II FSK 2522/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 385/11 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.131 (trzy tysiące sto trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W. W. złożył zeznanie podatkowe o wysokości dochodu w roku 2003, wykazując nadpłatę podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.578,90 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 23 lipca 2007 r., określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości 48.674,00 zł. W uzasadnieniu wskazano w szczególności, że podatnik w dniu 1 kwietnia 2003 r. zawarł umowę o powierniczym przelewie wierzytelności z firmą D. [...] Sp. z o.o. w P. Powierzający oświadczył, że przysługują mu względem dłużnika, tj. T. S.A. w T. z tytułu faktury nr FM3/00022 z dnia 22 stycznia 2002 r. bezsporne i wymagalne wierzytelności na kwotę 514.692,89 zł wraz z prawami pobocznymi do tej faktury i wierzytelności. Prowizja należna podatnikowi określona została w wysokości 4% zwindykowanej kwoty pomniejszonej o podatek od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do zapłaty spółka T. uznała należność jedynie do kwoty 264.692,89 zł, kwestionując jej zasadność w pozostałym zakresie. W okresie od 9 czerwca 2003 r. do 14 października 2003 r. na konto podatnika wpłacono w 30 ratach kwotę 285.000 zł. W piśmie z 29 października 2003 r. podatnik przedstawił spółce T. sposób rozliczenia wpłaconej kwoty: a) 148.936,68 zł – spłata kapitału na rzecz spółki D.[...] Sp. z o.o. pomniejszona o prowizję oraz podatek od towarów i usług; b) 136.063,32 zł – należne odsetki. Organ podatkowy uznał, iż kwota wpłaconych na konto podatnika odsetek stanowiła jego przychód i powinna być wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu rocznym. Skarżący wniósł odwołanie w części dotyczącej określenia przychodu z tytułu środków pieniężnych otrzymanych od spółki T., w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec wydania powyższej decyzji W. W. wniósł skargę, domagając się uchylenia decyzji obu instancji. Wyrokiem z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Po 13/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1413/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że istota zaistniałego na gruncie sprawy problemu prawnego sprowadza się do pytania o naturę stosunku cywilnoprawnego, który wynika z umowy z dnia 1 kwietnia 2003 r. zawartej pomiędzy skarżącym a spółką D.[...] Sp. z o.o. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, umowę tę należało ocenić jako umowę przelewu wierzytelności uregulowaną w art. 509 § 1 k.c. W rozpoznawanej sprawie skarżący nabył prawo do należności głównej – zobowiązania pieniężnego wraz z odsetkami za zwłokę – i twierdził, iż łącząca go ze spółką D.[...] Sp. z o.o. umowa ustanawia przelew powierniczy. Przelew taki (powierniczy, na zabezpieczenie) stanowi "normalny" przelew, co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji i na tej podstawie prawidłowo wysnuwał dalsze wnioski. Spośród zarzutów skargi kasacyjnej na uwzględnienie zasługiwał tylko zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) w zw. z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wadliwie określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zasadnie podniósł skarżący, że konsekwencją przyjęcia, że odsetki uzyskane przez skarżącego z tytułu umowy cesji ze spółką D. [...]Sp. z o.o. są przychodem, powinno być uznanie przez organ podatkowy, że koszty poniesione na nabycie wierzytelności ww. spółki oraz koszty windykacji są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na gruncie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, że w wypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tej wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 191/10, uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku NSA z dnia 15.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1413/08, w którym stwierdzono, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdzi również, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy obowiązany będzie ocenić, uwzględniając przedstawioną wykładnię przepisów art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., że w przypadku przelewu wierzytelności kwota tej wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze niedotrzymanymi są przychodem, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu jest m.in. kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację. Rozpatrując sprawę ponownie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. , decyzją z dnia 16 listopada 2010 r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 48.674,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że skarżący zaniżył przychody o łączną kwotę 136.153,32 zł, z tego kwota 136.063,32 odpowiada kwocie otrzymanej od spółki T., tytułem odsetek od windykowanego zadłużenia oraz 90,00 zł z tytułu prowizji za świadczone usługi. Ponadto organ podatkowy stwierdził zawyżenie odliczenia z tytułu wydatków mieszkaniowych o kwotę 1.476,31 zł. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu podniesionych zarzutów, decyzją z dnia 15 marca 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało – w ocenie skarżącego – brakiem uwzględnienia kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności jako kosztów uzyskania przychodów roku 2003 oraz zarzut naruszenia art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak uwzględnienia wiążącego rozstrzygnięcia NSA w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuzwględnienia kosztów poniesionych na nabycie wierzytelności od D.