III SA/Wa 2385/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. A. 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – P. A. 24 marca 2010 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania sprzedaży akcji za pośrednictwem domu maklerskiego. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący, jako osoba fizyczna (która nie działa w odniesieniu do zdarzenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), będac klientem domu maklerskiego objął akcje w spółce publicznej w jej prywatnej ofercie i oczekuje na przyznanie tym akcjom kodu ISIN i wprowadzenie ich do obrotu na giełdzie. Ze względu na to, że akcjom tym nie został jeszcze nadany numer kodu ISIN i nie mogą być one przedmiotem obrotu na giełdzie, Skarżący zamierza zawrzeć umowę sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną. Pośrednikiem ma być wspomniany dom maklerski. W analizowanej transakcji Skarżący jako sprzedawca zobowiązuje się do przeniesienia na kupującego określonej liczby akcji w terminie 3 dni od daty rejestracji przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych akcji na koncie ewidencyjnym domu maklerskiego, jednak nie później aniżeli w określonym dniu, co oznacza, że w przypadku, gdyby nie zostały one zarejestrowane przez KDPW, Skarżący będzie musiał kupić inne akcje notowane na giełdzie pod tym samym numerem ISIN i przenieść je na rachunek nabywcy nie później niż w tym dniu. Zgodnie z projektem umowy zarówno zapłata ceny (wpływ pieniędzy na rachunek bankowy Skarżącego, jak i stosowne zlecenie sprzedaży dla domu maklerskiego nastąpi w tym roku kalendarzowym. Zapisanie akcji na rachunku papierów wartościowych tak Skarżącego, jak i zbywcy może jednak nastąpić w przyszłym roku. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, polegającego na zapłacie ceny w tym roku kalendarzowym oraz dokonaniu zapisu na rachunku maklerskim w przyszłym roku kalendarzowym za datę uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 2 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej: “u.p.d.o.f." należy uznać datę wpływu środków na rachunek bankowy sprzedawcy? 2. Czy w przypadku zaistnienia ww. zdarzenia przyszłego dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., będzie miał obowiązek wystawienia PIT-8C za ten rok kalendarzowy i ujęcia w nim przychodów i kosztów z tej transakcji? Skarżący, powołując się na art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) wskazał, że umowa zobowiązująca do przeniesienia zdematerializowanych papierów wartościowych przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych. Podniósł, iż przepis ten wyraża zasadę realności obrotu instrumentami finansowymi, obowiązującą również w przypadku obrotu papierami wartościowymi. Przepisy Kodeku cywilnego wyraźnie bowiem wskazują, że przeniesienie papieru wartościowego wymaga jego wydania. W ocenie Skarżącego nie ma on jednak jakiegokolwiek związku z określeniem terminu zawarcia transakcji czy z określeniem momentu powstania przychodu po stronie sprzedawcy, albowiem transakcja jest zawarta w momencie, gdy dla obu stron powstaje ważne zobowiązanie do świadczenia (sprzedawcy - do przeniesienia instrumentów finansowych na kupującego, dla kupującego - do zapłacenia ceny). Zdaniem Skarżącego moment powstania przychodu po stronie sprzedawcy, będącego osobą fizyczną, przy najbardziej nawet liberalnym podejściu do pojęcia przychodu, nie może być określony później niż w dniu postawienia do dyspozycji sprzedawcy przez kupującego środków pieniężnych, stanowiących równowartość ceny sprzedaży. Jednocześnie Skarżący wskazał, iż w przypadku rozważanej transakcji będzie to miało miejsce w tym roku kalendarzowym. Podniósł, iż przepis art. 7 ust. 5b wyraźnie dopuszcza zawieranie takich transakcji, w wyniku których powstaje ważne zobowiązanie do przeniesienia instrumentów finansowych przez zbywcę, z chwilą ich uznania na rachunku papierów wartościowych zbywcy. Datą zawarcia takiej transakcji jest data zawarcia umowy. Ponadto Skarżacy wyjaśnił, że przychód podatkowy w podatku od osób fizycznych po stronie zbywcy powstaje - w świetle restrykcyjnego memoriałowego podejścia do pojęcia przychodu - w momencie zawarcia umowy i zaciągnięcia ważnych zobowiązań przez jej strony, a w przypadku liberalnego kasowego podejścia - w momencie uzyskania przez kupującego środków z tytułu zapłaty ceny kupna. Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2007 r. (I SA/Po 1088/07) Skarżący doszedł do wniosku, iż w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych stosuje się metodę memoriałową, a nie kasową. Wyjaśnił, iż z ww.wyroku wynika, iż przychód powstaje wówczas, gdy wymagalne stało się roszczenie o świadczenie wzajemne w zamian za odpłatne zbycie tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Mając na uwadze powyższe Skarżący stwierdził, iż momentem rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych będzie dzień otrzymania przez podatnika pieniędzy z tytułu zapłaty przez kupującego ceny za papiery wartościowe. Odnosząc się do drugiego z postawionych pytań Skarżący wskazał, iż w świetle art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f. dom maklerski będzie zobowiązany mu przesłać PIT-8C, w którym ujęte zostaną przychody o koszty dotyczące rozpatrywanej transakcji za ten rok podatkowy, a więc do końca lutego 2011 r. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Na wstępie Organ przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (regulujących przedmiot opodatkowania oraz źródła przychodów), art 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. (dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych), art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. (definiujący pochodne instrumenty finansowe) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (wyszczególniający pochodne intrumenty finansowe). Wyjaśnił, iż zbycie akcji, które mają być nabyte i zbyte za pośrednictwem biura maklerskiego, należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jako przychody z kapitałów pieniężnych. Ponadto powołując się na art. 7 ust 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi Organ stwierdził, że skoro prawo własności papieru wartościowego przechodzi na nabywcę w chwili zawarcia transakcji, to ewidentnym jest, iż w tym samym momencie po stronie zbywcy powstaje przychód należny z tytułu zbycia tegoż papieru, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, iż sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz przy uwzględnieniu art. art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f. Ponadto Organ wyjaśnił, że aby móc zrealizować wskazany w art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. obowiązek wykazania w zeznaniu podatkowym (PIT-38) uzyskanych w roku podatkowym dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochodów z realizacji praw z nich wynikających, podatnik winien dysponować stosownymi informacjami dotyczącymi uzyskanych przychodów i poniesionych tytułem ich uzyskania kosztów. Zgromadzenie tych danych powinno następować w oparciu o informacje roczne sporządzane i wysyłane podatnikowi przez podmioty - dom maklerski, za pośrednictwem których uzyskuje on te dochody. Obowiązek sporządzania takich informacji został przewidziany w art. 39 ust. 3 u.p.d.o.f., Reasumując Organ stwierdził, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji. Bez znaczenia w tym wypadku jest to, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji. W przypadku zaś zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną za pośrednictwem domu maklerskiego, dom maklerski w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 39 u.p.d.o.f. będzie miał obowiązek wystawienia informacji PIT-8C za rok podatkowy i ujęcia w nim przychodów pomniejszonych o koszty uzyskania przychodów dotyczących przeprowadzonych transakcji za jego pośrednictwem. Pismem z 28 czerwca 2010 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." przez nieodniesienie się do argumentów przedstawionych przez niego w zapytaniu oraz art. 120 w związku z art. 14h O.p. przez wskazanie stanowiska nieznajdującego podstaw w obowiązujących przepisach. Skarżący w całości podtrzymał twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce akcyjnej jest przychodem z kapitału pieniężnego, a więc źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyjątek od tej zasady wprowadza między innymi, będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) u.p.d.o.f. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zatem w przypadku zbycia udziałów w spółce akcyjnej za przychód uznaje się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepis ten wprowadził bowiem wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt II FSK 549/08; z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06;16 listopada 2006 r., II FSK 1375/05; 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w powyższych orzeczeniach. Skoro więc jak wskazał Skarżący w stanie faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, zgodnie z projektem umowy zapłata ceny winna nastąpić w 2010 r., to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przychód powstanie w tym roku, bowiem wówczas wierzytelność należna z tytułu sprzedaży akcji stanie się wymagalna, to jest należna podatnikowi. Wobec powyższego sprzeczne z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż w przypadku zawarcia umowy sprzedaży akcji z inną osobą fizyczną, przychód z tytułu zbycia akcji powstanie z chwilą przejścia własności papierów wartościowych na nabywcę, tj. w chwili zawarcia transakcji, a bez znaczenia w tym wypadku jest to, kiedy podatnik otrzyma środki ze sprzedaży akcji. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest zasady wyrażonej w art. 120 w związku z art. 14h O.p. jako związany z zarzutem naruszenia prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, w tym zakresie również należy uznać za uzasadniony. Wydając ponownie interpretację, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia stanowiska wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając zarzuty podniesione w skardze za zasadne, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, orzekając o kosztach postępowania oraz o zakresie w jakim interpretacja nie może być wykonana stosownie do art. 152 i 200 p.p.s.a.