I SA/Po 322/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 lipca 2011r. sprawy ze skargi M.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Wnioskodawczyni M. Z. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wartości wkładu mieszkaniowego. We wniosku przedstawiła następujący zaistniały stan faktyczny: Wnioskodawczyni wraz z mężem w 2005 r. zostali członkami spółdzielni mieszkaniowej. Wpłacili bowiem na rzecz spółdzielni, udokumentowany kasowym dowodem KP z dnia (...) grudnia 2005 r., wkład mieszkaniowy w kwocie (...) zł i uzyskali , potwierdzone umową, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w dniu (...) czerwca 2008 r. wnioskodawczyni i jej mąż nabyli ten lokal mieszkalny na własność po czym wszedł on w skład małżeńskiego majątku wspólnego. Wnioskodawczyni nie była nigdy zameldowana w tym lokalu, natomiast jej mąż był zameldowany w tym mieszkaniu nieprzerwanie na pobyt stały od (...) kwietnia 1994r. do (...) lipca 2009 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem w dniu (...) lipca 2009 r. sprzedali to mieszkanie za kwotę (...) zł. W dniu sprzedaży mieszkania mąż wnioskodawczyni złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o skorzystaniu z prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie tzw. ulgi meldunkowej. Urząd skarbowy odmówił wnioskodawczyni prawa do skorzystania z tej ulgi, gdyż nie była w lokalu zameldowana i wskazał, że połowę dochodu ze sprzedaży mieszkania powinna opodatkować 19% podatkiem dochodowym. W zeznaniu rocznym PIT-36 wnioskodawczyni wykazała podatek z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie (...) zł. Przy ustalaniu dochodu ze zbycia lokalu mieszkalnego nie uwzględniła kosztów nabycia w wysokości połowy wpłaconego w 2005 r. wkładu mieszkaniowego. Odliczyła jedynie połowę wartości udziału w zbywanym gruncie oraz połowę kosztów pośrednictwa i notarialnych. Wykazany w zeznaniu podatek zapłaciła. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała następujące pytania. 1. Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego nabytego w 2008 r. przez oboje małżonków, gdy jeden z nich był zameldowany przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia w 2009 r. i złożył oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia, jest zwolniona z podatku dochodowego w całości i dotyczy łącznie obojga małżonków? 2. Czy wpłacony przez oboje małżonków w 2005 r. wkład mieszkaniowy można uznać za koszt uzyskania przychodu określony w art. 22 ust. 6c z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.- dalej: updof? Wnioskodawczyni, w odniesieniu do pierwszego pytania wyraziła pogląd, iż nienależnie wykazała i zapłaciła podatek od połowy dochodu ze sprzedaży mieszkania będąc pozbawioną, w ocenie urzędu skarbowego, prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art.21 ust.1 pkt 126 z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 updof, na skutek braku zameldowania w zbywanym mieszkaniu przez okres 12 miesięcy. Natomiast w odniesieniu do drugiego pytania wnioskodawczyni wyraziła stanowisko według którego wkład mieszkaniowy wpłacony przez w 2005 r. stanowi koszt nabycia lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie w przypadku jego sprzedaży powinien zostać zaliczony do kosztu uzyskania przychodu, o który umniejszony jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art.30e updof. Minister Finansów pisemną interpretacją prawa podatkowego z dnia (...) stycznia 2011r. nr (...) stanowisko podatniczki uznał: - za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia przedmiotowego, - prawidłowe w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego wartości wkładu mieszkaniowego. W ocenie organu podatkowego wnioskodawczyni nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, gdyż nie spełnia warunku zameldowania w mieszkaniu na pobyt stały przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed datą jego sprzedaży. W związku z tym, dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części przypadającej na Wnioskodawczynię będzie opodatkowany zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy. Poniesione przez wnioskodawczynię wydatki, w postaci wkładu mieszkaniowego na nabycie lokatorskiego prawa do lokalu, które następnie zostało przekształcone w prawo własności lokalu oraz udokumentowane opłaty związane z wykupem mieszkania mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu. Mając na uwadze uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze wnioskodawczyni domagała się uchylenia interpretacji w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego, tzw. ulgi meldunkowej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wnioskodawczyni podała, że jako małżonkowie powinni zgodnie z intencją ustawodawcy zostać potraktowani łącznie a nie odrębnie w prawie do ulgi meldunkowej. To oznacza, że spełnienie obu warunków, tj. zameldowania przez co najmniej 12 miesięczny okres i złożenia w terminie oświadczenia o prawie do ulgi przez jednego z małżonków powoduje, że zwolnienie z opodatkowania ma zastosowanie łącznie do obojga z nich. Wymagane warunki spełnił mąż wnioskodawczyni, dlatego też prawo do ulgi dla obojga małżonków jednoznacznie wynika z ust. 22. Nie bez powodu ustawodawca nie pozostawił przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 updof jako samoistnego - wtedy opodatkowany lub zwolniony byłby podatnik. Ustawodawca zaś zastrzegł ust. 22 aby zaznaczyć swoją intencję łącznego traktowania małżonków w prawie do zwolnienia. Na potwierdzenie swojej oceny prawa podatkowego w zakresie ulgi meldunkowej wnioskodawczyni przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi stwierdzając, iż udzielona interpretacja, jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym, wobec czego nie może zostać zmieniona, ani uchylona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia mieszkania należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r. W myśl treści art. 10 art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b updof, źródło przychodów stanowi między innymi odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Według art. 21 ust. 1 pkt 126 updof wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a - d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art. 21 ust. 22 updof powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zatem z regulacji tych wynika wyraźnie, że przesłanką zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych m.in. ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – jest zameldowanie na pobyt stały, w zbywanym lokalu, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Wymóg ten odnosi się do podatnika. Nie przesądza to jednak , że skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie (w zw. z art. 1 i art. 6 updof), to każdy z nich w celu skorzystania z ulgi musi spełniać tę przesłankę. Pogląd taki oznaczałby, że "łącznie dla obojga małżonków" oznacza "odrębnie przez każdego z małżonków". Taki wniosek byłby uprawniony, gdyby przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 updof nie zawierał regulacji, że zawarta w nim zasadna ma zastosowanie z zastrzeżeniem ust. 21 i ust. 22 updof. Obecnie taka interpretacja jest nie do zaakceptowania. Regułą jest, że nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Zaakceptowanie wykładni zastosowanej w zaskarżonej decyzji stanowiłoby przykład złamania powyższej zasady. Oznaczałoby to, że przepis art. 21 ust. 22 updof jest przepisem zbędnym, niemającym znaczenia przy ustalaniu uprawnień podatników-małżonków, podczas gdy w istocie ma on treść normatywną. Powołane przepisy muszą być interpretować łącznie, co w rezultacie oznacza, że jeżeli podatnik (małżonek) był zameldowany przez okres co najmniej 12–miesięcy w zbywanym lokalu na pobyt stały, to zwolnienie przysługuje łącznie obojgu małżonkom. Tylko taka interpretacja zapewnia realizację art. 21 ust. 22 updof, tj. zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. ust. 22 updof wynika, że spełnienie warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi meldunkowej przez jednego z małżonków (przesłanki zameldowania na okres stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy w zbywanym lokalu) powoduje, że z ulgi mogą skorzystać łącznie oboje małżonkowie. Podobny pogląd już został wypowiedziany w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku: NSA 17 maja 2011r. n sygn. akt II FSK 102/10, WSA Poznaniu z dnia 21 czerwca 2011 r. I SA/Po 323/11, WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 622/08, WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 12/09). Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.