I SA/Po 1088/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Stanisław Małek as.sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007r. sprawy ze skargi M i W J na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę [...] zł ([...] ) na rzecz Skarbu Państwa ( Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ) tytułem nieuiszczonego wpisu sądowego ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; IV. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna – Kubicka /-/ S. Małek I SA Po 1088/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił małżonkom M. i W.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania tj. w kwocie [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że M. i W.J. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za rok podatkowy 2002 PIT -36, w którym zaniżyli należny podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę [...]. W złożonym zeznaniu małżonkowie wykazali należny podatek dochodowy w wysokości [...]. Ze złożonego zeznania wynika, że W.J. uzyskiwał przychody ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A. w Ś. Natomiast M.J. wykazała przychody ze stosunku pracy. W wyniku przeprowadzonej u W.J. kontroli w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ustalono, iż w 2002r. podatnik posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą: - A. w Ś., przedmiotem działalności było wędliniarstwo, masarstwo, handel detaliczny art. spożywczymi, - B. W.J. C., przedmiotem działalności było produkowanie spirytusu surowego Na podstawie oświadczenia podatnika przyjęto, że nie prowadził on w [...] działalności gospodarczej w zakresie masarni i gorzelni. W toku kontroli ustalono, że podatnik prowadził tylko wynajem pomieszczeń dla firmy C. sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o. B. Ustalono ponadto, iż W.J. wystawiał oraz otrzymywał faktury sprzedaży i zakupu jako W.J. ul. K. [...] Ś. oraz Gospodarstwo B. W.J. C. Na podstawie przedłożonych faktur ustalono, że przychody ze sprzedaży wynoszą [...], natomiast koszty uzyskania przychodu [...]. W oparciu o przedłożoną dokumentację stwierdzono, że sprzedaż dotyczyła wyłącznie wynajmu pomieszczeń i samochodu marki M. oraz refakturowania kosztów energii, wody, ścieków i telefonu, a koszty obejmowały refakturowane na najemcę wydatki. Organ kontroli skarbowej stwierdził również, że z deklaracji VAT-7 składanych za miesiące [...] wynika, że wartość sprzedaży wynosi łącznie [...], a wartość zakupów wynosi [...]. Natomiast w złożonym zeznaniu PIT-36 podatnik wykazał wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...]., a koszty jego uzyskania w wysokości [...]. W związku z rozbieżnościami występującymi pomiędzy złożonym zeznaniem PIT-36, przedłożonymi fakturami oraz deklaracjami VAT-7, organ pierwszej instancji zwrócił się do pełnomocnika podatnika o wyjaśnienie ww. różnic. W odpowiedzi na powyższe strona poinformowała, że nie dysponuje pełną dokumentacją finansową i w związku z powyższym nie potrafi wyjaśnić występujących rozbieżności. W związku z tym, że organ I instancji dysponował różnymi dowodami, wskazującymi różne wielkości sprzedaży, których podatnik nie wyjaśnił, a także przedłożeniem tylko części dokumentacji źródłowej, za wiarygodną uznano wielkość sprzedaży wykazaną w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres [...]. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.), organ pierwszej instancji przyjął wydatki na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur zakupu w kwocie [...]. Pomimo braku ksiąg podatkowych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołując się na przepis art. 23§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) w przedmiotowej sprawie odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, bowiem uznał, że dane uzyskane w trakcie kontroli pozwoliły na jej określenie. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono również, że M.J. w złożonym zeznaniu PIT-36 nie wykazała przychodów z kapitałów pieniężnych tj. z tytułu zbycia udziałów w kwocie [...], jak również kosztów związanych ze zbyciem ww. udziałów w wysokości [...]