I SA/Gd 226/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi M.P. i R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. DECYZJĄ Z 2 LIPCA 2010 R. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO, NA PODSTAWIE M.IN. ART. 72 § 1 USTAWY Z 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (TJ. DZ. U. Z 2005 R., NR 8 POZ. 60, ZE ZM., DALEJ JAKO O.P.), ODMÓWIŁ STWIERDZENIA SKARŻĄCYM M. P. I R. P. NADPŁATY W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA ROK 2004 W KWOCIE 5.132,60 ZŁ. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ, PO ROZPOZNANIU ODWOŁANIA STRONY, DECYZJĄ Z 10 STYCZNIA 2011 R., NA PODSTAWIE M.IN. ART. 233 § 1 PKT 1 O.P. W ZWIĄZKU Z ART. 220 § 2 O.P., UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI. STAN SPRAWY JEST NASTĘPUJĄCY: W DNIU 29 KWIETNIA 2010 R., SKARŻĄCY ZŁOŻYLI WNIOSEK O STWIERDZENIE NADPŁATY PODATKU DOCHODOWEGO OD OSÓB FIZYCZNYCH ZA 2004 ROK. JAKO PODSTAWĘ ŻĄDANIA WSKAZANO BRAK OBOWIĄZKU DOLICZENIA DO DOCHODÓW WYPŁACONEJ PRZEZ WOJSKOWĄ AGENCJE MIESZKANIOWĄ ODPRAWY MIESZKANIOWEJ W WYSOKOŚCI 61.554,24 ZŁ. W UZASADNIENIU TEGO WNIOSKU WSKAZANO, ŻE R. P. OTRZYMAŁ W DNIACH 18 I 30 GRUDNIA 2004 ROKU ODPRAWĘ MIESZKANIOWĄ W ŁĄCZNEJ KWOCIE 61.554,24 ZŁ PRZYZNANĄ NA PODSTAWIE ART. 23 UST. 2 USTAWY Z DNIA 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ (DZ. U. Z 2002 R. NR 42 POZ. 368, ZE ZM.). W OCENIE STRONY OPODATKOWANIE JEDYNIE JEDNEGO RODZAJU ODPRAW MIESZKANIOWYCH (ODPRAW WSKAZANYCH W ART. 23 UST 2 U.P.D.O.F.), PODCZAS GDY DWA INNE RODZAJE ODPRAW KORZYSTAŁY ZE ZWOLNIENIA (WSKAZANE W ART. 23 UST. 1 I UST. 3 U.P.D.O.F.), STANOWI PRZEOCZENIE USTAWODAWCY I NIE ZNAJDUJE ŻADNEGO UZASADNIENIA MERYTORYCZNEGO ANI CELOWOŚCIOWEGO. W WYNIKU PRZEPROWADZONEGO POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO DECYZJĄ Z 2 LIPCA 2010 R. ODMÓWIŁ STWIERDZENIA NADPŁATY. OD DECYZJI TEJ STRONA REPREZENTOWANA PRZEZ DORADCĘ PODATKOWEGO Z. K. ODWOŁAŁA SIĘ ZARZUCAJĄC, OBOK NARUSZENIA PRAWA PROCESOWEGO, NARUSZENIE NORM PRAWA MATERIALNEGO ZAWARTEGO W USTAWIE Z 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ. U. NR 14, POZ. 176 ZE ZM.; U.P.D.O.F.), POLEGAJĄCYCH NA NIEZASTOSOWANIU WYKŁADNI CELOWOŚCIOWEJ OBOK WYKŁADNI JĘZYKOWEJ PRZEPISU ZAWARTEGO W ART. 21 UST. 1 PKT 49 U.P.D.O.F., NIEUWZGLĘDNIENIE ZWOLNIENIA OD PODATKU ODPRAWY OTRZYMANEJ OD AGENCJI RZĄDOWEJ, CO STANOWI NARUSZENIE ART. 21 UST. L PKT 47C U.P.D.O.F. OBIE STRONY PRZYWOŁAŁY TREŚĆ ART. 9 UST. 1 U.P.D.O.F., W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W 2004 R., ZGODNIE Z KTÓRYM TO PRZEPISEM OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM PODLEGAJĄ WSZELKIEGO RODZAJU DOCHODY, Z WYJĄTKIEM DOCHODÓW WYMIENIONYCH W ART. 21, 52, 52A U.P.D.O.F. ORAZ DOCHODÓW, OD KTÓRYCH NA PODSTAWIE PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ ZANIECHANO POBORU PODATKU. ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 21 UST. 1 PKT 49 U.P.D.O.F., W BRZMIENIU OBOWIĄZUJĄCYM W 2004 R., WOLNE OD PODATKU DOCHODOWEGO SĄ KWOTY WYPŁACONE OSOBOM WYMIENIONYM W ART. 23 UST. 1 I 3 USTAWY Z DNIA 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ (DZ. U. Z 2002 R. NR 42, POZ. 368, Z PÓŹN. ZM.), Z TYTUŁU ODPRAWY MIESZKANIOWEJ. ZDANIEM ORGANÓW PODATKOWYCH OBU INSTANCJI ZWOLNIENIU PODLEGAŁY JEDYNIE ODPRAWY MIESZKANIOWE WYPŁACONE OSOBOM WYMIENIONYM W ART. 23 UST. 1 I 3 USTAWY O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ CZYLI: 1. ŻOŁNIERZOWI SŁUŻBY STAŁEJ ZWALNIANEMU Z ZAWODOWEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ, ZAMIESZKAŁEMU W KWATERZE, 2. W RAZIE ŚMIERCI ŻOŁNIERZA SŁUŻBY STAŁEJ, KTÓRY DO DNIA ŚMIERCI MIESZKAŁ W KWATERZE, ORAZ ŻOŁNIERZA SŁUŻBY STAŁEJ, KTÓRY DO DNIA ŚMIERCI NIE OTRZYMAŁ DECYZJI O PRAWIE ZAMIESZKANIA, WSPÓLNIE ZAMIESZKAŁYM Z NIM MAŁŻONKOWI, ZSTĘPNYM, WSTĘPNYM, OSOBOM PRZYSPOSOBIONYM I OSOBOM PRZYSPOSABIAJĄCYM. NATOMIAST ART. 21 UST. 1 PKT 47C U.P.D.O.F. STANOWI, ŻE WOLNE OD PODATKU DOCHODOWEGO SĄ KWOTY OTRZYMANE OD AGENCJI RZĄDOWYCH, JEŻELI AGENCJE TE OTRZYMAŁY ŚRODKI NA TEN CEL Z BUDŻETU PAŃSTWA. ISTOTA SPRAWY SPROWADZAŁA SIĘ DO ROZSTRZYGNIĘCIA, CZY WYPŁACONA W GRUDNIU 2004 R., NA PODSTAWIE ART. 23 UST. 2 USTAWY Z DNIA 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ (DZ. U. Z 2002 R., NR 42 POZ. 368, ZE ZM.), ODPRAWA MIESZKANIOWA W KWOCIE 61.554,24 ZŁ PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, CZY TEŻ KORZYSTA ZE ZWOLNIENIA Z OPODATKOWANIA. W OCENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO ZASADNIE UZNAŁ, IŻ BRAK JEST PODSTAW DO UZNANIA WYPŁACONEJ ODPRAWY MIESZKANIOWEJ JAKO ZWOLNIONEJ Z OPODATKOWANIA PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. W DNIU 30 LISTOPADA 2004 R. R. P. JAKO ŚWIADCZENIOBIORCA PODPISAŁ Z DYREKTOREM ODDZIAŁU REGIONALNEGO WOJSKOWEJ AGENCJI MIESZKANIOWEJ W G. (ŚWIADCZENIODAWCĄ) UMOWĘ NR [...] O WYPŁATĘ ODPRAWY MIESZKANIOWEJ. Z TREŚCI TEJ UMOWY WYNIKA, ŻE NA PODSTAWIE ART. 47 UST. 5 PKT 1 UST. 6 PKT 1 W ZWIĄZKU Z ART. 23 UST. 2 USTAWY Z DNIA 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ (DZ. U. Z 2000 R. NR 42. POZ. 368 ZE ZM.) (...), ŚWIADCZENIODAWCĄ WYPŁACI ŚWIADCZENIOBIORCY ODPRAWĘ W WYSOKOŚCI 50% KWOTY 30.777,12 ZŁ (...) DO DNIA 18 GRUDNIA 2004 R., A POZOSTAŁA CZĘŚĆ W WYSOKOŚCI 30.777,12 ZŁ (...) W TERMINIE 30 DNI OD DNIA ZWOLNIENIA Z ZAWODOWEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ TJ. DO DNIA 30 GRUDNIA 2004 R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ PODKREŚLIŁ, ŻE JEDNĄ Z PODSTAWOWYCH REGUŁ PRAWA PODATKOWEGO JEST ZASADA POWSZECHNOŚCI OPODATKOWANIA WYNIKAJĄCA Z ART. 84 USTAWY Z DNIA 2 KWIETNIA 1997 R. KONSTYTUCJA RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ (DZ. U. NR 78, POZ. 483), ZGODNIE Z KTÓRĄ KAŻDY JEST OBOWIĄZANY DO PONOSZENIA CIĘŻARÓW I ŚWIADCZEŃ PUBLICZNYCH, W TYM PODATKÓW, OKREŚLONYCH W USTAWIE, A WSZELKIE ZWOLNIENIA OD TEJ GENERALNEJ ZASADY SĄ MOŻLIWE TYLKO WÓWCZAS, GDY WOLA USTAWODAWCY JEST W TYM WZGLĘDZIE NIEWĄTPLIWA. NA GRUNCIE PODATKU DOCHODOWEGO KONSTYTUCYJNE ZASADY PODATKOWE