III SA/Wa 3239/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant ref. staż. Dorota Gaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "NUS") decyzją z [...] stycznia 2010 r., w związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. i sierpień 2008 r. w E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka"), określił kwotę różnicy podatku, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. i za sierpień 2008 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za lipiec 2008 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w dniach od 3 kwietnia 2009 r. do 24 kwietnia 2009 r. przeprowadzona została w Spółce kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług W wyniku kontroli postanowieniem z [...] października 2009 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2008 r. i sierpień 2008 r. NUS ustalił, że E. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej "E.") zawarła z R. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w W. (dalej "R. Sp. k.") w dniu 1 sierpnia 2007 r. Umowę Przedwstępną sprzedaży - akt notarialny Repertorium A Nr [...], prawo wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę położoną w W. przy ul. W. [...] wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne prawo od własności nieruchomości; prawa wieczystego użytkowania nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę położoną w W. przy ul. O. [...] wraz z prawem własności budynków stanowiących odrębne prawo od własności nieruchomości, za cenę 55.000.000,00 zł. E. zobowiązała się, że kupi ww. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z własnością posadowionych na nich budynków, w terminie najpóźniej do 31 marca 2009 r. Zaliczka w wysokości 5.500.000,00 zł została przekazana w dniu 8 sierpnia 2007 r. na rachunek powierniczy R. Sp. k. Ponadto R. Sp. k. wystawiła faktury VAT: - nr 2/09/07 z 25 września 2007 r. na rzecz E. w wartościach netto 5.500.000,00 zł i VAT - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "u.p.t.u."), zawierającą informację - zaliczka zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 1 sierpnia 2007 r. Zapłata wpłynęła na rachunek R. Sp. k. w dniu 18 września 2007 r. a faktura została wykazana w rejestrze sprzedaży za wrzesień 2007 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc oraz złożona do Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 października 2007 r., - nr 00001/2008/05 z 21 maja 2008 r. na rzecz E. w wysokości netto 550.000,00 zł i VAT - zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.t.u., zawierającą informację - II zaliczka zgodnie z aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z 20 maja 2008 r. Ponadto na fakturze tej znajduje się zapis o treści: "zaliczka otrzymana 18 września 2007 r. wyst. Fakturę VAT 2/09/07 na kwotę 5.500.000,00 zł dla nabywcy E. (...)". Zapłata wpłynęła na rachunek Spółki w 21 maja 2008 r. (WB nr 16/2008). Faktura została wykazana w rejestrze sprzedaży za maj 2008 r. i rozliczona w deklaracji VAT-7 oraz złożona do Urzędu Skarbowego W. w dniu 25 czerwca 2008 r. NUS ustalił, że ww. faktury nie zostały ujęte w deklaracjach VAT-7, odpowiednio w E. i E.. Umową z 20 maja 2008 r. - akt notarialny - Rep. A Nr [...] dokonano zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2007 r. poprzez zawarcie przez Spółkę oraz E. umowy sprzedaży, mocą której E. sprzedała Spółce wszelkie prawa i roszczenia przysługujące E. wynikające z Umowy Przedwstępnej z dnia 1 sierpnia 2007 r. (Rep. A Nr [...]), za cenę 5.525.000,00 zł; zawarcie przez Spółkę z R. Sp. k. umowy, na mocy której spółki te zobowiązały się zawrzeć definitywną umowę sprzedaży, przenoszącą na Spółkę prawo użytkowania wieczystego działek wymienionych w akcie notarialnym z dnia 1 sierpnia 2007 r. oraz dodatkowo działkę położoną w W. przy ul. S [...], za łączną cenę 53.687.500,00 zł. NUS wskazał ponadto, że w § 3 aktu notarialnego Rep. A Nr [...] znajduje się oświadczenie, zgodnie z którym E. odstąpiła od zachowywania jakichkolwiek roszczeń w stosunku do R. Sp. k., w szczególności roszczenia o zwrot zaliczki. Ponadto Spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz R. Sp. k. kwoty 550.000,00 zł tytułem dodatkowej zaliczki, która to kwota została poddana skutkom prawnym zaliczki określonym w Umowie Przedwstępnej i zmianie uległa wysokość kar umownych zastrzeżona na rzecz Sprzedającego i Kupującego, zgodnie z § 6 Umowy Przedwstępnej z 1 sierpnia 2007 r. i wyniosła 6.050.000,00 zł. W związku z powyższą transakcją E. w dniu 7 października 2008 r. wystawiła na rzecz Spółki fakturę VAT nr 007/08 w wysokości: netto 5.525.000,00 zł i VAT 1.215.500,00 zł, którą to fakturę Spółka ujęła w rejestrze zakupów za październik 2008 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7. Kwota z przedmiotowej faktury, zgodnie z aktem notarialnym, winna zostać uiszczona do dnia 4 lipca 2008 r. a Spółka w toku postępowania podatkowego przedstawiła kserokopie przelewów dokonanych w dniu: 12 maja 2009 r. na kwotę 4.025.000,00 zł z opisem "spłata pożyczki i zapłata za FV 007/08" i 5 czerwca 2009 r. na kwotę 3.000.00,00 zł z opisem: "faktura VAT 007/08". Spółka w wyjaśnieniach z 14 września 2009 r. wskazała, że pozostała do zapłaty kwota w wysokości 220.072,66 zł zostanie uiszczona tak szybko jak to możliwe. 