I SA/Gd 368/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka Akcyjna w G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujmowania dla celów podatkowych wydatków z tytułu obsługi debiutu na rynku NewConnect. Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że jest firmą logistyczną specjalizującą się w organizacji transportu międzynarodowego. Zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z dnia 22 lutego 2010 r. podwyższono kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji nowych akcji na okaziciela serii C. Przedmiotowe akcje zaoferowano w ramach subskrypcji prywatnej, w wyniku której objęta została całość akcji nowej emisji. Jednocześnie zadecydowano o wprowadzeniu akcji serii C do obrotu w systemie Alternatywnego Systemu Obrotu NewConnect. Pozyskane od inwestorów środki z przedmiotowej emisji akcji Spółka przeznaczy na: • rozbudowę i wdrożenie zintegrowanego systemu zarządzania przedsiębiorstwem, • rozwój struktur sprzedażowych, • rozbudowę aplikacji klienckich B2B, • budowę i wdrożenie bardzo innowacyjnego systemu franczyzowego (pierwszego tego typu w Polsce). W związku z przygotowaniem do emisji akcji oraz do wejścia na rynek NewConnect Spółka poniosła istotne koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty sporządzenia niezbędnej dokumentacji, koszty promocji oferty oraz koszty organizacji i koordynacji całej operacji. W związku z powyższym zadano dwa pytania: • czy Spółka może zaliczyć wydatki, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji NewConnect do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.); • czy wydatki, o których mowa w przedmiotowym stanie faktycznym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji NewConnect należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznać za koszty uzyskania przychodu. Spółka uważa, że wydatki te, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), powinny być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Poniesione przez Spółkę wydatki, związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji NewConnect, nie zostały przez ustawodawcę objęte zakresem unormowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że w celu zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wystarczającym jest wykazanie przez podatnika, że poniesione one zostały w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Celem emisji akcji było pozyskane od inwestorów środków na rozbudowę i wdrożenie zintegrowanego systemu zarządzania przedsiębiorstwem, rozwój struktur sprzedażowych, rozbudowę aplikacji klienckich B2B, oraz na budowę i wdrożenie bardzo innowacyjnego systemu franczyzowego, realizacja których ma wpłynąć na zwiększenie poziomu realizowanych przychodów podatkowych. Bezpośrednim celem poniesionych wydatków było podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji i pozyskanie środków finansowych w celu podniesienia swoich zdolności do osiągania przychodów podatkowych, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów w związku z prowadzoną działalnością. Podwyższenie kapitału zakładowego w drodze emisji akcji miało zapewnić Spółce środki (niejako narzędzia) do realizacji celu głównego, tj. dokonania inwestycji. Z ekonomicznego punktu widzenia, głównym założeniem i celem emisji akcji było uzyskanie środków na realizację szczegółowo określonych przez Spółkę w Dokumencie Informacyjnym przedsięwzięć, mających na celu zwiększenie skali działalności Spółki oraz efektywności działania Spółki, a tym samym zwiększenie jej przychodów. W ocenie Spółki bezspornym jest istnienie pośredniego związku pomiędzy kosztami poniesionymi przez Spółkę w celu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, a przyszłymi przychodami, które Spółka chce osiągnąć w efekcie zrealizowania inwestycji. Ponieważ jednak wykazywany związek z przychodem nie ma charakteru bezpośredniego (a jedynie pośredni), zastosowanie - zdaniem Spółki - znajduje art. 15 ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wyższy kapitał zakładowy oraz obecność Spółki na rynku NewConnect oznaczają większą jej wiarygodność, a co za tym idzie korzystniejsze warunki zawieranych przez nią transakcji, a także podniesienie zdolności kredytowej, która pozwoliła na zwiększanie limitu faktoringowego. Emisja akcji oraz wprowadzenie ich do obrotu na rynku NewConnect wywierają istotny wpływ na wysokość uzyskiwanych przez Spółkę przychodów podatkowych, dlatego też należy je uznać za koszty uzyskania przychodów, jako że są to koszty objęte zakresem regulacji art. 15 ust 1. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niewymienione przy tym w art. 16. ust 1. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06 oraz na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Kretztechnik AG z dnia 26 maja 2005 r., sygn. akt C 465/03. Spółka zwróciła uwagę na regulację zawartą w przepisie w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odwołują się wprost do dwóch kategorii dochodów: nie podlegających opodatkowaniu (art. 2 tej ustawy) oraz dochodów wolnych od podatku (art. 17 ustawy). Obie kategorie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych scharakteryzowane zostały w dwóch różnych przepisach, zamieszczonych w dwóch różnych rozdziałach ustawy. Regulację dotyczącą kapitału zakładowego ustawodawca zawarł natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zgodnie z powszechnie stosowanymi regułami wykładni przychody otrzymane na utworzenie kapitału zakładowego stanowią zupełnie odmienną kategorię od dochodów (przychodów) nie podlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku, a tym samym nie znajduje do nich zastosowania