REALIZUJĄ SIĘ W TREŚCI WYŻEJ WSKAZANEGO ART. 9 UST. 1 U.P.D.O.F. ZGODNIE, Z KTÓRYM OPODATKOWANIU PODLEGAJĄ WSZELKIEGO RODZAJU DOCHODY Z WYJĄTKIEM DOCHODÓW WYMIENIONYCH W ART. 21, 52 I 52A U.P.D.O.F. W OCENIE DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ NIE SPOSÓB ZGODZIĆ SIĘ Z TWIERDZENIAMI SKARŻĄCYCH, ŻE OPODATKOWANIE JEDYNIE JEDNEGO RODZAJU ODPRAW MIESZKANIOWYCH (...) STANOWI PRZEOCZENIE USTAWODAWCY I NIE ZNAJDUJE ŻADNEGO UZASADNIENIA MERYTORYCZNEGO ANI PRAWNEGO. ZDANIEM ORGANU ODWOŁAWCZEGO W ORZECZNICTWIE SĄDOWYM JAK I W DOKTRYNIE PRAWA UTRWALIŁ SIĘ POGLĄD, ŻE ZWOLNIENIA I ULGI PODATKOWE W SYSTEMIE PRAWA PODATKOWEGO SĄ ODSTĘPSTWEM OD ZASADY SPRAWIEDLIWOŚCI PODATKOWEJ (POWSZECHNOŚCI I RÓWNOŚCI OPODATKOWANIA); PRZYWOŁANO WYROK NSA Z 5 MARCA 1999 R., (SYGN. AKT III SA 5009/98), W KTÓRYM WYRAŻONO POGLĄD PRAWNY, ŻE ZWOLNIENIA I ULGI W SYSTEMIE PODATKU DOCHODOWEGO STANOWIĄ WYJĄTEK OD ZASADY POWSZECHNOŚCI OPODATKOWANIA. MILCZENIE USTAWODAWCY CO DO OBJĘCIA ZWOLNIENIEM OD PODATKU DANEGO STANU FAKTYCZNEGO, POWODUJE KONIECZNOŚĆ UZNANIA, ŻE TAKIEGO ZWOLNIENIA NIE MA; NIEMOŻLIWE JEST WIĘC STOSOWANIE W TEJ MIERZE JAKIEJKOLWIEK ANALOGII, PONIEWAŻ PRZECZYŁO BY TO REALIZACJI WSPOMNIANYCH POWYŻEJ ZASAD PODATKOWYCH, STANOWIĄCYCH PODSTAWY OBOWIĄZUJĄCEGO W POLSCE SYSTEMU PODATKOWEGO. ORGAN ODWOŁAWCZY PODKREŚLIŁ, ŻE ODPRAWA MIESZKANIOWA WYPŁACONA ZOSTAŁA SKARŻĄCEMU W GRUDNIU 2004 R., NA PODSTAWIE ART. 23 UST. 2 USTAWY Z DNIA 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ. ŻĄDANIE STWIERDZENIA NADPŁATY W PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH MOGŁOBY BYĆ UWZGLĘDNIONE WTEDY GDYBY ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 72 UST. 1 PKT 2 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. NR 131, POZ. 926 Z PÓŹN. ZM.) Z TYTUŁU WYPŁATY ODPRAWY MIESZKANIOWEJ POBRANA ZOSTAŁA ZALICZKA NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH NIENALEŻNIE. W ZWIĄZKU Z TYM, IŻ ODPRAWA MIESZKANIOWA ZOSTAŁA WYPŁACONA W GRUDNIU 2004 R., GDY OBOWIĄZYWAŁ ART. 21 UST. 1 PKT 49 U.P.D.O.F. W BRZMIENIU WYŻEJ CYTOWANYM, A PODSTAWĄ PRAWNĄ WYPŁATY BYŁ ART. 23 UST. 2 USTAWY O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ, WYPŁACONE STRONIE ŚWIADCZENIE PODLEGA BEZSPORNIE OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. ZDANIEM DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ NIESŁUSZNE SĄ ZARZUTY PEŁNOMOCNIKA STRONY DOTYCZĄCE BRAKU UZASADNIENIA PRAWNEGO W ZAKRESIE PODSTAWY PRAWNEJ I POWOŁANEJ WE WNIOSKU PRZEZ PODATNIKA, A OKREŚLONEJ W ART. 21 UST. 1 PKT 47 C U.P.D.O.F. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO PROWADZĄC POSTĘPOWANIE PODATKOWE BADAŁ MIĘDZY INNYMI ZMIANY ZACHODZĄCE W ART. ART. 21 UST. 1 PKT 47C U.P.D.O.F., WPROWADZONE USTAWĄ Z DNIA 27 LIPCA 2002 R., O ZMIANIE USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH ORAZ O ZMIANIE NIEKTÓRYCH INNYCH USTAW (DZ. U. NR 141 POZ. 1182), A WCHODZĄCE W ŻYCIE Z DNIEM 1 STYCZNIA 2003 R. USTALONO, IŻ W ZWOLNIENIACH PRZEDMIOTOWYCH SKREŚLONY ZOSTAŁ ART. 21 W UST. 1 PKT 47 U.P.D.O.F. JEDNOCZEŚNIE DODANO PKT 47B, KTÓRY ZWALNIA OD PODATKU DOCHODOWEGO DOTACJE OTRZYMANE Z BUDŻETU PAŃSTWA LUB BUDŻETÓW JEDNOSTEK SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO W ROZUMIENIU USTAWY O FINANSACH PUBLICZNYCH (W PRZEPISIE TYM ZAWARTY JEST RÓWNIEŻ DOTYCHCZASOWY PKT 47) ORAZ DODANO PKT 47C, KTÓRY ZWALNIA OD PODATKU DOCHODOWEGO KWOTY OTRZYMANE OD AGENCJI RZĄDOWYCH NA OKREŚLONE CELE, JEŻELI KWOTY TE POCHODZĄ ZE ŚRODKÓW BUDŻETU PAŃSTWA. CAŁOŚĆ ZMIAN MIAŁA NA CELU UJEDNOLICENIE ZASAD OPODATKOWANIA POMOCY PUBLICZNEJ W ZAKRESIE PRZYCHODÓW Z DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ I DOTYCZYŁA PRZEDSIĘBIORCÓW OPODATKOWANYCH PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH. ODPRAWA MIESZKANIOWA JEST ŚWIADCZENIEM ŚCIŚLE OKREŚLONYM POD WZGLĘDEM PODMIOTOWYM I PRZEDMIOTOWYM PRZEZ WARUNKI ZAWARTE W ART. 23 UST. 2 USTAWY Z DNIA 22 CZERWCA 1995 R., ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ (JEDN. TEKST: DZ. U. Z 2002 R., NR 42 POZ. 368, ZE ZM.). DO NIEJ TEŻ, JAKO DO TAK OKREŚLONEGO (NAZWANEGO) ŚWIADCZENIA MA ZASTOSOWANIE ZWOLNIENIE, O KTÓRYM MÓWI ART. 21 UST. 1 PKT 49 U.P.D.O.F., TO ZAŚ WYKLUCZA, ŻEBY ODPRAWA MIESZKANIOWA MOGŁA BYĆ DODATKOWO OBJĘTA INNYM ZWOLNIENIEM NA PODSTAWIE TEJ SAMEJ USTAWY. ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTU NARUSZENIA PRZEPISU ART. 121, ART. 122 § 2, ART. 125 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ WSKAZAŁ, ŻE NIE ZASŁUGUJE ON NA UWZGLĘDNIENIE. W OCENIE ORGANU ODWOŁAWCZEGO POSTĘPOWANIE PODATKOWE BYŁO PROWADZONE W SPOSÓB BUDZĄCY ZAUFANIE DO ORGANÓW PODATKOWYCH, PODJĘTE ZOSTAŁY WSZELKIE NIEZBĘDNE DZIAŁANIA W CELU DOKŁADNEGO WYJAŚNIENIA STANU FAKTYCZNEGO ORAZ ZAŁATWIENIA SPRAWY, A MATERIAŁ DOWODOWY ZOSTAŁ ZEBRANY I ROZPATRZONY W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY, ZAŚ UZYSKANE DOWODY PODDANE ZOSTAŁY WŁAŚCIWEJ OCENIE. W SKARDZE NA DECYZJĘ DYREKTORA IZBY SKARBOWEJ Z DNIA 10 GRUDNIA 2010 R. NR [...] PEŁNOMOCNIK STRONY DORADCA PODATKOWY Z. K. ZARZUCIŁ: 1) NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA MATERIALNEGO ZAWARTYCH W USTAWIE Z 26 LIPCA 1991 ROKU O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (DZ. U. Z 2000 R. NR 14, POZ. 176 ZE ZMIANAMI) W; a) ART. 9 UST. 1 POLEGAJĄCE NA NIEWŁAŚCIWYM JEGO ZASTOSOWANIU POPRZEZ OBJĘCIE PODATKIEM DOCHODOWYM DOCHODÓW WYMIENIONYCH W ART. 21, b) ART. 21 UST. 1 PKT 47C POLEGAJĄCE NA BŁĘDNEJ JEGO WYKŁADNI POPRZEZ ZASTOSOWANIE WYŁĄCZNIE INTERPRETACJI CELOWOŚCIOWEJ I ZAWĘŻAJĄCEJ PODCZAS, GDY JEGO GRAMATYCZNE BRZMIENIE NIE BUDZI WĄTPLIWOŚCI, c) ART. 21 UST. 1 POLEGAJĄCE NA ZASTOSOWANIU RÓŻNYCH METOD WYKŁADNI W ODNIESIENIU DO NORM ZAWARTYCH W TEJ SAMEJ JEDNOSTCE REDAKCYJNEJ DOTYCZĄCEJ ZWOLNIEŃ PODATKOWYCH OKREŚLONYCH W PKT 47C I PKT 49, 2) NARUSZENIE PRZEPISÓW PRAWA POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO OKREŚLONYCH W USTAWIE Z 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (DZ. U. Z 2005 R. NR 