17 lipca 2008 r. Spółka zawarła z R. Sp. k. umowę w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...], w której dokonano zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży z 1 sierpnia 2007 r., która została zmieniona umową z 20 maja 2008 r. Strony postanowiły, że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu się warunków określonych w § 9 pkt 1-6, w dniu 1 sierpnia 2008 r. Pozostałe postanowienia przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2007 r., zmienionej w dniu 20 maja 2008 r. nie uległy zmianie. Następnie aktem notarialnym z 30 lipca 2008 r. - Rep. A Nr [...] Spółka zawarła z R. Sp. z o.o. umowę sprzedaży praw i roszczeń wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży wszelkich praw i roszczeń przysługujących Spółce z przedwstępnej umowy sprzedaży za cenę 10.000,00 zł plus VAT. Spółka wystawiła R. Sp. z o.o. fakturę VAT nr 001/08 z 30 lipca 2008 r. z opisem: "umowa sprzedaży praw i roszczeń - akt notarialny Rep. A [...] z 30 lipca 2008 r." Spółka rozliczyła powyższą fakturę w korekcie deklaracji VAT-7 z 21 października 2008 r., w pozycji 29 - dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22%. wykazując kwoty z ww. faktury odpowiednio w podstawie opodatkowania oraz VAT. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy sprawy, wyjaśnienia Spółki oraz dokonane na ich podstawie ustalenia stanu faktycznego sprawy, NUS uznał, że transakcje zakupu prawa do nabycia nieruchomości za 5.525.000,00 zł plus VAT a następnie odsprzedaż tych praw za 10.000,00 zł plus VAT, są transakcjami fikcyjnymi. Krótki odstęp pomiędzy obiema transakcjami, w połączeniu z brakiem dowodów potwierdzających tak znaczący spadek cen nieruchomości wskazuje na pozorność tych czynności a całokształt stosunków ukształtowanych przez strony ma charakter obejścia prawa, którego celem jest uzyskanie zwrotu VAT. R. Sp. z o.o. jako jedyny komplementariusz R. Sp. z o. o. Sp. k., wskazany również jako wspólnik reprezentujący R. Sp. k. i mogący zarządzać tym samym majątkiem, który wniósł w formie aportu do R. Sp. k., w wyniku szeregu transakcji, opisanych w zaskarżonej decyzji, nabył prawo do nabycia nieruchomości, którymi zarządza. Nabycie to zostało określone przez organ podatkowy, jako pozbawione sensu ekonomicznego. Szereg transakcji opisanych w przedmiotowej decyzji prowadzi do przeniesienia środków pieniężnych pomiędzy Spółką i E. za pośrednictwem sztucznie wygenerowanego zwrotu VAT a skutki takiej operacji wywołują efekt udzielenia pożyczki, bez elementu podatkowego, jaki wiąże się z pożyczką jako czynnością prawną. Środki finansowe otrzymane ze Skarbu Państwa, w formie zwrotu VAT nie mogłyby być zaś kwestionowane w zakresie źródła przychodu. Podsumowując powyższe na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., NUS określił Spółce kwotę do zapłaty w wysokości 2.200,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") decyzją z [...] października 2010 r. po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji NUS z [...] stycznia 2010 r. utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną, wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest prawidłowość rozliczenia w deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. podatku należnego wykazanego w fakturze VAT nr 001/08 z dnia 30 lipca 2008 r., wystawionej przez Spółkę na rzecz R. Sp. z o. o. z uwagi na uznanie przez NUS organ, iż faktura ta dokumentuje czynność fikcyjną. DIS powołując się na art. 199a § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "O.p.") wskazał, że co do zasady organy podatkowe mogą samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Konieczność zwrócenia się przez organ podatkowy do sądu powszechnego zachodzi, jedynie gdy na podstawie zebranego materiału dowodowego organ ten poweźmie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W przypadku zaś ustalenia w toku postępowania, że oświadczenia woli złożone przez podatników miały charakter pozorny, organ podatkowy jest uprawniony do określenia skutków tej czynności na gruncie prawa podatkowego. Powyższe prawo organu podatkowego dotyczy także rzeczywistego charakteru czynności prawnych, których odzwierciedleniem są faktury wystawione w związku z zakupem przez Spółkę praw i roszczeń wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 1 sierpnia 2007 r. i ich odsprzedaży firmie R. Sp. z o.o. W ocenie DIS prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Zaistnienie więc tej ostatniej okoliczności jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W art. 88 u.p.t.u. Ponadto DIS wskazał, że z art. 58 Kodeksu cywilnego wynika, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna. W myśl z art. 83 k. c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Przy czym ta sama czynność prawna nie może być równocześnie kwalifikowana jako pozorna i mająca na celu obejście ustawy. Analizując okoliczności sprawy, DIS wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że transakcje zawarte pomiędzy Spółką i R. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. Sp. k. i Spółką, E. i Spółką, R. Sp. z o. o. Sp. k. i R. Sp. z o. o. oraz R. Sp. z o. o. Sp. k. i E., ostatecznie doprowadziły do sprzedaży przez Spółkę za "symboliczną" cenę prawa do nabycia wieczystego użytkowania nieruchomości spółce R. Sp. z o. o., będącej jedynym komplementariuszem i reprezentującym R. Sp. z o. o. Sp. k. i mogącej zarządzać tym samym majątkiem, który uprzednio R. Sp. z o. o. wniosła w formie aportu do R. Sp. z o. o. Sp. k. Skoro dokonano czynności zakupu prawa do nabycia wieczystego użytkowania nieruchomości, która to czynność miała na celu obejście przepisów prawa podatkowego (zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 c u.p.t.u. w związku z art. 58 k. c.) oraz wykazano, że dokonana sprzedaż, udokumentowana fakturą VAT nr 001/08 z dnia 30 lipca 2008 r. jest związana z ww. czynnościami zakupu, to organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do zakwestionowania przedmiotowej faktury dokumentującej czynności związane z czynnościami mającymi na celu obejście prawa podatkowego a w konsekwencji do wyłączenia ich z rozliczenia podatkowego w deklaracji VAT-7. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie złożyła E. Sp. z o.o. i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzeni kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 O.p. - poprzez całkowicie dowolną i sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że transakcje dokonywane przez Spółkę były pozorne, ukierunkowane na uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa wskutek nieprawidłowego rozliczenia VAT oraz poprzez bezpodstawne uznanie, że decyzja Spółki o odstąpieniu od realizacji inwestycji na działkach na Woli nie była determinowana przez czynniki zewnętrzne, ale jedynie przez własne, subiektywne przeświadczenia o nieopłacalności prowadzonej inwestycji; - art. 199 a § 3 w związku z art. 199 a § 2 O.p., poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia szeregu stosunków prawnych, których stroną była Spółka, w sytuacji gdy organy podatkowe zarzuciły Spółce dokonywanie transakcji pozornych w celu "uzyskania nienależnych korzyści majątkowych kosztem Skarbu Państwa" oraz poprzez samodzielne ustalenie w takich okolicznościach skutków podatkowych dokonywanych przez Spółkę czynności; - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego dowodów (Umowy kredytowej z dnia 17 kwietnia 2008 r.) na okoliczność, że E. Sp. z o.o. musiała przenieść na Spółkę prawa i obowiązki z umowy przedwstępnej, z uwagi na równolegle prowadzoną inną inwestycję deweloperską ("C."); - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jakiegokolwiek wskazania w uzasadnieniu decyzji, na czym miałoby polegać uszczuplenie należności podatkowych Skarbu Państwa, ani konkretnie która ze stron kwestionowanych czynności miałaby uzyskać nienależne korzyści majątkowe kosztem Skarbu Państwa oraz w jakiej wysokości; - art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego VAT nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i za sierpień 2008 r. wskutek niczym nieuzasadnionego uznania czynności udokumentowanej fakturą z 30 lipca 2008 r., nr 001/08 za czynność fikcyjną (zakwestionowanie podatku należnego VAT, wynikającego z tej faktury); - art. 108 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie na skutek uznania czynności dokumentowanej fakturą z 30 lipca 2008 r., nr 001/08 za czynność fikcyjną, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wynikającej z niej kwoty podatku do zapłaty. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że zaskarżona decyzja bazuje na niczym nieudowodnionym przekonaniu, że opisywane w niej transakcje, dokonywane przez Spółkę są pozorne, a ich jedynym celem było uzyskanie nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu VAT. Ponadto, nie sposób określić, który z podmiotów zaangażowanych w kwestionowane transakcje miał być beneficjentem niezależnych korzyści majątkowych uzyskanych kosztem Skarbu Państwa, jakie dokładnie kwoty miałyby stanowić nieuzasadnione korzyści majątkowe i w którym dokładnie momencie miałoby dojść do przysporzeń majątkowych kosztem Skarbu Państwa. Spółka podniosła, że inwestycje deweloperskie realizują tzw. spółki celowe i to one ponoszą ostatecznie koszt działań podjętych na wstępnym etapie inwestycji oraz że ze względu na nagłą zmianę koniunktury, uzasadniona biznesowo była rezygnacja z dalszej realizacji inwestycji i przeniesienie uprawnień za cenę daleko odbiegającą od wcześniejszej ceny nabycia. Spółka wskazała, że niczym nieuzasadnione i nieprawdziwe było uznanie przez organy podatkowe, że transakcje, w których uczestniczyła (w szczególności transakcja nabycia w dniu 20 maja 2008 r. praw i obowiązków z umowy przedwstępnej za cenę netto 5.525.000,00 zł oraz transakcja zbycia tych praw w dniu 30 lipca 2008 r. za cenę netto 10.000,00 zł) były transakcjami pozornymi i doprowadziły do powstania korzyści podatkowej. Spólka podkresliła, że organy nie wystąpiły do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia, bądź nieistnienia stosunku prawnego do czego są zobowiązane mocą art. 199 a § 3 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. Ponadto Spółka wskazała, że żadna ze spółek z Grupy E. nie była i nie jest w żaden sposób powiązana z podmiotami z Grupy R.. W odpowiedzi na skargę DIS podniósł jak w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd uwzględniając skargę między innymi na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że nastąpiło naruszenie prawa procesowego oraz materialnego, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, podstawę prawną rozstrzygnięć organów w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się zaś do rozstrzygnięcia, czy zakwestionowana przez organy faktura VAT nr 001/08 z dnia 30 lipca 2008 r. wystawiona przez E. mogła stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej faktury oraz czy stwierdzała ona czynność dotkniętą wadami wskazanymi w przepisach art. 58 i 83 Kodeksu Cywilnego. A zatem zasadnie, czy też bezpodstawnie Skarżąca obniżyła w okresie rozliczeniowym podatek należny o podatek naliczony, zawarty w powyższej fakturze. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną zawartego w fakturze dokumentującej sprzedaż. Odmawiając uwzględnienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od faktury, Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił swoje stanowisko ustaleniami kontroli, która potwierdziła, iż czynność, o której mowa w fakturze poprzedzona została szeregiem fikcyjnych transakcji. Argumentem przemawiającym, zdaniem organu podatkowego, za słusznością jego stanowiska był wynik oceny materiału dowodowego w świetle, której wystawiona przez E. faktura potwierdzała czynność fikcyjną zmierzającą do obejścia prawa, o której mowa w art. 58 i 83 k.c., a jedynym celem tej czynności miały być efekty podatkowe w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż trafne jest stanowisko strony skarżącej, że przytoczenie przez organy podatkowe w związku z jej oceną przepisu art. 83 kc obok art. 58 kc stanowiło błąd logiczny, bowiem przepisy te wzajemnie wykluczają się. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem strony jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 k.c. strony jedynie symulują dokonanie czynności. Oznacza to, że czynność zmierzająca do obejścia prawa, nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Błąd ten nie miał jednak wpływu na uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT było stwierdzenie, że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że co do zasady organ uznał, iż transakcja zakupu prawa do nabycia nieruchomości za kwotę 5.525.000 zł plus VAT, a następnie odsprzedaż tych praw za kwotę 10.000 zł plus VAT są fikcyjne. Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny, że działanie opisane w spornej fakturze miało cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie dla pozoru. Z treści art. 83 k.c. wynika, iż w przypadku dokonania takiej czynności prawnej strona musi mieć świadomość pozorności składanego oświadczenia. Dla zastosowania w konkretnym stanie faktycznym normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 83 kodeksu cywilnego koniecznym jest wykazanie przez organ tej właśnie okoliczności. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż ta teza została potwierdzona przez organ podatkowy przekonywującymi dowodami. Postępowanie nie dostarczyło dowodów wskazujących, że E. nie rozliczyła należnego podatku VAT z faktury z dnia 7 października 2008 r. oraz aby Skarżąca miała świadomość, iż występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Za niewystarczające dla przyjęcia pozorności czynności jest powołanie się na szereg transakcji pomiędzy E., E., R. S. z o.o. Sp. k., R. Sp. z o.o. bez wskazania, że w ich wyniku rzeczywiście Skarb Państwa poniósł stratę. W ocenie Sądu, twierdzenia organów podatkowych, że celem szeregu transakcji było przysporzenie w/w podmiotom nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa nie zostały przez organy udowodnione, wobec braku wskazania, który z tych podmiotów i w jakiej wysokości korzyść taką odniósł. W ocenie Sądu stwierdzenie to jest niczym niepopartą hipotezą. Zbyt daleko idącym jest też w ocenie Sądu, uznanie pozorności transakcji z powołaniem się na ogólnie zebrany materiał dowodowy bez wskazania na konkretne i przekonywujące dowody. W ocenie Sądu, twierdzenia strony o spadku cen na rynku nieruchomości, skutkujące nieopłacalnością nabycia nieruchomości nie zostały przez organ skutecznie podważone. Argumentację podatnika, iż zdeklarowany przez Spółkę zwrot VAT jest zawarty w cenie należnej od Spółki z tytułu nabycia praw i podatek ten został zdeklarowany przez zbywcę E. jako podatek należny i rozliczony został w deklaracji VAT-7 uprawdopodobniło natomiast podejmowanie działań w celu zapobieżenia skutkom strat z powodu nabycia nieruchomości. Argumentację Skarżącej dodatkowo wzmacnia to, że R. Sp. z o.o. Sp. k. mogła żądać w drodze postępowania sądowego zawarcia umowy przyrzeczonej, co zwiększyłoby straty Skarżącej. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Skarżącej, iż zapłata kary umownej nie zwalniała jej z obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Zbyt daleko idącym jest też w ocenie Sądu, uznanie, iż nie doszło do nabycia towarów w kontekście twierdzenia Skarżącej, że kwestionowane przez organ transakcje ujawnione zostały we wpisach w księgach wieczystych. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowana faktur. potwierdza czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Nieprzekonywującym, wobec powoływanych przez Skarżącą okoliczności transakcji jest ponadto argument, iż przyczyną zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr 001/08 z 30 lipca 2008 r. było w konsekwencji odstąpienie przez Spółkę od inwestycji w oparciu o własne subiektywne przeświadczenia, że inwestycja nie będzie opłacalna. W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od związku zakupu z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu (por. wyroki ETS: C-408/98 w sprawie Abbey National, C-465/03 w sprawie Kretztechnik). W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że odliczeniem objęty jest podatek naliczony przy zakupach, które w sposób bezpośredni służą sprzedaży opodatkowanej, a także przy zakupach, które w sposób ogólny stanowią element cenotwórczy przy sprzedaży opodatkowanej. Zatem do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest ogólny związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Przyjęcie tego stanowiska prowadzi do konsekwentnego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej (por wyroki: C-268/83 w sprawie Rompelman, C-110/98 w sprawie Gabalfrisa). W sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczająca przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Sądu te poglądy stanowią wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach które zostały dokonane w celu prowadzenia inwestycji mającej służyć sprzedaży opodatkowanej i która to inwestycja następnie została zaniechana. W takim przypadku podatnikowi nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli według obiektywnych kryteriów inwestycję da się zakwalifikować do działań mających związek z działalnością gospodarczą podatnika, z której osiąga on obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest, że wydatek, z którym jest związany podatek naliczony w momencie jego poniesienia przez podatnika przy zastosowaniu racjonalnych kryteriów ocennych, może zostać uznany wydatek poniesiony w celu prowadzenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Dodatkowo należy stwierdzić, że sama okoliczność podjęcia przez podatnika decyzji o rezygnacji z kontynuowania inwestycji nie może oznaczać, że to wyłącznie podatnik ponosi odpowiedzialność za zaniechanie inwestycji. Tego rodzaju ocena działań podatnika stanowi niedopuszczalne uproszczenie przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu przy ocenie związku zaniechania inwestycji z wolą podatnika konieczne jest uwzględnienie okoliczności, którymi podatnik kierował się podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji. W sytuacji, gdy okoliczności te sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie można twierdzić tak jak to czyni organ w zaskarżonej decyzji, że rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami za, które podatnik ponosi odpowiedzialność, co oznacza także, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zmiana warunków inwestowania na określonym terenie nie może być traktowana jako okoliczność, która nie ma charakteru zewnętrznego niezależnego od podatnika. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy badać przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W rozpoznanej sprawie cel ten wbrew twierdzeniom organu był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie rezygnacji z kontynuowania inwestycji. Rezygnacja przez Skarżącą z kontynuowania inwestycji w postaci budowy nowego osiedla mieszkaniowego nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją w celu jej przygotowania. Zbyt daleko idącym jest też w ocenie Sądu, uznanie, iż nie doszło do nabycia towarów w kontekście twierdzenia Skarżącej, że kwestionowane przez organ transakcje ujawnione zostały we wpisach w księgach wieczystych. W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że zebrany przez organy materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, iż zakwestionowane faktury. potwierdzają czynność, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (pod. wyrok NSA z dnia 6 maja 2009 r. II FSK 240/08). Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na uznanie, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Nadto Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). Części składowe decyzji określone zostały w art. 210 § 1 O.p. Z powołanego przepisu wynika, że jednym z obligatoryjnych składników rozstrzygnięcia jest jego uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tylko decyzja zawierająca uzasadnienie skomponowane według powyżej wskazanych zasad będzie realizowała podstawową zasadę postępowania podatkowego a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych, którego istotą jest, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w procesie prowadzonym rzetelnie, a organy prowadzące ten proces są wolne od jakichkolwiek wpływów. Właściwe uzasadnienie decyzji tak w zakresie stanu faktycznego sprawy jak i jej stanu prawnego ma szczególne znaczenie przy ocenie jej prawidłowości tak przez organ odwoławczy jak i sąd administracyjny. Obowiązkiem organu jest w tym przypadku wyjaśnienie przyczyn zastosowania określonego przepisu i opisanie przebiegu przeprowadzonego procesu subsumcji. Uzasadnienie to powinno zawierać umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazywać, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną a treścią rozstrzygnięcia. Motywy decyzji powinny być tak przedstawione, aby strona mogła je zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Na pełną akceptację zasługuje na tle omawianej sprawy wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r. I SA/Łd 704/97, w którym Sąd stwierdził, iż decyzja odwoławcza powinna odzwierciedlać proces subsumcji prawa w postępowaniu odwoławczym. Jest to niezwykle ważne, ponieważ z decyzji właśnie strona uzyskuje wiedzę o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa materialnego i procesowego i decyzję tę poddaje kontroli własnej lub innego właściwego organu państwowego w adekwatnym postępowaniu prawnym. Właściwe uzasadnienie decyzji jako jej immanentnego składnika, jest więc istotne tak dla strony jak i organu, który decyzje tę ma wykonać lub kontrolować, a także umożliwić pełną kontrolę aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada jednak w pełni wymogom art. 210 § 1 pkt 6, § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w istocie sprowadza się do chronologicznego przedstawienia faktów, przytoczenia brzmienia przepisów prawa wraz z wybranymi fragmentami komentarza i orzecznictwa, natomiast z uzasadnienia tego nie wynika, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Organ podatkowy formułując określone tezy poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż znajdują one uzasadnienie w materiale dowodowym Taki sposób uzasadnienia decyzji przeczy nie tylko wymogom powołanego ww. przepisu Ordynacji Podatkowej, ale również nie odpowiada zasadzie pogłębienia zaufania obywateli do organów Państwa. Szczególna rola uzasadnienia decyzji administracyjnej polega na tym, by przekonać stronę, że jej stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne dla strony rozstrzygniecie to przyczyną tego są istotne powody (wyrok NSA z 16 lutego 1994 r. III ARN 2/94). Rzeczą organu będzie zatem ponowne rozpoznanie odwołania w sposób określony obowiązującą w tym zakresie procedurą i uzasadnienie podjętej decyzji z zachowaniem wymogu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził naruszenie przez organy w rozpatrywanej sprawie przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191, 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 wyżej ustawy o podatku od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia, czy rzeczywiście do transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Dla ustalenia pozorności czy obejścia prawa organ powinien zbadać czy któraś ze stron transakcji odniosła korzyść w postaci przysporzenia majątkowego i w jakiej wysokości. Wykonać winien wszelkie wyłaniające się czynności procesowe w celu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.