art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na potwierdzenie czego powołuje się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 544/08; z dnia 12 września 2008 r., sygn. III SA/Wa 873/08; z dnia 10 września 2009 r., sygn. III SA/Wa 375/09. W ocenie Spółki ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przeciwwskazań aby uznać wydatki związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji NewConnect za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki do podobnej kategorii przysporzeń, co kwoty uzyskane na podwyższenie kapitału zakładowego, należą zaciągane przez spółki pożyczki oraz kredyty na finansowanie działalności. Z punktu widzenia celu gospodarczego, nie istnieje różnica pomiędzy pozyskaniem środków finansowych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego a zaciągnięciem pożyczki (kredytu) gdyż "kapitał zakładowy, podobnie jak kapitały obce, jest instrumentem zewnętrznego finansowania spółki". Choć kwoty pożyczki (kredytu) również nie stanowią, przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy), możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z ich otrzymaniem jest aprobowana nie tylko przez sądy administracyjne, lecz również przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r. uznał stanowisko A S.A. w G. zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ, przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka poniosła koszty związane z emisją akcji, czyli z przeprowadzeniem jednego ze sposobów podwyższenia kapitału zakładowego. Spółka pozyskała od inwestorów środki z emisji akcji w systemie Alternatywnego Obrotu NewConnect. Celem emisji akcji było zgromadzenie środków niezbędnych dla funkcjonowania Spółki poprzez rozbudowę i wdrożenie zintegrowanego systemu zarządzania przedsiębiorstwem, rozwój struktur sprzedażowych, rozbudowę aplikacji klienckich B2B oraz budowę i wdrożenia bardzo innowacyjnego systemu franczyzowego. Spółka wskazuje, że realizacja powyższych celów ma wpłynąć na poprawę wyników finansowych podatnika, zarówno dzięki zwiększonym mocom produkcyjnym, jak i poprawie efektywności działania. Zdaniem organu wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można traktować jako kosztów uzyskania przychodów, nie odnoszą się one bowiem do przychodu podatkowego. Istnieje zatem bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami Spółki, a jej przychodem na podwyższenie kapitału zakładowego. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód otrzymany na to podwyższenie nie stanowi jednak przychodu podatkowego. Oznacza to, że wydatki związane z emisją akcji nie spełniają zasadniczego warunku uznania ich za koszty uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 – poniesienia w celu osiągnięcia przychodu podatkowego. Stanowi to element przesądzający o ich kwalifikacji prawnej. Co prawda dalszym następstwem poniesienia tych wydatków mogą być inwestycje, które spowodują wzrost poziomu osiąganych przychodów, jednakże jest to zbyt odległy związek przyczynowy, by mówić o spełnieniu przesłanki celowości ustanowionej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej, że wydatki te są w sposób wyraźny i bezpośredni związane z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego. Zdaniem organu nie można przy tym uznać zasadności przedstawianego przez wnioskodawcę argumentu, że nie istnieje różnica pomiędzy pozyskaniem środków finansowych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego a zaciągnięciem pożyczki (kredytu) gdyż kapitał zakładowy, podobnie jak kapitały obce, jest instrumentem zewnętrznego finansowania spółki. Przytaczając treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ wskazał, że także w tym przypadku muszą być jednak spełnione ogólne warunki określone w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy. W ocenie organu wydatki ponoszone przez Spółkę na pozyskanie kapitału z emisji akcji wiążą się w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego. Ich ponoszenie ma na celu dokonanie tej neutralnej podatkowo operacji, a nie uzyskanie innych, konkretnych, bliżej określonych przychodów podatkowych. Nie można ich wobec tego uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym w ocenie organu rozstrzyganie o momencie ujęcia poniesionych wydatków w kosztach podatkowych (dotyczy pytania drugiego) stało się bezprzedmiotowe. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest bowiem możliwe dokonanie w jakiejkolwiek dacie ujęcia kosztu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Spółka A wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 14 luetgo 2011 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze go Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do uznania, że wydatki związane z emisją akcji i podwyższeniem kapitału zakładowego oraz obsługą debiutu na rynku akcji Alternatywnego Systemu Obrotu NewConnect nie należą do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w w/w przepisie poprzez przyjęcie, że: 1. wydatki o których mowa stanowią koszty uzyskania przychodu, 2. wydatki te powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W uzasadnieniu skargi Spółka, podtrzymując stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej podniosła, że stanowiska obu stron są zgodne co do faktu, że wydatki poniesione w związku z przygotowaniem i wprowadzeniem na rynek zdematerializowanych akcji nie są bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu natomiast rozbieżność w stanowiskach pojawia się w zakresie oceny związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem ww. wydatków a uzyskaniem przychodu. W ocenie skarżącej, w przeciwieństwie do stanowiska organu, koszty te są pośrednio ale w granicach adekwatnego związku przyczynowego - związane z uzyskaniem przychodów. Także wydatek, który pośrednio jedynie wpłynął na podwyższenie przychodów jest kosztem jego uzyskania. Nie stanowi przy tym przeszkody okoliczność, że dany wydatek jest związany z nie-przychodem skoro zostaje poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, z którym jest związany bezpośrednio. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji istnieje adekwatny związek przyczynowy między wydatkami a przychodami, skoro wydatki te poniesione zostały w związku i w celu podwyższenia kapitału zakładowego po to tylko, aby tak uzyskane kwoty pieniężne przeznaczyć następnie na modernizację przedsiębiorstwa w celu poprawy obsługi dotychczasowych klientów i pozyskaniu nowych. Adekwatności tego związku przyczynowego dowodzi okoliczność, że gdyby nie potrzeba unowocześnienia przedsiębiorstwa w celu zapewnienia a również docelowo podwyższenia poziomu przychodów, nie dokonano by emisji nowej serii akcji przeznaczonych do obrotu na rynku alternatywnym. Zdaniem Spółki nie jest zasadne twierdzenie organu jakoby związek - pomiędzy wydatkami poniesionymi na przygotowanie debiutu na rynku akcji a modernizacją przedsiębiorstwa po to aby poszerzyć bazę kontrahentów i umocnić pozycję na rynku - jest zbyt odległy. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m. in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 82/07. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w dniu 5 stycznia 2011 r. Po tej dacie, w dniu 24 stycznia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę sygn. akt II FPS 6/10 w przedmiocie budzącego poważne wątpliwości zagadnienia prawnego, czy na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez spółkę akcyjną na podwyższenie kapitału zakładowego, a związane z emisją nowych akcji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę związany rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego podziela stanowisko zajęte we wskazanej uchwale. Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Podkreślić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można mówić o innych przychodach niż te, które zostały wymienione w art. 12 ust. 1. Konstrukcja tego przepisu powoduje, że gdyby nie wyłączenie z przychodów w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy wpłaty na kapitał zakładowy, również w przypadku jego podwyższenia stanowiłyby przychód spółki kapitałowej. Na zasadzie wyrażonej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód ten brany byłby w rachunku wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tego rodzaju przychód, a "nie-przychód" z mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy jest pomijany dla celów podatkowych. Jeden ze skutków tej regulacji stanowi to, że wydatki bezpośrednio powiązane tym przychodem i warunkujące jego wystąpienie w postaci wniesienia podwyższonego kapitału nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Ocena ta nie może jednak zostać rozciągnięta na tę część wydatków ogólnych spółki kapitałowej, których poniesienie tego rodzaju związku już nie cechuje tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem. Zgodzić należy się zatem z oceną, że wydatki związane z nabyciem usług w celu emisji akcji należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Są one typowymi kosztami pośrednimi związanymi z prowadzona działalnością gospodarczą, której efekty podlegają opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tylko wydatki związane z emisja nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów wartościowych. Pozostałe wydatki stanowiąc koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu uchwały szczegółowo rozróżniono konkretne wydatki bezpośrednio związane z podwyższaniem kapitału oraz wydatki pośrednie – wydatki związane z ofertą, nie warunkujące jednak emisji oferty publicznej. Przedstawione do rozpoznania zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości powstało w toku rozpoznania sprawy, w której na indywidualny wniosek zainteresowanej spółki Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005, Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona dokonała opisu stanu faktycznego, wskazując, że w związku z przygotowaniem do emisji akcji oraz wejścia na rynek poniosła istotne koszty doradztwa prawnego i finansowego, koszty sporządzenia niezbędnej dokumentacji, koszty promocji oferty oraz koszty organizacji i koordynacji całej operacji. Wbrew stanowisku organu prezentowanemu w odpowiedzi na skargę z powołaniem fragmentów uzasadnienia uchwały z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10) kategorie wydatków opisanych przez strony we wniosku o interpretację indywidualną nie dotyczą opłat notarialnych, sądowych, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat giełdowych, kosztów druku dokumentów akcyjnych oraz prospektu emisyjnego oraz kosztów oferowania papierów wartościowych. Przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. To właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A.Gomułowicz (w: ) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podziału kosztów na bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów. Za przykład niech posłuży wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r. (FSK 2044/04, CBOSA). Zasadnicze znaczenie w sprawie w przedmiocie interpretacji indywidualnej ma opisany we wniosku stan faktyczny. W stanie faktycznym strona wskazała konkretne kategorie wydatków, zatem udzielenie prawidłowej odpowiedzi interpretacyjnej wymaga oceny pod względem przypisania do kategorii bądź wydatków bezpośrednio powiązanych z przychodem, bądź powiązanych