8, POZ. 60 ZE ZMIANAMI) W: a) ART. 121 § 1 POLEGAJĄCE NA PROWADZENIU POSTĘPOWANIA W SPOSÓB NIE BUDZĄCY ZAUFANIA DO ORGANÓW PODATKOWYCH POPRZEZ NIEUWZGLĘDNIENIE W DECYZJI UZYSKANEGO W POSTĘPOWANIU ODWOŁAWCZYM DOWODU, b) ART. 125 § 1 POLEGAJĄCE NA PROWADZENIU POSTĘPOWANIA BEZ WYMAGANEJ WNIKLIWOŚCI, c) ART. 187 § 1 POLEGAJĄCE NA NIE WYCZERPUJĄCYM ROZPATRZENIU CAŁEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO, d) ART. 191 POLEGAJĄCE NA BRAKU DOKONANIU OCENY W OPARCIU O CAŁY ZEBRANY MATERIAŁ DOWODOWY, CO STANOWI PRZEKROCZENIE GRANIC SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW, e) ART. 210 § 4 POLEGAJĄCE NA BRAKU WYJAŚNIENIA PODSTAWY PRAWNEJ DECYZJI. W UZASADNIENIU SKARGI PEŁNOMOCNIK SKARŻĄCYCH POWTÓRZYŁ ARGUMENTACJĘ PRZEDSTAWIONĄ W ODWOŁANIU OD DECYZJI NACZELNIKA URZĘDU SKARBOWEGO NR [...] Z DNIA 2 LIPCA 2010 R. ZDANIEM STRONY ORGANY PODATKOWE OGRANICZYŁY SIĘ WYŁĄCZNIE DO WYKŁADNI GRAMATYCZNEJ PRZEPISÓW MAJĄCYCH W SPRAWIE ZASTOSOWANIE, JEDNAK ZMIANY JAKIE ZACHODZIŁY W USTAWIE O PODATKU DOCHODOWYM I USTAWIE O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RP MUSZĄ BUDZIĆ WĄTPLIWOŚCI CO DO INTERPRETACJI LITERALNEJ TYM BARDZIEJ, ŻE CZASOWE WYKLUCZENIE Z OBSZARU ZWOLNIENIA ODPRAWY, JAKĄ OTRZYMAŁ SKARŻĄCY WYNIKAŁO ZE ZMIAN DOKONANYCH W DWÓCH USTAWACH, KTÓRYCH ZMIANY BYŁY ROZBIEŻNE W CZASIE. NA POPARCIE SWOJEGO STANOWISKA AUTOR SKARGI POWOŁAŁ SIĘ NA WYROKI SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH WYDAWANYCH W RÓŻNYCH STANACH FAKTYCZNYCH, A ODNOSZĄCYCH SIĘ DO PROCEDURY ADMINISTRACYJNEJ. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM.), SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI POPRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Z KOLEI PRZEPIS ART. 3 § 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.) - ZWANEJ W DALSZEJ CZĘŚCI P.P.S.A. STANOWI, ŻE KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA DECYZJE ADMINISTRACYJNE. W WYNIKU TAKIEJ KONTROLI DECYZJA MOŻE ZOSTAĆ UCHYLONA W RAZIE STWIERDZENIA, ŻE NARUSZONO PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO W STOPNIU MAJĄCYM WPŁYW NA WYNIK SPRAWY LUB DOSZŁO DO TAKIEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO, KTÓRE MOGŁOBY W ISTOTNY SPOSÓB WPŁYNĄĆ NA WYNIK SPRAWY, EWENTUALNIE W RAZIE WYSTĄPIENIA OKOLICZNOŚCI MOGĄCYCH BYĆ PODSTAWĄ WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA (ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A), B) I C) P.P.S.A.). Z PRZEPISU ART. 134 § 1 P.P.S.A. WYNIKA Z KOLEI, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. TYM SAMYM SĄD MA ZARÓWNO PRAWO JAK I OBOWIĄZEK DOKONANIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEGO AKTU ADMINISTRACYJNEGO, NAWET WÓWCZAS, GDY DANY ZARZUT NIE ZOSTAŁ W SKARDZE PODNIESIONY. W TEJ SPRAWIE SĄD NIE DOPATRZYŁ SIĘ WSKAZANYCH NARUSZEŃ PRAWA PRZEZ ORGANY PODATKOWE, DAJĄCYCH PODSTAWĘ DO UCHYLENIA, CZY STWIERDZENIA NIEWAŻNOŚĆ W CAŁOŚCI LUB W CZĘŚCI ZASKARŻONEJ DECYZJI. NALEŻY PODKREŚLIĆ, ŻE SĄD ADMINISTRACYJNY NIE