnić, czy zgłoszenie upadłości przez skarżącego nastąpiło we właściwym czasie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy winny przede wszystkim wykazać stan aktywów i pasywów Spółki na dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz dokonać ustaleń dotyczących prowadzonego postępowania upadłościowego w szczególności, czy rezultatem tego postępowania jest zaspokojenie w całości lub części wierzycieli. Brak tych ustaleń, w ocenie Sądu, nie pozwalał organom w świetle zebranego materiału dowodowego na przyjęcie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Nie dokonując wskazanych ustaleń naruszyły one art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd zaznaczył, że na tym etapie nie przesądza czy wniosek Skarżącego o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, natomiast organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien uzupełnić materiał dowodowy o wyżej wskazane brakujące ustalenia, w szczególności czy prowadzone postępowanie upadłościowe doprowadziło do zaspokojenia wierzycieli i dokonać oceny spełnienia wymienionej przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności członka zarządu tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast odnosząc się do zarzutu, że skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych, Sąd uznał go za chybiony. Podkreślił, że skarżący jako mienie Spółki wskazał wierzytelności w stosunku do K. Spółka z o.o., które to wierzytelności dochodzone są na drodze sądowej. Wskazanie mienia, które jest przedmiotem sporu sądowego od 2005r, w ocenie Sądu I instancji, nie może być uznane jako wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenia zaległości, gdyż nie można przyjąć, iż w tym momencie Spółce te wierzytelności przysługują. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 200 O.p., natomiast zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Sąd uznał za uzasadniony. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji doręczył decyzję Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2009r. tj. po upływie 5 letniego terminu w zakresie dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2003r. W związku z powyższym zarzut przedawnienia dotyczący wydanej decyzji w przedmiocie orzeczonej odpowiedzialności Skarżącego za I, II i III kwartał 2003 r. oraz listopad 2003r. należało, zdaniem Sądu, uznać za zasady. Na poparcie swojego stanowiska Sąd powołał się na wyrok NSA z 6 stycznia 2006 r. w sprawie II FSK 135/05. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zarzucił: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 118 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez uznanie i wskazanie, że skutki materialnoprawne takiej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, ponieważ jest to decyzja o charakterze konstytutywnym /ustalająca/ i jako taka wywołuje skutki prawne z chwilą jej doręczenia; - naruszenie przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b, art. 123 § 1 O.p. oraz art. 134 ,135 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nałożenie na organy podatkowe obowiązku udowadniania istnienia ekskulpacyjnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu Spółki przewidzianych w art. 116 O.p. oraz przez nałożenie takiego obowiązku mimo, że w innej sprawie również dotyczącej tego podatnika, WSA zajął odmienne stanowisko. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ nie zgodził się za stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe rozpatrując sprawę niezasadnie obciążyły Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe za I, II i III kwartał 2003r. oraz za XI 2003r., ponieważ zobowiązanie podatkowe /zaległość podatkowa/ za ten okres uległo przedawnieniu, wskutek tego, że decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona 5 stycznia 2009r., tj. po upływie 5 lat. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowisko to nie jest zasadne. Wskazał, że z literalnego brzmienia art. 118 § 1 O.p. wynika, że ustawodawca przyjął jako moment istotny wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. Na potwierdzenie organ powołał się na treść uzasadnienia uchwały NSA z 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09. Odnośnie drugiego zarzutu skargi kasacyjnej Dyrektor wskazał, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie nakazał organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania w zakresie istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe osoby trzeciej, bowiem z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wynika, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobie trzeciej, a nie na organie podatkowym. W tym miejscu organ wskazał na wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2009r w sprawie III SA/Wa 1136/09 (wydany tego samego dnia przez ten sam skład orzekający i w stosunku do tego samego skarżącego) z wyjątkiem różnicy podmiotu, za zobowiązania którego odpowiada skarżący. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku pozostaje w sprzeczności z treścią komentarzy do art. 116 O.p. z których wynika, że dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu organ jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa bowiem na członku zarządu. Organ zauważył, że takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z 17 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 957/07. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd w zaskarżonym wyroku pominął art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., podając podstawę prawną swego rozstrzygnięcia, czym, w ocenie organu, naruszył treść art. 141 § 4 tej ustawy. Na koniec Dyrektor stwierdził, że WSA w toku postępowania winien dokonać oceny całego postępowania podatkowego i podjąć działania do wyczerpującej oceny wszystkich aktów wydanych w sprawie, natomiast Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w swym orzeczeniu pominął decyzję organu I instancji, która jest zbieżna z orzeczeniem organu II instancji, jak wymaga tego art. 135 p.p.s.a. Skarżący nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę, jednakże przed rozprawą złożył obszerne pismo w sprawie z dnia 25 lutego 2011, podnosząc w nim szereg okoliczności dotyczących sprawowania przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, kiedy powstały zobowiązania przekształcone następnie w zaległości podatkowe i złożenia we właściwym terminie wniosku o upadłość. Wyrokiem z 3 marca 2011 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 350/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji niezasadnie, w świetle stanu faktycznego ustalonego przez organy i opisanego w decyzjach, nałożył na organy podatkowe obowiązek czynienia dalszych ustaleń w zakresie istnienia przesłanek zwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za długi Spółki. Jednocześnie nie było podstaw, by stawiać zarzut, że ustalenia w innej sprawie, gdzie Skarżący został obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania innego podmiotu, winny zostać uwzględnione także w tej sprawie; sytuacja obu Spółek nie jest tożsama. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c, 134, 135 oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. Za uzasadniony uznał także Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 118 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Spór w sprawie, na tle wskazanego przepisu dotyczył możliwości przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki za 2003 rok. Niesporne jest, że decyzja w tym przedmiocie wydana została 18 grudnia 2008r, a doręczona w dniu 5 stycznia 2009r, a więc po upływie pięcioletniego terminu na jej wydanie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że pięcioletni termin, o którym stanowi art. 118 § 1 O.p. nie obejmuje doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Stanowisko takie wyrażone zostało w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2007r w sprawie I FPS 5/07. Aczkolwiek uchwała ta zapadła na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003r, to z uwagi na fakt, że przepis art. 118 §1 O.p. nie uległ zmianie od 1997r, jej wywody w pełni zachowują aktualność. Ze stanowiskiem tym koresponduje także pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 grudnia 2009r w sprawie II FPS 7/09, na co trafnie wskazał autor skargi kasacyjnej. Sąd podkreślił, że powołane uchwały akceptują literalną wykładnię przepisów, która nakazuje dostrzec różnicę, jaką czyni ustawodawca zamieszczając zapis o wydaniu lub doręczeniu decyzji. Aczkolwiek w Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji "wydania decyzji" zaaprobować należy pogląd wyrażony w powołanej uchwale z 2007r, że pojęcie to należy utożsamiać z jego potocznym rozumieniem. Nie ma sporu na gruncie stanu faktycznego sprawy, że kwestionowana decyzja wydana została przed upływem końca 2008r. W świetle powyższych wywodów należało uznać, że nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przedstawianie na tym etapie postępowania argumentów kwestionujących ustalenie, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy Skarżący nie składał skargi kasacyjnej, nie może odnieść żadnego skutku. Nie ma podstaw prawnych, by argumentacja zawarta w piśmie pełnomocnika Skarżącego z 25 lutego 2011r (nie będącym nawet odpowiedzią na skargę kasacyjną) była przedmiotem rozważań NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Punktem wyjaśnia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2011 r., wydany w sprawie o sygn. akt I FSK 350/10. W myśl art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przy tym wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Natomiast nie obejmuje ona ocen dotyczących stanu faktycznego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Ocena Sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Sąd będąc związany oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 350/10, podzielił pogląd zawarty w tym orzeczeniu co do wykładni art. 118 § 1 O.p. i nie uwzględnił wniosków Skarżącego zmierzających do wystąpienia do NSA o podjęcie uchwały w przedmiocie wykładni art. 118 § 1 O.p. Sąd podziela również ocenę zawartą w wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2009 r., iż organy podatkowe prawidłowo wykazały, iż w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej (tj. pełnienie funkcji członka zarządu w czasie powstania zaległości oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej) określone w art. 116 § 1 