. Od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] M.J. i W.J. złożyli odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że M.J. była jedynym udziałowcem firmy C. Sp. z o. o. z siedzibą w Ś. i sprzedała wszystkie posiadane udziały w tej spółce firmie E. z siedzibą w U. Nowy zarząd firmy C. sp. z o. o. powołany przez .E S.A., sprzedał całe zorganizowane przedsiębiorstwo firmie E. S.A. Obie ww. transakcje zawarte zostały komplementarnie, a osobą która była ich pomysłodawcą i ją przeprowadziła był M.W. Za przeprowadzone transakcje M.J. nie odbierała żadnych pieniędzy, bowiem były one przeznaczone na uregulowanie zobowiązań firmy C. sp. z o.o. Podatniczka nie wie jak były one rozliczane, natomiast była głęboko przekonana, że M.W. czuwał nad poprawnością dokonanych rozliczeń i należności podatkowych wiążących się z tymi rozliczeniami. Wskazano jednocześnie, że M.J. nie dysponuje żadnymi dokumentami, które pozwoliłyby wykazać z jakiego tytułu i w jakiej wysokości zapłaciła podatki. M.J. nie udzielała pełnomocnictwa M.W., dokumenty podpisywała sama, ale do podpisu przygotowywał je M.W, do którego miała pełne zaufanie i dlatego nie czytała ich przed podpisaniem. W odwołaniu stwierdzono też, że podatniczka żadnego dochodu w sensie przysporzenia majątku ze sprzedaży udziałów nie osiągnęła, nie posiada żadnego majątku ani oszczędności i nie jest w stanie zapłacić należnego podatku określonego sporną decyzją. M.J. zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że nie uiściła należnego podatku, jednakże nie uczyniła tego świadomie lub umyślnie. W.J. w złożonym odwołaniu oświadczył natomiast, że nie jest w stanie przedstawić żadnej dokumentacji z przyczyn, które zostały opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Deklaracje podatkowe były wypełniane na podstawie źródłowych dokumentów i nie zgadza się z ustaleniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej poprzez przyjęcie kwoty ze zsumowanych wartości ujętych w deklaracjach VAT-7 w wysokości [...]. Zdaniem strony na kwotę tą składały się zarówno faktury VAT związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą jak i związane z przychodami z działalności rolniczej, gdzie występowała sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, a od której opłacał odrębnie zryczałtowany podatek. Dlatego też przyjęta przez organ kontrolny reguła automatycznego ustalenia wielkości przychodu w wartościach ujętych w deklaracjach VAT-7 jest błędna i nieprawidłowa. W.J. uważa, że nie ponosi winy za losowy przypadek utraty dokumentów związanych z działalnością, a brak dokumentów nie daje podstaw do zakwestionowania danych zawartych w deklaracjach podatkowych i uznania ich za nierzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych nie potwierdziło się stwierdzenie podatniczki, iż osobą odpowiedzialną za "przeprowadzenie i wymyślenie" transakcji zbycia udziałów był M.W. — członek zarządy firmy C. sp. z o. o. W dniu [...] przesłuchano M.W., który zeznał, iż nie brał udziału w transakcji sprzedaży przedmiotowych udziałów, uczestniczył jedynie w spotkaniach dotyczących sprzedaży udziałów w [...] oraz brał udział w audycie spółki C., co było warunkiem niezbędnym przy transakcji kupna- sprzedaży udziałów tej firmy. Nie brał jednak udziału w rozmowach dotyczących wartości transakcji jak również nie wykonywał żadnych czynności związanych z opodatkowaniem transakcji sprzedaży udziałów. Nie składał żadnych deklaracji z tytułu rozliczeń podatkowych za małżonków J. Istotne zdaniem organu odwoławczego jest również to, że M.J. potwierdziła w złożonym odwołaniu, że nie udzielała pełnomocnictwa M.W. do wykonywania czynności związanych z opodatkowaniem transakcji sprzedaży udziałów. Bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego, zdaniem organu odwoławczego, jest twierdzenie podatniczki, że ww. transakcje zostały przeprowadzone komplementarnie oraz że fizycznie nie odebrała pieniędzy z tytułu sprzedaży udziałów — czego nie potwierdziła przeprowadzona kontrola. Strona nie wyjaśniła na czym miałby polegać uzupełniający ich charakter i jaki miałby wpływ na prawno — podatkową sytuację podatniczki. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z treści art. 17 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f. wynika, iż przychód powstaje w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Z brzmienia art. 17 ust. 2 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika,bowiem że przychód ten wyznacza cena określona w umowie. Przyczyny dla których podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym przychodów z kapitałów pieniężnych są bez znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 52 tej ustawy. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Organ odwoławczy za bezzasadne uznał również zarzuty o błędnym ustaleniu wielkości przychodu z działalności prowadzonej przez W.J. poprzez automatyczne przyjęcie tej kwoty z sumowania wartości ujętych w deklaracjach VAT-7 za okres [...], podczas gdy zdaniem strony deklaracje te obejmowały zarówno faktury związane z działalnością gospodarczą jak i z działalnością rolniczą. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej podatnik w 2002r. opłacał należny podatek dochodowy tylko na zasadach ogólnych i zobowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.,). Zgodnie z § 12 ww. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe tj. faktury VAT, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, faktury VAT MP, dokumenty celne rachunki oraz faktury korygujące i noty księgowe, a także inne dowody wymienione w §13 i §14 — stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Tymczasem ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że podatnik nie przedłożył do kontroli ani prowadzonej księgi podatkowej, ani też wszystkich dokumentów źródłowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego wielokrotnie zwracano się do podatnika i jego pełnomocnika, (pismo z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...], z dnia [...] z dnia [...] ), z prośbą o przedłożenie dokumentów pozwalających określić prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W piśmie z dnia 21.04.2006r. pełnomocnik poinformował, iż W.J. nie posiada dokumentów i przypuszcza, że zostały spakowane i przekazane do firmy E. SA. W związku z powyższym przesłuchano w dniu [...] W.J. w charakterze strony, który zeznał, że dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przechowywane były w siedzibie firmy C., w pokoju, którym dysponowała M.J. Następnie po sprzedaży firmy, nabywca – firma E. SA jako właściciel majątku, wywiózł do siedziby w U. maszyny oraz całą dokumentację, w tym prywatną W.J. i związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. podatkową księgę przychodów i rozchodów, część faktur sprzedaży i zakupu. Jednocześnie podatnik zobowiązał się podjąć wszelkie działania pozyskania powyższej dokumentacji zarówno w banku jak i w firmie E. S.A. i u likwidatora. Podatnik był zobowiązany przechowywać księgi dotyczące zobowiązania podatkowego za 2002r. do [...] co wynika z art. 86§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70§1 Ordynacji podatkowej. Kontrolowany natomiast nie przedłożył całej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz nie podjął żadnych starań w celu pozyskania duplikatów jak również nie wskazał dokumentów mogących potwierdzić że dotyczyły działalności rolniczej. Ponadto nie wyjaśnił różnic pomiędzy zeznaniem PIT- 36, a deklaracjami VAT-7, jak wynika z pisma z dnia [...] gdyż "nie dysponuje pełną dokumentacją finansową." Zdaniem organu odwoławczego fakt, że decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych wydana została na podstawie złożonych przez W.J. deklaracji VAT 7 oznacza, że w stosunku do tego samego podatnika, z tego samego źródła — pozarolnicza działalność gospodarcza za 2002r. - przyjęto taką samą wysokość przychodu. W ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie, argumentacja, że deklaracje VAT-7 obejmowały zarówno faktury związane z działalnością gospodarczą jak i faktury związane z przychodami z działalności rolnej, gdzie występowała sprzedaż z VAT, ale tych przychodów nie należy traktować jako dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Strona nie przedłożyła bowiem jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że w przedmiotowej sprawie sytuacja taka faktycznie występowała. Organ odwoławczy nie podziela ponadto stanowiska W.J. zawartego w odwołaniu, że "nie ponosi winy za losowy przypadek utraty dokumentów podatkowych i księgowych". Przepis §9 ust. 2 cyt. wyżej rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazuje, że księga oraz dowody, na podstawie których są dokonywane w niej zapisy musi znajdować się na stałe w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba. Organ odwoławczy na podstawie zaświadczeń o wpisie do ewidencji ustalił, że zarówno księgi podatkowe jak i dokumenty źródłowe dotyczące prowadzonej działalności gospodarczej winny być przechowywane w miejscowości C. lub w Ś. ul. S. [...]. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że cała dokumentacja księgowa związana z prowadzoną działalnością gospodarczą przechowywana była w siedzibie Spółki z o. o. C. tj. w Ś. przy ul. B. [...]