USTALA STANU FAKTYCZNEGO, A JEDYNIE WSKAZUJE, KTÓRE USTALENIA ORGANU ZOSTAŁY PRZEZ NIEGO PRZYJĘTE, A KTÓRE NIE (POR. WYROK NSA Z 6 LUTEGO 2008 R., SYGN. AKT: II FSK 1665/06; OPUBL. W: LEX NR 471526), ZATEM OCENIAJĄC STAN FAKTYCZNY USTALONY PRZEZ ORGAN, SĄD PRZYJĄŁ ZA PODSTAWĘ ROZSTRZYGNIĘCIA USTALENIA FAKTYCZNE POCZYNIONE PRZEZ ORGAN ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ (ORGANY PODATKOWE) ALBOWIEM STAN FAKTYCZNY ZOSTAŁ USTALONY Z ZACHOWANIEM REGUŁ PROCEDURY ADMINISTRACYJNEJ. USTALONY W POSTĘPOWANIU ADMINISTRACYJNYM STAN FAKTYCZNY STAŁ SIĘ STANEM FAKTYCZNYM PRZYJĘTYM PRZEZ SĄD. W DNIU 30 LISTOPADA 2004 R., SKARŻĄCY JAKO ŚWIADCZENIOBIORCA PODPISAŁ Z DYREKTOREM ODDZIAŁU REGIONALNEGO WOJSKOWEJ AGENCJI MIESZKANIOWEJ W G. UMOWĘ NR [...] O WYPŁATĘ ODPRAWY MIESZKANIOWEJ. Z TREŚCI TEJ UMOWY, CO ZASADNIE PODKREŚLAJĄ ORGANU W UZASADNIENIACH SWYCH DECYZJI, ŻE CYT: (...) ŚWIADCZENIODAWCA WYPŁACI ŚWIADCZENIOBIORCY ODPRAWĘ W WYSOKOŚCI 50% KWOTY 30.777,12 ZŁ (...) DO DNIA 18 GRUDNIA 2004 R., A POZOSTAŁA CZĘŚĆ W WYSOKOŚCI 30.777,12 ZŁ (...) W TERMINIE 30 DNI OD DNIA ZWOLNIENIA Z ZAWODOWEJ SŁUŻBY WOJSKOWEJ TJ. DO DNIA 30 GRUDNIA 2004 R. (...). ISTOTA SPORU SPROWADZA SIĘ DO KWESTII NASTĘPUJĄCEJ - CZY WYPŁACONA SKARŻĄCEMU W GRUDNIU 2004 R., NA PODSTAWIE ART. 23 UST. 2 U.Z.S.Z., ODPRAWA MIESZKANIOWA (W WYSOKOŚCI 61.554,24 ZŁ) PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH, CZY TEŻ KORZYSTA ZE ZWOLNIENIA Z OPODATKOWANIA. WBREW STANOWISKU AUTORA SKARGI, W SPRAWIE PODSTAWĄ PRAWNĄ ROZWAŻAŃ POZOSTAJE WYŁĄCZNIE DYSPOZYCJA ART. 21 UST. 1 PKT 49 USTAWY Z 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (TEKST JEDNOLITY Z 2000 R., NR 14, POZ. 176 ZE ZM.; DALEJ JAKO U.P.D.O.F.). PISMO WAM ODDZIAŁ REGIONALNY Z 28 SIERPNIA 2004 R., KWALIFIKACJI TEJ NIE ZMIENIA; BEZ ZNACZENIA BOWIEM DLA SPRAWY MA FAKT, ŻE WAM JEST AGENCJĄ RZĄDOWĄ I ŻE ŚRODKI PRZEZNACZONE NA ODPRAWY MIESZKANIOWE POCHODZĄ Z BUDŻETU PAŃSTWA, NA CO WSKAZUJE AUTOR SKARGI PRZYTACZAJĄC DYSPOZYCJĘ ART. 21 UST. 1 PKT 47C) U.P.D.O.F., Z MOCY KTÓREGO TO PRZEPISU WOLNE OD PODATKU DOCHODOWEGO SĄ KWOTY OTRZYMANE OD AGENCJI RZĄDOWYCH, JEŻELI AGENCJE TE OTRZYMAŁY ŚRODKI NA TEN CEL Z BUDŻETU PAŃSTWA. NALEŻY RAZ JESZCZE PODKREŚLIĆ, ŻE W AKTACH POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO ZNAJDUJE SIĘ UMOWA O WYPŁATĘ ODPRAWY MIESZKANIOWEJ ZE WSKAZANIEM JEJ PRAWNEJ PODSTAWY TJ. ART. 47 UST. 5 PKT 1 I UST. 6 PKT 1 W ZWIĄZKU Z ART. 23 UST. 2 USTAWY Z 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RP (DZ. U. Z 2002 R., NR 42, POZ. 368 ZE ZM.; DALEJ JAKO U.Z.S.Z.). W SPRAWIE NIE MA WIĘC ZASTOSOWANIA ART. 21 UST. 1 PKT 47C U.P.D.O.F., GDYŻ WYŁĄCZNĄ PODSTAWĄ PRZYZNANIA PRZEDMIOTOWEJ ODPRAWY MIESZKANIOWEJ, CZEGO ZRESZTĄ STRONA KWESTIONOWAĆ NIE POWINNA, BYŁ FAKT, ŻE SKARŻĄCY R. P. PODLEGAŁ CYT. USTAWIE Z 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ. W TYM ZAKRESIE WYWODY ORGANU ODWOŁAWCZEGO SĄ PRAWIDŁOWE, WSKAZUJĄC, ŻE W SPRAWIE MA ZASTOSOWANIE USTAWA