O.p. W kwestii złożenia przez Skarżącego pism procesowych, w których wniósł dowód z prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w W. [...] Wydział z 23 marca 2011 r., o sygn. [...], Sąd zauważa, iż dowód ten może być jedynie ewentualną przesłanką dla organu do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania. Z akt sprawy, a także ze stanowiska organu na podstawie, których orzeka Sąd Administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. wynika, że powyższego orzeczenia Sądu Okręgowego w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie posiadał przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Dokument ten został wniesiony pismem procesowym Skarżącego przed rozprawą wyznaczoną na dzień 5 lipca 2011r. Odnosząc się do kwestii istnienia w niniejszej sprawie przesłanek negatywnych, których zaistnienie zwalnia z odpowiedzialności zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione przez Spółkę w skardze dotyczące istnienia przesłanek ekskulpacyjnych wyłączających odpowiedzialność Skarżącego. W tym zakresie Sąd podkreśla, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2011r. sygn. akt I FSK 350/10 wskazał, że wnioski dowodowe na istnienie w sprawie przesłanek ekskulpacyjnych przez Skarżącego nie zawierały żadnego uzasadnienia, z którego wynikałoby, że ich realizacja mogłaby przynieść ustalenia inne, niż zawarte w decyzji przez organy podatkowe. Zauważył również, że we wnioskach dowodowych Skarżącego brak odniesienia się i jakiejkolwiek polemiki w stosunku do danych przytoczonych przez organ na okoliczność kondycji finansowej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji zawarta została ocena sytuacji finansowej Spółki odnosząca się do roku 2005, 2006 i 2007 w oparciu o bilanse oraz rachunki zysków i strat (str. 6 decyzji). Wynikało z nich, że na koniec 2005r. i 2007r. Spółka wykazywała stratę w działalności gospodarczej, natomiast na koniec roku 2006 wykazała zysk, jednak miała zobowiązania trzykrotnie wyższe niż należności. Od 2005r. Spółka nie regulowała zobowiązań na rzecz Dzielnicy U. m. W. i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, ZUS oraz Prezydenta Miasta W.. W decyzji tej (str. 1 i 2) organ zawarł zestawienie zaległości podatkowych, na które składały się zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług od 2003r., deklarowane przez Spółkę, lecz nie wpłacane na rachunek organu. Na podkreślenie zasługuje fakt, że już na koniec 2003r zaległość Spółki (bez odsetek) wynosiła ponad 460 tys. zł. W kolejnych latach, z upływem kolejnych okresów rozliczeniowych, rosła kwota zaległości podatkowych, powiększana o ustawowe odsetki. Sporządzone zestawienie dowodzi, że Spółka zaniechała płacenia podatku od towarów i usług od 2003 roku. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż ocena, czy wniosek o upadłość zgłoszony w lipcu 2008r., zgłoszony został we właściwym terminie powinna odnieść się także do tej okoliczności faktycznej, szczególnie, że w zaskarżonej decyzji powołano się na dane dotyczące sytuacji finansowej Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż ocena przesłanki, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie dokonywana jest na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Pozytywna ocena jej realizacji nie może być utożsamiana tylko z tym, że sąd upadłościowy nie oddalił wniosku, lecz orzekł o wszczęciu postępowania. Skarżący miał obowiązek wykazać, że na moment wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości, sytuacja majątkowa i finansowa Spółki, mimo, że nie pozwalała na kontynuowanie działalności, to jednak w następstwie likwidacji Spółki stwarzała możliwość zgromadzenia znacznych środków wobec wielkości posiadanych długów. Tymczasem za istotny składnik majątku Spółki Skarżący postrzegał wierzytelność wobec Spółki K., o którą Spółka toczyła spór sądowy od 2006r. Należy jednak zauważyć, że dochodzone sądownie wierzytelności wynosiły około 500.000 zł., na moment wszczęcia sporu przed sądem gospodarczym zaległości podatkowe Spółki wynosiły już ok. 600.000zł. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma więc podstaw faktycznych, by z efektem postępowania sądowego w zakresie tej wierzytelności wiązać ocenę przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. W tym miejscu, w ocenie Sądu, podkreślić należy racje, jakie legły u podstaw art. 116 O.p. Otóż wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe następuje wtedy, gdy we właściwym czasie zgłoszono (zgłoszenia nie musi dokonać członek zarządu) wniosek o upadłość takiej spółki, albo gdy we właściwym czasie wszczęto (także niekoniecznie wskutek wniosku członka zarządu) postępowanie układowe. Ordynacja podatkowa nie przypadkiem, jak należy przyjąć, używa tu dość nieprecyzyjnej, otwartej formuły językowej "we właściwym czasie", co wytłumaczyć należy świadomością Ustawodawcy, że każdą ze spraw, w ramach której następuje przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu, należy badać indywidualnie, i że "właściwy czas" jest kategorią ocenną. Kolejne niezbędne założenie, jakie należy przyjąć przy stosowaniu omawianego przepisu, jest zatem takie, iż Ustawodawca świadomie nie wskazał w omawianym przepisie żadnego