. Organ odwoławczy uznał, że utrata całej dokumentacji księgowej to nie zdarzenie losowe, jak sugeruje strona, ale elementarny brak dbałości i zabezpieczenia prowadzonej dokumentacji podatkowej. Podatnik nie podjął żadnej próby odtworzenia zaginionej dokumentacji, chociaż wydaje się mało prawdopodobne, aby E. S.A. była zainteresowana przetrzymywaniem przechowywaniem ksiąg podatkowych obcego podmiotu. Od decyzji organu II instancji M. i W.J. zastępowani przez pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów – w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 17 ust.1 pkt6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że kwoty należne z odpłatnego zbycia przez M.J. firmie E. SA udziałów w spółce C. sp. z o. o. na podstawie umowy z [...], których terminy płatności przypadały po dniu [...] są przychodami z odpłatnego zbycia tych udziałów powstałymi w momencie przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Organy podatkowe opodatkowały dochód, który realnie nie wystąpił. Pełnomocnik zwrócił uwagę na okoliczność, że organy podatkowe opodatkowały w 2002r. również kwoty: - [...] — płatna w dniu [...] - zgodnie z §4 pkt 2 ust. 2 umowy zbycia udziałów z dnia [...], - [...] - płatna w dniu [...] - zgodnie z §4 pkt 2 ust. 3 umowy zbycia udziałów z dnia [...], - [...] - płatna w dniu [...] - zgodnie z §4 pkt 2 ust. 4 umowy zbycia udziałów z dnia [...]. Pełnomocnik podkreślił, iż z umowy zbycia udziałów z dnia [...] wynika, że należnym przychodem ze sprzedaży udziałów w roku podatkowym 2002 był przychód w kwocie [...], ponieważ zapłaty tylko tej kwoty M.J. w 2002r. mogła prawnie dochodzić. 2) naruszenie art. 23§ 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że faktury VAT związane z prowadzeniem przez W.J. działalności rolnej mogą stanowić dowód do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia skargi wynika, że naruszenie art. 23§2 Ordynacji podatkowej polega na odstąpieniu przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i przyjęcia przychodu ze sprzedaży na podstawie danych zawartych w składanych w 2002r. przez W.J. deklaracjach VAT-7. Zdaniem Skarżącego deklaracje VAT-7 nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, bowiem obejmowały zarówno faktury związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą na łączna kwotę [...] jak i faktury związane z przychodami z działalności rolnej, gdzie występowała sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, ale przychody te jako przychody z działalności rolnej nie były zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo – administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy oraz naruszeń prawa procesowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) p.p.s.a. Przedmiotem sporu, zaistniałego w tej sprawie, pozostaje kwestia określenia zobowiązania podatkowego M. i W.J. za 2002r. z tytułu osiągnięcia przez M.J. niezadeklarownych przychodów z kapitałów pieniężnych, oraz osiągnięcia przez W.J. przychodów z działalności gospodarczej. I. W odniesieniu do przychodów z kapitałów pieniężnych organy podatkowe stwierdziły, że M.J. nie wykazała przychodu ze sprzedaży udziałów w kwocie [...] oraz poniesionych kosztów zbycia udziałów w kwocie [...], czym naruszyła art.10 ust.1 pkt7, art.1ust.1 pkt6 oraz art. 23 ust.1 pkt38 u.p.d.o.f. Należy uznać za trafny zarzut skarżących, że takie stanowisko organów podatkowych narusza treść art. 17 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.f., ponieważ organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji występującego w tym przepisie pojęcia "przychodów należnych". Art. 17 ust.1 pkt6 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2002r. stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. W powyższym przepisie ustawodawca podobnie jak w art. 14.ust.1 u.p.d.o.f. ( przychody z działalności gospodarczej) wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. kasowej definicji przychodu; są nim przychody należne, a nie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika. Jest to odrębna kategoria przychodów oczekiwanych, które dopiero w momencie faktycznego wpływu środków przekształcają się w przychody kasowe. W odniesieniu do pojęcia "kwot należnych", o których mowa w art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie i doktrynie dominuje pogląd, że kwota należna winna być odniesiona do świadczeń wymagalnych (por. wyroki NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05, II FSK 1375/05, II FSK 1459/05; wyroki WSA w Łodzi: z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05; z dnia 20 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1197/04, tezy publ. [w:] Podatek dochodowy od osób fizycznych. Pod red. B. Dautera, LexisNexis 2006. Por. też wyroki NSA: z dnia 26 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 883/97, Lex nr 