O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH W BRZMIENIU NADANYM PRZEZ USTAWODAWCĘ Z DNIEM 1 LIPCA 2004 R. USTAWĄ Z DNIA 16 KWIETNIA 2004 R., O ZMIANIE USTAWY O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ ORAZ NIEKTÓRYCH INNYCH USTAW (DZ. U. Z 2004 R., NR 116. POZ. 1203; DALEJ JAKO U.Z.), W ART. 5 U.Z., DYSPOZYCJA ART. 21 UST. 1 PKT 49 U.P.D.O.F., OTRZYMAŁA NASTĘPUJĄCE BRZMIENIE - WOLNE OD PODATKU DOCHODOWEGO SĄ (...) KWOTY WYPŁACONE OSOBOM WYMIENIONYM W ART. 23 UST. 1 I 3 USTAWY Z DNIA 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ (DZ. U. Z 2002 R. NR 42, POZ. 368, Z PÓŹN. ZM.), Z TYTUŁU ODPRAWY MIESZKANIOWEJ (...). DO 1 LIPCA 2004 R., PRZEPIS ART. 21 UST.1 PKT 49 U.P.D.O.F., POSTANAWIAŁ, ŻE CYT.(...) KWOTY WYPŁACONE OSOBOM WYMIENIONYM W ART. 24 UST. 1 I 2 USTAWY Z DNIA 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ (DZ. U. NR 86, POZ. 433, Z 1996 R. NR 106, POZ. 496, Z 1997 R. NR 6, POZ. 31, NR 80, POZ. 506 I NR 106, POZ. 678, Z 1998 R. NR 106, POZ. 668, Z 1999 R. NR 86, POZ. 964 I NR 93, POZ. 1063 ORAZ Z 2000 R. NR 6, POZ. 70) Z TYTUŁU: A) EKWIWALENTU PIENIĘŻNEGO W ZAMIAN ZA REZYGNACJĘ Z KWATERY (...). WW. USTAWA ZMIENIAJĄCA Z 16 KWIETNIA 2004 R., Z MOCY ART. 30 U.Z., WESZŁA W ŻYCIE Z DNIEM 1 LIPCA 2004 R., Z WYJĄTKIEM NIE DOTYCZĄCYM SPRAWY (1/ ART. 1 PKT 6, KTÓRY WCHODZI W ŻYCIE PO UPŁYWIE 14 DNI OD DNIA OGŁOSZENIA; 2/ ART. 7, KTÓRY WCHODZI W ŻYCIE Z DNIEM 1 STYCZNIA 2005 R.). SKARŻĄCY OTRZYMAŁ PRZEDMIOTOWĄ ODPRAWĘ MIESZKANIOWĄ - W DNIU 18 I 30 GRUDNIA 2004 R., - A WIĘC PO WEJŚCIU W ŻYCIE U.Z., PRZYZNANĄ MU NA PODSTAWIE ART. 23 UST. 2 CYT. USTAWY Z 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RP. SKORO USTAWODAWCA PO DNIU 1 LIPCA 2004 R., NIE PRZEWIDZIAŁ ZWOLNIENIA TEGO RODZAJU ODPRAWY SĄD W GRANICACH SWEJ KOGNICJI NIE MOŻE ZASTĄPIĆ USTAWODAWCY. PROWADZENIE WYKŁADNI PRAWOTWÓRCZEJ W OBOWIĄZUJĄCYM SYSTEMIE PRAWA JEST NIEDOZWOLONE. ZGODNIE NATOMIAST Z DYSPOZYCJĄ ART. 9 UST. 1 U.P.D.O.F., OPODATKOWANIU PODLEGAJĄ WSZELKIEGO RODZAJU DOCHODY, Z WYJĄTKIEM DOCHODÓW WYMIENIONYCH W ART. 21 U.P.D.O.F., ART. 52 U.P.D.O.F., ORAZ ART. 52A U.P.D.O.F., A TAKIE WYJĄTKI W SPRAWIE NIE WYSTĘPUJĄ. SĄD PODZIELA POGLĄD WYRAŻONY W PRZYTOCZONYM PRZEZ ORGAN ODWOŁAWCZY WYROKU NACZELNEGO SĄDU ADMINISTRACYJNEGO Z 5 MARCA 1999 R., W SPRAWIE III SA 5009/98, KTÓRY POZOSTAJE AKTUALNY Z TEZĄ, ŻE ZWOLNIENIA I ULGI W SYSTEMIE PODATKU DOCHODOWEGO STANOWIĄ WYJĄTEK OD ZASADY POWSZECHNOŚCI OPODATKOWANIA. MILCZENIE USTAWODAWCY CO DO OBJĘCIA ZWOLNIENIEM OD PODATKU DANEGO STANU FAKTYCZNEGO POWODUJE KONIECZNOŚĆ UZNANIA, ŻE TAKIEGO ZWOLNIENIA NIE MA. DOKONUJĄC WYKŁADNI MAJĄCYCH ZASTOSOWANIE W SPRAWIE PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ DECYZJI, ORGAN TRAFNIE ODWOŁAŁ SIĘ DO PRZEPISÓW KONSTYTUCJI RP (ART. 84 I ART. 217) I WYPROWADZIŁ Z ZASAD UKSZTAŁTOWANYCH TYMI PRZEPISAMI PRAWIDŁOWE WNIOSKI DLA WYKŁADNI PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO WPROWADZAJĄCYCH ZWOLNIENIA PODATKOWE. W TEJ SPRAWIE