II FSK 2425/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 368/11 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z 5 lipca 2011 r., I SA/Gd 368/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku – w sprawie ze skargi A. [...] S.A. z siedzibą w G.(dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Organ lub Dyrektor IS), działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 5 stycznia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, WSA w Gdańsku podał, że Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania dla celów podatkowych wydatków z tytułu obsługi debiutu na rynku NewConnect. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z 22 lutego 2010 r. podwyższono jej kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji na okaziciela serii C. Przedmiotowe akcje zaoferowano w ramach subskrypcji prywatnej, w wyniku której objęta została całość akcji nowej emisji. Jednocześnie zadecydowano o wprowadzeniu akcji serii C do obrotu w systemie Alternatywnego Systemu Obrotu NewConnect. Pozyskane od inwestorów środki z emisji akcji Spółka zamierza przeznaczyć na: (a) rozbudowę i wdrożenie zintegrowanego systemu zarządzania przedsiębiorstwem, (b) rozwój struktur sprzedażowych, (c) rozbudowę aplikacji klienckich B2B, (d) budowę i wdrożenie innowacyjnego systemu franczyzowego (pierwszego tego typu w Polsce). W związku z przygotowaniem do emisji akcji oraz do wejścia na rynek NewConnect, spółka poniosła koszty doradztwa prawnego i finansowego, sporządzenia niezbędnej dokumentacji, promocji oferty oraz organizacji i koordynacji całej operacji. W związku z tak zarysowanym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy spółka może zaliczyć wydatki, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji NewConnect do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.)? 2. Czy wydatki, o których mowa w stanie faktycznym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami? Zdaniem spółki, poniesione przez nią wydatki związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji NewConnect, należało uznać za koszty uzyskania przychodu. Wydatki te, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), powinny być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W uzasadnieniu stanowiska spółka podniosła, że poniesione przez nią wydatki, związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji NewConnect, nie zostały przez ustawodawcę objęte zakresem unormowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w celu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest wykazanie, że poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie spółki istnienie pośredniego związku pomiędzy kosztami poniesionymi przez spółkę, a przyszłymi przychodami, które chce osiągnąć w efekcie zrealizowania inwestycji, są bezsporne. Ponieważ jednak wykazywany związek z przychodem nie ma charakteru bezpośredniego (a jedynie pośredni), zastosowanie znajdzie art. 15 ust 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Wyższy kapitał zakładowy oraz obecność spółki na rynku NewConnect oznaczają większą jej wiarygodność, a co za tym idzie korzystniejsze warunki zawieranych przez nią transakcji, a także podniesienie zdolności kredytowej, która pozwoliła na zwiększanie limitu faktoringowego. Emisja akcji oraz wprowadzenie ich do obrotu na rynku NewConnect, wywierają istotny wpływ na wysokość uzyskiwanych przez spółkę przychodów podatkowych, dlatego też należy je uznać za koszty uzyskania przychodów, jako że są to koszty objęte zakresem regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., niewymienione w art. 16. ust. 1 tej ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska spółka powołała się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2007 r., II FPS 8/06 oraz na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Kretztechnik AG z 26 maja 2005 r., sygn. akt C 465/03. Dyrektor IS w interpretacji indywidualnej z 5 stycznia 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami spółki, a jej przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., przychód otrzymany na to podwyższenie nie stanowi przychodu podatkowego. Oznacza to, że wydatki związane z emisją akcji nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (poniesienie w celu osiągnięcia przychodu podatkowego). Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej. Co prawda dalszym następstwem poniesienia tych wydatków mogą być inwestycje, które spowodują wzrost poziomu osiąganych przychodów, jednakże jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej, że wydatki te są w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu nie można było przy tym uznać zasadności przedstawianego przez spółkę argumentu, że nie istnieje różnica pomiędzy pozyskaniem środków finansowych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego, a zaciągnięciem pożyczki (kredytu), gdyż kapitał zakładowy, podobnie jak kapitały obce, jest instrumentem zewnętrznego finansowania spółki. Przytaczając treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazał, że także w tym przypadku muszą być spełnione ogólne warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, spółka wezwała Dyrektora IS do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 14 lutego 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do WSA w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do uznania, że wydatki związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji Alternatywnego Systemu Obrotu NewConnect nie należą do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w ww. przepisie poprzez przyjęcie, że: (1) wydatki o których mowa stanowią koszty uzyskania przychodu, (2) wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji. Uwzględniając skargę, WSA w Gdańsku zwrócił uwagę, że zaskarżona interpretacja została przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10), która w ocenie Sądu miała zastosowanie w sprawie. Sąd podniósł, że na gruncie u.p.d.o.p. nie można mówić o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., wpłaty na kapitał zakładowy (również w przypadku jego podwyższenia) stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby pod uwagę przy wyliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., jest jednak pomijany dla celów podatkowych. Jednym ze skutków tej regulacji jest, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje (tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie wykazujące związku z konkretnym przychodem). Sąd dalej zaliczył do wydatków związanych