37818; z dnia 28 stycznia 2003 r., sygn. akt SA/Bd 106/03, niepubl. Por. też D. Niestrzębski, R. Sarnacki, Moment uznania przychodu za należny, Przegląd Podatkowy 2001, nr 5, poz. 22). Zastrzega się jednakże w związku powyższym, że przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne stało się roszczenie o zapłatę należności za wykonaną usługę, czy sprzedany towar. Konieczne jest więc ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) mógł najwcześniej domagać się zapłaty za wykonanie w.w. czynności (por. wyroki NSA: z dnia 26 września 2003 r., sygn. akt III SA 210/02, teza publ. w Podatek dochodowy, op.cit., LexisNexis 2006; z dnia 26 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 883/97, Lex nr 37818; z dnia 18 września 1997 r. sygn. akt I SA/Po 328/97, Lex nr 317420). Na tle wykładni treści art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. w orzecznictwie podkreśla się również to, że pierwszeństwo w ustaleniu terminu wymagalności świadczenia ma wola stron, przed uregulowaniami ustawowymi, które w razie umów wzajemnych, zawieranych powszechnie w obrocie profesjonalnym przewidują jednoczesność świadczeń wzajemnych. Jeżeli natomiast strony umowy wzajemnej nie ustalą terminu zapłaty, roszczenie sprzedawcy o zapłatę ceny staje się wymagalne już z chwilą wydania towaru (wykonania usługi) nabywcy ( por. wyrok NSA z dnia 09 listopada 2006r., sygn.akt. II FSK 1251/05). W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, powyższe zasady powstawania przychodu z działalności gospodarczej mają zastosowanie również do powstawania przychodów z kapitałów pieniężnych w przypadku odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych. Również w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że przez przychody należne, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt6, należy rozumieć przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 listopada 2006r. sygn. akt III SA/Wa 2618/06). Takiego wyniku wykładni art. 17 ust.1 pkt6 u.p.d.o.f., wbrew stanowisku organów podatkowych, nie może zmienić również treść art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 ust.2 u.p.d.o.f. Przepis art. 17 ust.2 stanowi, że przy ustalaniu wartości przychodów, o którym mowa m.in. w art. 17 ust.1 pkt 6 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Natomiast z art. 19 ust.1u.p.d.o.f. wynika m.in, że przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wykładnia art.19 ust.1 w zw. z art. 17 ust.2 nakazuje uznać, że odwołanie się do wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie ma odpowiednie zastosowanie jedynie do określenia wartości odpłatnego zbycia m.in. udziałów, a nie ustalania momentu powstania z tego tytułu przychodu Sąd stwierdza zatem, że przychód, o którym mowa w art. 17 ust.1pkt6 u.p.d.o.f. , powstaje wówczas, gdy wymagalne stało się roszczenie o świadczenie wzajemne w zamian za odpłatne zbycie tytułu własności udziałów w spółkach (jak w rozpatrywanym przypadku), akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych, wartościowych. Za wadliwe natomiast należy uznać stanowisko organów podatkowych zgodnie, z którym przychód, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt6, powstaje w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Natomiast w rozpatrywanej sprawie bezsporne pozostaje, że M.J. zbyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] Repertorium A nr [...], [...] posiadanych udziałów spółki C. sp. z o. o. na rzecz firmy E. S.A. z siedzibą w U. W umowie sprzedaży wskazano, że podatniczka posiada w sp. z o. o. prawo własności [...] udziałów, każdy po [...], wartości nominalnej o łącznej wartości [...]. Cena sprzedaży udziałów została ustalona na łączną kwotę [...]. Prawidłowym pozostaje również ustalenie organów podatkowych, że zgodnie z ww. umową z dnia [...] pierwsza rata w wysokości [...] miała być płatna w dniu podpisania umowy, w ten sposób że kwota [...] zostanie wpłacona na rachunek bankowy wskazany przez sprzedawcę, natomiast kwota [...] miała zostać wpłacona przez kupującego na rachunek C. sp. z o.o. w ramach rozliczenia zaliczki (§4 ust.2 pkt1) umowy). Natomiast kolejne raty, zgodnie z §4 ust.2 pkt2-4 umowy, miały być płatne w dniach [...] ( kwota [...]), [...]( kwota [...]) i [...] (kwota [...]). Przejście natomiast prawa własności udziałów nastąpiło z dniem zawarcia umowy tj. z dniem [...] (§5 przedmiotowej umowy). Zatem §4 umowy stanowi, że kwota [...] stała się wymagalna dopiero w [...]