ŻĄDANIE STRONY NADPŁATY W PODATKU DOCHODOWYM MOGŁOBY BYĆ UWZGLĘDNIONE ALE TYLKO WÓWCZAS GDYBY ZGODNIE Z ART. 72 UST. 1 PKT 2 O.P., Z TYTUŁU ODPRAWY MIESZKANIOWEJ POBRANA ZOSTAŁABY NIENALEŻNIE ZALICZKA NA PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB FIZYCZNYCH. SĄD NIE PODZIELA TEŻ ZARZUTU NARUSZENIA PRAWA PROCESOWEGO, W TYM ART. 121 § 1 O.P., ART. 125 § 1 O.P., ART. 187 § 1 O.P, ART. 191 O.P., I ART. 210 § 4 O.P. W SPRAWIE NIE DOSZŁO DO ZASTOSOWANIA TAKICH REGUŁ INTERPRETACYJNYCH, ŻE WSZELKIE WĄTPLIWOŚCI NALEŻY ROZSTRZYGAĆ NA KORZYŚĆ SKARBU PAŃSTWA. W SWYM ORZECZNICTWIE ZARÓWNO NACZELNY SĄD ADMINISTRACYJNY JAK I SĄD NAJWYŻSZY WYPOWIADAŁ SIĘ PRZECIWKO STOSOWANIU W SPRAWACH PODATKOWYCH ZASADY IN DUBIO PRO FISCO, STWIERDZAJĄC, ŻE WSZELKIE NIEJASNOŚCI CZY WĄTPLIWOŚCI I ROZBIEŻNOŚCI, NIE MOGĄ W ŻADNEJ MIERZE BYĆ ROZSTRZYGANE NA NIEKORZYŚĆ PODATNIKA; TO, ŻE PRAWIDŁOWO PRZEPROWADZONA PRZEZ ORGANY PODATKOWE WYKŁADNIA PRZEPISU PRAWA MATERIALNEGO JEST ODMIENNA OD STANOWISKA PODATNIKA NIE OZNACZA, ŻE ZOSTAŁ W SPRAWIE NARZUCONY PRYMAT INTERESU PUBLICZNEGO. SĄD NIE STWIERDZA NARUSZENIA PRAWA MATERIALNEGO, KTÓRE MIAŁO WPŁYW NA WYNIK SPRAWY (ART. 145 § 1 PKT 1A/ P.P.S.A.); SĄD NIE STWIERDZA RÓWNIEŻ NARUSZENIA PRAWA DAJĄCEGO PODSTAWĘ DO WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA ANI TEŻ INNEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW POSTĘPOWANIA W STOPNIU MAJĄCYM ISTOTNY WPŁYW NA WYNIK SPRAWY (ART. 145 § 1 PKT 1 B/ I C/ P.P.S.A.). REASUMUJĄC: 1/ SKORO WYPŁATA ODPRAWY MIESZKANIOWEJ WYPŁACONA ZOSTAŁA SKARŻĄCEMU W GRUDNIU 2004 R., TJ. POD RZĄDEM USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB PRAWNYCH W BRZMIENIU ART. 21 UST. 1 PKT 49 TEJ USTAWY, NADANYM USTAWĄ Z 16 KWIETNIA 2004 R., O ZMIANIE USTAWY O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ ORAZ NIEKTÓRYCH INNYCH USTAW (DZ. U. Z 2004, NR 116, POZ. 1203), ZAŚ PODSTAWĄ PRAWNĄ TEJŻE WYPŁATY JEST ART. 23 UST. 2 USTAWY Z 22 CZERWCA 1995 R., O ZAKWATEROWANIU SIŁ ZBROJNYCH RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ (DZ. U. Z 2002 R., NR 42, POZ. 368 ZE ZM.), WYPŁACONE SKARŻĄCEMU WW. ŚWIADCZENIE PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH NA PODSTAWIE USTAWY Z 26 LIPCA 1991 R., O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH (TEKST JEDNOLITY Z 2000 R., NR 14, POZ. 176 ZE ZM.), NA PODSTAWIE ART. 21 UST. 1 PKT 49 U.P.D.O.F.; 2/ W TEJ SYTUACJI DO PODWAŻENIA PRAWIDŁOWEJ WYKŁADNI, WSPARTEJ NA ZASADACH KONSTYTUCYJNYCH DOTYCZĄCYCH POWSZECHNEGO OBOWIĄZKU PONOSZENIA CIĘŻARÓW PODATKOWYCH I WYŁĄCZNOŚCI STANOWIENIE O PODATKACH W DRODZE USTAWOWEJ NIE MOGŁO DOPROWADZIĆ ODWOŁANIA SIĘ DO INNYCH ZASAD KONSTYTUCYJNYCH (ART. 2 I ART. 32 KONSTYTUCJI RP); ORGANY PODATKOWE STOSOWAŁY OBOWIĄZUJĄCE W SPRAWIE PRZEPISY PRAWA PODATKOWEGO, A ICH WYKŁADNI NA POTRZEBY ROZPOZNAWANEJ SPRAWY DOKONAŁY KIERUJĄC SIĘ ICH BEZPOŚREDNIM BRZMIENIEM. STOSOWNIE DO PRZEPISU ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM.) SĄD ODDALIŁ SKARGĘ. DSZ