pośrednio. Należy podkreślić, że wydatki poniesione w bezpośrednim związku z utworzeniem lub powiększeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem wydatki inne niż poniesione w związku bezpośrednim mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 10 i 11) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania przedsiębiorstw powiązanych, nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2). Należy również odnotować, iż omówione przepisy stanowiące o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych nie podlegały zmianom. Równocześnie jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., drugi element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły w oparciu, o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, 3 c i 4 b) u.p.d.o.p. wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). We wskazanym przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 jako zasadę przyjęto, że przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe, przy czym za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3). Regułą zatem jest, że znacząca część przychodów ustalana jest na zasadzie kasowej, co oznacza, że przychodem podatkowym są wartości faktycznie otrzymane. Odstępstwem od tej zasady jest przyjęcie w przypadku działalności gospodarczej tzw. zasady memoriałowej wg., której opodatkowanie jest rozszerzone także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło. Te ogólne reguły miałyby zastosowanie wobec wpłat otrzymanych przez spółkę na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, gdyby nie obowiązywała regulacja z art. 12 ust. 4, do której wyraźnie odesłano w omawianym przepisie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że ustawodawca posługując się w przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. określeniem "nadwyżka sumy przychodów", w art. 12 ust. 1 "przychodami", art. 12 ust. 4 "do przychodów", w art. 15 ust. 1 "kosztami uzyskania przychodów", nadawał różne znaczenie przychodom niż to jakie wynika z art. 12 ust. 1 tej ustawy. Pojęcie to dla właściwego rozumienia wskazanych przepisów musi być jednolicie rozumiane niezależnie od tego w jakim kontekście zostało użyte i jaką nadano mu formę gramatyczną. Z kolei o tym, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. wskazano przychody w podanym rozumieniu świadczy użycie w tym przepisie sformułowania do przychodów nie zalicza się "przychodów". Nie może być mowy o innych przychodach niż te, które mieszczą się w ogólnej kategorii przychodów definiowanych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Przychody wskazane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. są neutralne podatkowo. Nie stanowią bowiem podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu. Zamknięty katalog tego rodzaju przychodów podlegających wyłączeniu został wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 1-20 u.p.d.o.p. i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Konstrukcja przepisów zapewnia, że wszelkie przychody z wyłączeniem: - wymienionych w art. 12 ust. 4, - przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 1-50), - przychodów ze źródeł, z których przedmiotem opodatkowania jest przychód (tzn. przychody opodatkowane zryczałtowanym podatkiem (art. 21 i art. 22), stanowią przychody wpływające na wysokość dochodu do opodatkowania. Od ich sumy odlicza się koszty ich uzyskania i w rezultacie otrzymuje się kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bądź kwotę straty, jeżeli przychody są niższe od tych kosztów. Przyjęcie odmiennej interpretacji zgodnie, z którą w tym rachunku z jednej strony pominięte zostałyby przychody (art. 12 ust. 4 pkt 4), a z drugiej strony uwzględnione jako koszty wydatki związane bezpośrednio z uzyskaniem tych przychodów stałoby w oczywistej kolizji z treścią przepisu art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz zniekształciło obliczenie dochodu podatkowego. Z jednej strony pominięciu podlegałyby przychody, a z drugiej strony zawyżone zostałyby koszty podatkowe. Należy stwierdzić, że z opisu stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wynika, że strona ponosiła różne wydatki wymagające dokonania oceny, czy były bezpośrednio albo pośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w drodze emisji publicznej akcji. Jedynie w sytuacji oceny dokonanej przez organ interpretacyjny, że wydatki były bezpośrednio związane z pozyskaniem dodatkowego kapitału w tej drodze, uzasadniony prawnie byłby wniosek, że nie mogły w świetle prawa stanowić kosztu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. przychody otrzymane przez spółkę na podwyższenie jej kapitału nie mogą zostać uwzględnione jako przychody podatkowe. Skutkiem tego wydatki bezpośrednio związane z tym podwyższeniem nie mogą zostać zaliczone jako koszty innych przychodów spółki, z których dochód podlega podatkowi. Natomiast takimi kosztami są wydatki ogólne osoby prawnej, nie warunkujące podniesienia jej kapitału. Tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.m Do tego rodzaju wydatków niewątpliwie należy zaliczyć przygotowanie prospektu emisyjnego, druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego, opłaty notarialne, sądowe, skarbowe oraz koszty ogłoszeń wymaganych przepisami prawa. Natomiast wydatki, bez których jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią więc zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku oraz w uchwale NSA z dnia 24 stycznia 2011 w sprawie II FPS 6/10. W tych okolicznościach Sąd orzekł, jak w punkcie I wyroku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania znajduje oparcie w treści art. 200 ww. ustawy.