z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, które nie są kosztami uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1–2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), wydatki na opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki, stanowiące koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią zdaniem Sądu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w uzasadnieniu ww. uchwały NSA szczegółowo rozróżniono konkretne wydatki bezpośrednio związane z podwyższaniem kapitału oraz wydatki pośrednie – wydatki związane z ofertą, nie warunkujące jednak emisji oferty publicznej. Zdaniem Sądu wydatki opisane przez stronę we wniosku o interpretację indywidualną nie dotyczą opłat notarialnych, sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat giełdowych, kosztów druku dokumentów akcyjnych oraz prospektu emisyjnego oraz kosztów oferowania papierów wartościowych. Opisane we wniosku wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji, bez których poniesienia możliwe jest podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, należało zatem – zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ były one kosztami pośrednimi, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku, Minister Finansów zaskarżył go w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na zobowiązaniu organu, aby przy ponownym rozpoznaniu wniosku dokonał oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku oraz w uchwale NSA z 24 stycznia 2011 r. w sprawie II FPS 6/10, mimo że realizacja tego obowiązku prowadziłaby, z uwagi na związanie organu przedstawionym opisem zaistniałego stanu faktycznego, do powtórzenia argumentów wynikających z uzasadnienia uchylonej interpretacji. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwinięto argumentację wspierającą – w ocenie Dyrektora IS – powyższy zarzut kasacyjny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka A. [...] wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wnoszący ją Minister Finansów zauważył, jak wynika z jej uzasadnienia, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego była przedmiotem uchwały NSA z 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10 (ONSiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 46). Uchwała ta z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. wiąże pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych, to jest: stanowisko zajęte w tej uchwale muszą uwzględnić przy orzekaniu wszystkie składy sądów administracyjnych, aż do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak w wyroku NSA z 29 lutego 2008 r., I OSK 254/07, opubl. w Lex pod nr 453451, z 31 maja 2005 r., FSK 2283/04, opubl. w Lex pod nr 154590). Każdy ze składów orzekających w innej sprawie, jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem zawartym w uchwale, może wszcząć przewidzianą w art. 269 § 1 p.p.s.a. procedurę, zmierzającą do zmiany tego stanowiska, przedstawiając zagadnienie prawne. Również i w tym przypadku zagadnienie to musi jednak pozostawać w bezpośrednim związku z realiami rozpoznawanej sprawy, a jego rozstrzygnięcie musi być niezbędne dla jej załatwienia. W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale tego Sądu z 24 stycznia 2011 r. i nie widzi potrzeby ponownego przedstawiania zagadnienia prawnego możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zresztą żadnych nowych argumentów, które skłaniałyby do powstania wątpliwości co do trafności powołanej uchwały. Zbędne wydaje się także, zwłaszcza z uwagi na treść uzasadnienia zarzutów i uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ponowne przytaczanie całej argumentacji, uzasadniającej tezę uchwały. Istotne dla rozstrzygnięcia jest to, że w tezie powołanej uchwały NSA stwierdzono: "Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 (u.p.d.o.p.) w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy." Wyraźnie zatem podkreślono, że związek między wydatkami a przychodem, powstałym w wyniku podwyższenia kapitału, musi być jednoznaczny i bezpośredni. Tylko koszty charakteryzujące się tą cechą nie będą poniesione w celu uzyskania przychodu i nie będą w związku z tym stanowić kosztów, o których mowa w art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładni tej Minister Finansów nie podważa. Także on uważa, że koszty związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Spór dotyczy tylko tego, czy kosztami takimi są koszty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji (koszty doradztwa prawnego i finansowego, sporządzenia niezbędnej dokumentacji, promocji oferty oraz organizacji i koordynacji całej operacji). W uzasadnieniu uchwały jako koszty, bez których niemożliwe jest podwyższenie kapitału zakładowego wymieniono opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej, objętych prospektem emisyjnym, dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Inne koszty, jak usługi związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, publicznym udostępnieniem prospektu, poszukiwaniem inwestorów, techniczno-organizacyjną obsługą i prowadzeniem oferty publicznej, koordynowaniem i raportowaniem o przebiegu procesu oferty, rozliczeniem oferty publicznej, usługi doradztwa, w tym doradztwa inwestycyjnego, pomoc prawna, usługi audytorskie, wyceny, tłumaczenia, usługi i pośrednictwo firmy inwestycyjnej, oferującego i subemitenta, usługi marketingowe i poligraficzne – uznano natomiast za koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej. Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalności bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi prawnicze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni. Nie są to koszty, które można przyporządkować do konkretnego przychodu, bowiem służą tylko prawidłowemu działaniu osoby prawnej (tak też wypowiedział się NSA między innymi w wyroku z 5 kwietnia 2013 r., II FSK 1365/11, dostępnym na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Podobne uwagi odnieść należy do pozostałych wydatków, o których mowa we wniosku o udzielenie interpretacji. Odnosząc się jednak do kosztów sporządzenia niezbędnej dokumentacji, promocji oferty oraz organizacji i koordynacji emisji akcji i debiutu na rynku akcji NewConnect, zaznaczyć należy, że będą one stanowić koszty ogólnego funkcjonowania spółki, o ile nie będą się kryć pod nimi, wymienione szczegółowo wyżej, koszty bezpośrednio związane z podwyższeniem kapitału zakładowego (opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych...). Z tych względów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).