[...] sp. z o.o. jako kosztów uzyskania przychodów oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty podniesione przez skarżącego za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 385/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał treść art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., i wyjaśnił, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Sąd orzekając związany był wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2010 (II FSK 1413/08). Odnosząc się do wykładni dokonanej w powołanym wyroku NSA do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, że NSA nakazał uznanie za przychód podlegający opodatkowaniu całą kwotę wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, natomiast za koszt uzyskania przychodu kwotę wydatkowaną na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację. Konkludując Sąd stwierdził, że prowadząc postępowanie organ podatkowy powinien uwzględnić wskazane powyżej uwagi, a w szczególności uznać, że przychodem jest uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności, tj. kwota 285.000,00 zł, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącego z tytułu windykacji należności od D. [...] sp. z o.o. Przychód powstał u skarżącego w dacie faktycznego otrzymania należności od dłużnika tej wierzytelności, a zatem w 2003 r. Wydatek na nabycie wierzytelności, tj. kwota 273.600,00 zł, odpowiadająca 96% windykowanej należności stanowi koszt uzyskania przychodu w 2003 r., ponieważ koszt ten pozostaje w związku z uzyskanym w tym roku przychodem. Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie: 1) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucił orzeczeniu naruszenie: – art. 190 p.p.s.a. poprzez oparcie treści wydanego orzeczenia na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1413/08 pomimo niezmienionego stanu faktycznego sprawy, – art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń dla organów podatkowych co do dalszego postępowania sprzecznych z uzasadnieniem NSA oraz wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 191/10, – art. 153 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprzeczne z wcześniejszymi zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 191/10, – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że podatnik w 2003 r., poniósł wydatek na nabycie wierzytelności w wysokości 273.600 zł, a także poprzez brak podania motywów takiego rozstrzygnięcia, – art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność odmowy jego zastosowania, a w konsekwencji uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo, że decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadały prawu, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 22 ust. 1, 4, 5, i 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegająca na uznaniu, że kwota, której skarżący nie wydatkował na nabycie wierzytelności stanowiła koszt uzyskania przychodów. Wskazując na powyższe organ podatkowy wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, a wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podnosi zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 190 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. Analizując zaskarżony wyrok należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji w warunkach związania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1413/08. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji zastosowania przepisów postępowania. W rozpoznawanej sprawie w wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1413/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1, 5, 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 134 p.p.s.a. oraz wywiódł, że przedmiotem kontroli była decyzja odwoławczego organu podatkowego określająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Wobec tego przedmiotem merytorycznej analizy sądu winna być poprawność określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika, a także wielkość poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów, mimo że zarzut naruszenia art. 22 ust. 1, 5, 6 u.p.d.o.f. nie był w skardze podniesiony. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uwzględnił ocenę odsetek jako przychodu podatnika, natomiast zignorował zagadnienie kosztów tego przychodu, którymi były wydatki na nabycie wierzytelności od Spółki D. [...] Sp. z o.o. i jej windykację (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W rozpoznawanej sprawie jest bezspornym, że w 2003 r. podatnik wyegzekwował od dłużnika łączną kwotę 285.000,00 zł i odsetki od zaległości w kwocie 136.063,32 zł. Wobec tego trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wynagrodzenie przysługujące podatnikowi z tytułu windykacji winno stanowić 4% od kwoty windykowanej, tj. 285.000,00 zł pomniejszonej o podatek od towarów i usług. Natomiast błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji stwierdzające, że wydatek na nabycie wierzytelności, tj. kwota 273.600,00 zł – odpowiadające 96% windykowanej należności stanowi koszt uzyskania przychodu w 2003 r. Należy w tym miejscu przypomnieć, że umowa przelewu wierzytelności łącząca podatnika ze Spółką D.[...] S.A. charakteryzuje się tym, że wierzyciel pierwotny (Spółka D. [...]Sp. z o.o.) w oparciu o zmodyfikowaną konstrukcję przelewu, udziela zlecenia wierzycielowi wtórnemu (podatnikowi W. W.) aby ten we własnym imieniu, lecz na rzecz wierzyciela pierwotnego wyegzekwował wierzytelność od dłużnika (T.), a następnie wydał ją wierzycielowi pierwotnemu po zatrzymaniu należnego, a wynikającego z łączącej ich umowy – dyskonta (teza wyroku NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1413/08). Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, skarżący przekazał wierzycielowi pierwotnemu jedynie kwotę 142.979,21 zł (tj. wyegzekwowaną należność główną pomniejszoną o 4% wynagrodzenie z tytułu windykacji). Natomiast kwota windykowanych odsetek ani w 2003 r., ani też w okresie późniejszym nie została przez skarżącego przekazana wierzycielowi pierwotnemu, a to oznacza, że nie może być uznana za koszt uzyskania przychodu. Jeszcze raz należy odwołać się do wiążącego Sąd i organy podatkowe wyroku NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1413/08, w którym Sąd ten jednoznacznie przesądził, że odsetki windykowane przez skarżącego stanowią jego przychód "bowiem na gruncie art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, że w przypadku przelewu wierzytelności przychodem jest kwota tejże wierzytelności wraz z przysługującymi od niej odsetkami, nawet jeżeli są kwotami należnymi, faktycznie jeszcze nieotrzymanymi, a kosztem uzyskania tego przychodu, którym jest między innymi kwota wydatkowana na nabycie tej wierzytelności i jej ewentualną windykację". Wobec tego, że podatnik spornej kwoty 136.063,32 zł nie wydatkował na nabycie wierzytelności trafne jest stanowisko odwoławczego organu podatkowego, iż powyższa kwota nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.