. Z powyższego wynika, że organy podatkowe uznając, że w zeznaniu podatkowym za 2002r. powinny zostać wykazane przychody ze zbycia kapitałów pieniężnych w kwocie [...], do przychodów należnych z tego tytułu zaliczyły również przychody, które wymagalne były dopiero w [...]. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 17 ust.1 pkt 6 należało uznać za uzasadniony. Na marginesie należy zwrócić uwagę, że co do kwoty [...] inny niż określony w §4 moment powstania przychodu mógł wystąpić jeżeli zaistniałyby przypadki, o których mowa w §6 umowy, z którego wynika, że pozostała do zapłaty cena [...] może być przez Kupującego pomniejszona w sytuacji zaistnienia zdarzeń, których na dzień podpisania umowy sprzedaży udziałów nie ujawniono, nie uwzględniono, niewłaściwie zaklasyfikowano bądź nie w pełni wypełniono lub przedstawiono Kupującemu w dokumentacji odzwierciedlającej działalność Spółki, a powodujących lub mogących powodować powstanie po stronie Spółki C. sp. z o.o. obowiązku poniesienia wydatków finansowych bądź konieczności wypełnienia innego rodzaju świadczeń. Następnie w pkt1-6 §6 umowy wymieniono w szczególności przypadki, które do zdarzeń takich mogłyby zostać zaliczone. Rozważania na ten temat są jednak przedwczesne. Ewentualne wystąpienie zdarzeń, o których mowa §6 umowy nie było, bowiem przedmiotem analizy organów podatkowych pod względem powstania przychodu, ponieważ organy podatkowe, jak wyżej wskazano, błędnie uznały, że przychód, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt6, powstaje w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Co do pozostałej części przychodu w wysokości [...] uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów prawidłowo organy podatkowe uznały, że był to przychód należny w 2002r. i podlega opodatkowaniu w 2002r. Takiego stanowiska nie mogą zmienić nie znajdujące pokrycia w zgromadzonym materiale dowodowym wyjaśnienia M.J., że osobą odpowiedzialną za "przeprowadzenie i wymyślenie" transakcji zbycia udziałów był M.W. — członek zarządy firmy C. sp. z o. o. oraz wyjaśnienia strony, że z transakcje zbycia udziałów zostały przeprowadzone komplementarnie oraz, że fizycznie nie odebrała pieniędzy z tytułu sprzedaży udziałów. Jak wyżej wskazano dla powstania przychodu z tytułu określonego w art. 17 ust.1 pkt6 konieczne jest aby był to przychód wymagalny, a co występowało, w odniesieniu do kwoty [...]dnie z treścią umowy z dnia [...] II. W odniesieniu natomiast do przychodów uzyskanych w 2002r. przez W.J.gany podatkowe wobec braku ksiąg podatkowych, stosując art. 23§2 Ordynacji podatkowej za wielość przychodu z tego tytułu uznały wielość sprzedaży wykazaną w deklaracjach VAT-7 tj. w kwocie [...]zas, gdy w zeznaniu PIT -36 wysokość przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej została wykazana w kwocie [...]. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto wydatki na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur zakupu w kwocie [...], podczas gdy w zeznaniu Pit-36 podatnik wskazał jako koszty uzyskania przychodów kwotę [...]. Przyjmując jako wysokość przychodu wartości wykazane w deklaracjach VAT-7, a jako podstawę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanych przez podatnika faktur, organy podatkowe naruszyły treść art. 23 §2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast z art. 23§ 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Z brzmienia przepisu art. 23§2 Ordynacji podatkowej wynika, że odstąpienie od szacowania jest możliwe jedynie wówczas, gdy z ksiąg podatkowych wynikają określone dane, które przy uzupełnieniu innymi dowodami pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest jednak prezentowany pogląd, że nawet w przypadku całkowitego braku ksiąg podatkowych, jak w rozpatrywanym przypadku, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia ( art. 23§1pkt1 Ordynacji podatkowej a contrario). Przemawia za tym alternatywa rozłączna zastosowana w konstrukcji przepisu art. 23§1 pkt1 "brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych". Oznacza, to że w przypadku braku ksiąg podatkowych istnienie innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku wyklucza zastosowanie szacowania.