konkretnego terminu, w jakim nastąpić miałoby zgłoszenie wniosku o upadłość albo otwarcie postępowania układowego, w szczególności – co wymaga podkreślenia – nie odwołał się do terminu z art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, tj. terminu dwóch tygodni od dnia, w którym spółka zaprzestała płacenia długów lub od dnia, w którym majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów. W Ordynacji nie wskazano ani zdarzenia otwierającego ten termin, ani konkretnej liczby dni, tygodni czy miesięcy, w jakich zgłoszenie stosownego wniosku nie zostałoby uznane za spóźnione. Powstaje wobec tego pytanie o przyczynę, dla której ten konkretny, ściśle określony termin nie został przywołany w art. 116 O.p., a wybrana została inna technika językowa – użyto tego właśnie nieokreślonego, pozostawiającego liczne wątpliwości i trudności praktyczne terminu "właściwy czas". Otóż, według Sądu, w ten sposób Ustawodawca zaakcentował autonomiczność regulacji Ordynacji podatkowej, a ponadto wyraził zasadę, że art. 116 § 1 tej ustawy i skonstruowane w nim okoliczności wyłączające odpowiedzialność służą ochronie należności publicznoprawnych, a więc zobowiązują do uwzględnienia punktu widzenia ochrony tych właśnie należności. Inaczej mówiąc – chodziło w tym przepisie o obarczenie członka zarządu spółki kapitałowej obowiązkiem zgłoszenia stosownego wniosku w takim czasie, aby - patrząc na problem przez pryzmat interesów budżetu Państwa - wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej, potwierdzonej zaprzestaniem uiszczania zobowiązań podatkowych, zagwarantować najpełniejsze z możliwych wykonanie zobowiązań publicznoprawnych, co stać się może w związku z uprzywilejowaniem takich należności w ramach egzekucji upadłościowej (funkcja gwarancyjna terminowego złożenia wniosku). Drugim celem wymogu terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość było to, aby – ponownie wobec złej sytuacji finansowej lub majątkowej spółki i ponownie potwierdzonej zaprzestaniem płacenia należności publicznych - w ogóle nie powstało zobowiązanie podatkowe, o którym z góry wiadomo, że nie będzie uregulowane. Zgłoszenie takiego wniosku stanowi bowiem istotną informację dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej wiarygodność jest niska, co w efekcie ma dla nich znaczenie ostrzegawcze i zniechęcające do zawiązywania relacji handlowych skutkujących - na gruncie podatkowym – zobowiązaniem. W ten sposób wyraża się informacyjno - ostrzegawcza funkcja terminowego wniosku o upadłość. Jeśli taka funkcja zostanie już wdrożona, gdyż wniosek o upadłość został złożony, to ewentualnie powstałe (pomimo wniosku) zaległości nie mogą być przypisane członkowi zarządu. Kontrahenci spółki zostali bowiem poinformowani i ostrzeżeni, a zobowiązanie podatkowe wynikłe z określonego zdarzenia prawnego (jak np. w niniejszej sprawie – z odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług) od początku było zagrożone i wątpliwe co do zapłacenia. W przypadku każdej z tych dwóch funkcji terminowego zgłoszenia stosownego wniosku (funkcji gwarancyjnej oraz informacyjno – ostrzegawczej) wymaga się jednak, aby - powtórzmy - z punktu widzenia interesów fiskalnych Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego zła sytuacja finansowa lub majątkowa spółki kapitałowej została potwierdzona nieregulowaniem zobowiązań. Dopóki zobowiązania publiczne są regulowane, nie można mówić o obowiązku wdrożenia tych funkcji, czyli o obowiązku zgłoszenia stosownego wniosku. Z punktu widzenia wymienionych interesów nie ma wtedy żadnego zagrożenia, gdyż lepsze jest powstawanie i regulowanie zobowiązań podatkowych, niż zgłaszanie wniosku o upadłość, który mógłby przecież tylko pogorszyć ten pożądany stan regulowania zobowiązań podatkowych. To właśnie te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny terminowości wniosku. Co więcej - te interesy muszą być punktem odniesienia dla oceny zasadności wniosku w ogóle. Tylko one liczą się na gruncie art. 116 O.p. Powyżej wskazana zasada relatywizacji pojęcia "właściwy czas" i odnoszenia go do ratio legis art. 116 O.p. została już przyjęta w orzecznictwie sądowym (vide zwłaszcza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 września 2009r., I UK 95/09, LEX 551001, a także przywołane w tym wyroku przykłady innych orzeczeń tego Sądu). W rozpatrywanej sprawie stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 O.p. jest niewątpliwie trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż analiza danych finansowych Spółki Przedsiębiorstwo [...] "B.", a także udowodnione nieuregulowanie co najmniej od 2005r. zobowiązań na rzecz Dzielnicy U. m. W., Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Prezydenta Miasta W. potwierdzają słuszność stanowiska organu I instancji, iż członek zarządu nie dowiódł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo [...] "B." został złożony we właściwym czasie. Co do drugiej przesłanki egzoneracyjnej to wskazać należy, że stanowisko organów w sytuacji gdy Skarżący nie wskazał również żadnego konkretnego mienia spółki, umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki, uznać należy za prawidłowe. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.