( por.Brzeziński B., Kalinowski M, Olesińska A, Masternak M., Orłowski J. w Ordynacja podatkowa – Komentarz, wydawnictwo TNOIK,Toruń 2007r., komentarz do art.23, str. 239). Podzielając powyższy pogląd wyrażony przez doktrynę, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że z konstrukcji prawnej wynikającej z brzmienia art. 23§1 pkt1) i art. 23§2 Ordynacji podatkowej, wynika że nie przeprowadza się szacowania w celu określenia podstawy opodatkowania, jeżeli z innych niż księgi dowodów wynikają dane, które pozwalają określić podstawę opodatkowania na zasadach właściwych dla danego podatku. Zgodnie z art. 26. ust.1u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie m.in. z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-6 i 8-12 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wskazanych w tym przepisie w tym m.in. składek, określonych w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych. Natomiast z przepisu art. 9 ust.2 u.p.d.o.f. wynika, że dochodem jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dla zastosowania art. 23§2 dowody zebrane przez organy podatkowe powinny umożliwić ustalenie dochodu ( tj. wielkości uzyskanego przychodu i poniesionych kosztów jego uzyskania) i wysokości poniesionych wydatków, które uprawniają podatnika do umniejszenia o ich wielkość dochodu. Aby, zgodnie z art. 23 §2 wykorzystać dowody zebrane w toku postępowania do ustalenia podstawy opodatkowania musi zachodzić spójność pomiędzy dowodami, które służą do ustalenia podstawy opodatkowania. O takiej spójności dowodów nie można mówić w niniejszej sprawie. Należy zauważyć, że organ I instancji na podstawie przedstawionych przez podatnika faktur sprzedaży ustalił, iż w 2002r. przychody ze sprzedaży wyniosły [...] a koszty uzyskania przychodów [...], ( str.[..]ecyzji organu I instancji). Nie przyjął jednak jako podstawy opodatkowania różnicy pomiędzy tak ustalonym przychodem i kosztami uzyskania przychodów, ale dla ustalenia wielkości przychodu sięgnął do wartości sprzedaży wykazanych w deklaracjach VAT-7. Na podstawie wielkości sprzedaży wynikających z deklaracji VAT-7 organ podatkowy mógł jednak ustalić jedynie przychód. Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów sięgnięto do danych wynikających z przedstawionych przez podatnika faktur. Takie postępowanie organu podatkowego nie mogło zmierzać do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zauważyć należy, bowiem, że sięgając do wielkości sprzedaży wynikającej z deklaracji VAT- 7, organ podatkowy tym samym uznał, że przedstawione przez podatnika faktury nie obrazują wszystkich przeprowadzonych operacji gospodarczych. Nie było więc podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie materiału dowodowego ( posiadanych przez podatnika faktur), który w istocie został zanegowany. Oparcie się przez organy podatkowe z jednej strony (dla ustalenia wielości przychodu) na wielkościach sprzedaży wykazanych w deklaracjach VAT- 7, a z drugiej strony ( dla ustalenia wielkości poniesionych kosztów) na posiadanych przez podatnika fakturach obrazujących wydatki poniesione na uzyskanie tych przychodów, stanowi dowolny i wybiórczy sposób kreowania wysokości zobowiązania podatkowego i nie może być utożsamiany z określeniem podstawy opodatkowania zgodnie z zasadą określoną w art. 23§2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego organy podatkowe dopuściły się również naruszenia przepisu prawa procesowego art. 23§2 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze naruszenie przez organy podatkowe obu instancji wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego na podstawie art.135 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Z art. 135. p.p.s.a. wynika, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej zobowiązany jest zastosować art. 17 ust. 6 u.p.d.o.f. zgodnie z podaną wyżej jego wykładnią. Ponadto organ kontroli skarbowej zobowiązany jest rozważyć czy możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez W.J.iałalności gospodarczej, na podstawie przedłożonych przez podatnika faktur. W przeciwnym wypadku powinien określić podstawę opodatkowania w drodze szacowania na zasadach określonych w art. 23 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach stanowią art.200 p.p.s.a. oraz art. 223§2 p.p.s.a. Zasądzona od Dyrektora Izby skarbowejrzecz skarżących, tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwota [...]jmuje uiszczony wpis od skargi w wysokości [...], wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...] oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]. W związku z tym, że Sąd stwierdził, iż strona skarżąca nie uiściła pełnej kwoty wpisu, stosownie do rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie i mając na względzie treść art. 223§2 p.p.s.a., kwotę nieziszczonego wpisu w wysokości [...] postanowił ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji do czasu uprawomocnienia wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ S. Małek