I SA/Gd 418/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lipca 2011 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec i listopad 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i listopad 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez D. S. pod nazwą "A" działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 22 października 2010 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i listopad 2006 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT: nr 2/P/05/2006 z 4 maja 2006 r., nr 2/P/07/2006 z 7 lipca 2006 r. i nr 25A/2006 z 24 listopada 2006 r., wystawionych przez P.P.H.U. "B" R. K., ul. [...], [...] P. G., – dalej jako "B", dokumentujących zakup oleju napędowego. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu D. S., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił jej wydanie z istotnym naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, a w szczególności: 1. art. 120 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie ustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny – przekroczenie granicy zasady swobodnej oceny – co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 2. art. 120 w zw. z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że wyrażona w decyzji ocena prowadzonej przez stronę za miesiące: maj, lipiec i listopad 2006 r. księgi podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, za nierzetelną, nie znajduje potwierdzenia w protokole badania ksiąg, gdyż taki nie został w ogóle sporządzony. W uzasadnieniu zarzucono, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji, uzasadniając stanowisko w niej zawarte, oparł się głównie na decyzji Dyrektora UKS z dnia 1 czerwca 2010 r. dotyczącej R. K. Zdaniem strony wynik kontroli na wstępie został ustalony, a cały przebieg kontroli został jedynie dopasowany do takiego stanu rzeczy. Zarzucono, że stronę pozbawiono możliwości wykazania prawdziwego stanu faktycznego. Wskazano, że odmowa dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K., który nie jest sprzeczny z prawem, dowodzi, że jest on niewygodny w sprawie, oraz pomijając powołanie na świadka J. M., będącego kluczową postacią w postępowaniu, również dowodzi o dopasowaniu wygodnych dla siebie dokumentów, a pomijaniu istotnych dla sprawy dowodów. Odwołujący podał, że J. M. poznał go z R. K. oraz pośredniczył również w transakcjach handlowych. Kolejno podatnik wskazał, że dopuszczony dowód w postaci decyzji Dyrektora UKS z dnia 1 czerwca 2010 r. dotyczy jedynie ustaleń odnośnie R. K. z prowadzonego postępowania, jakim był objęty i nie wyczerpuje wszystkich znamion całego zebranego materiału dowodowego, na podstawie którego należałoby ocenić, że dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem strony odwołującej się zaskarżona decyzja nie zawiera jakichkolwiek ustaleń faktycznych i prawnych w relacji między nim a R. K. Podano, że przedstawiona w uzasadnieniu decyzji tabelka o nazwie "zestawienie transakcji zakupu paliwa w powiązaniu z jego sprzedażą", w której to podano informacje dotyczące sprzedaży oleju napędowego do przedsiębiorstwa odwołującego się, przedstawiają jedynie stan, na podstawie dokumentacji, która będąc w posiadaniu R. K. była badana w przedmiotowej sprawie. Strona wyjaśnia, że prowadzone przez nią przedsiębiorstwo w okresie prowadzonej kontroli z działalności R. K., nie było poddane jakimkolwiek czynnościom sprawdzającym i kontrolnym. Dlatego zdaniem D. S. w badanej sprawie, która dotyczy kontroli podatkowej w jego przedsiębiorstwie, dowód w postaci decyzji Dyrektora UKS, gdzie w uzasadnieniu twierdząco pada stwierdzenie, że jeżeli nie ma zakupów to nie ma sprzedaży, może mieć jedynie charakter posiłkowy, a nie decydujący. Ponadto zdaniem strony powołanie się organu kontrolującego na fakt dwukrotnego przesłuchania w charakterze strony D. S., również nie wyczerpuje wszystkich znamion udowodnienia nieprawdy, czy tzw. fikcyjności. W ocenie strony sprowadzenie dwukrotnego przesłuchania do podsumowania, że strona na zadawane pytania odpowiadała najczęściej, że "nie pamięta", jest jedynie spłaszczeniem całego procesu dowodowego. Z treści protokołów nie wynika, że D. S. bardzo istotnych rzeczy, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy, nie pamiętał. Na wiele pytań precyzyjnych odpowiedzi należało szukać w udostępnionych dokumentach lub innych dowodach będących w firmie "A". W uzasadnieniu odwołania D. S. wskazał na przesłuchania w charakterze świadków pracowników, którzy potwierdzili na podstawie okazanym im dokumentów w postaci WZ i KW fakt uczestniczenia w zdarzeniach gospodarczych, jakie miały miejsce w tamtym okresie z "B". Zdaniem podatnika to, że mogli nie pamiętać nazwy firmy, to nie wyklucza faktu, że takiego zdarzenia nie było i w takim zdarzeniu nie uczestniczyli. Zarazem wskazano, że strona w trakcie postępowania dołączyła ważne w sprawie dowody w postaci dokumentów księgowych, tj. wyciągi bankowe i dokumenty potwierdzające zapłatę za towar oraz wydruki z księgi rachunkowej w postaci rozrachunków na kontach rachunkowych rachunku bieżącego oraz kasy zakładowej, a także raporty finansowe operacji finansowych, dokumentujące powyższe zdarzenia, które w obrocie prawno – gospodarczym firmy "A" widnieją w urządzeniach księgowych w chwili powstania przedmiotowych zdarzeń. Wskazano, że ponowne przesłuchanie w charakterze strony D. S., a także przesłuchanie świadków, połączyło w sposób logiczny ciąg wszystkich zdarzeń, które dowodzą wiarygodność zaistniałych zdarzeń zakupu oleju napędowego od R. K. Odnosząc się do czterech dowodów "KW", które zdaniem organu nie spełniają warunku dotyczącego podpisu osoby, której wydano składniki aktywów, strona wskazała, że zgodnie z przepisami w zakresie postępowania dowodowego, nie mają żadnego wpływu na to, że dokument taki nie ma mocy dowodowej. Strona uważa, że jeżeli kontrolujący mają jakiekolwiek wątpliwości w tym zakresie, winni na tę okoliczność również przesłuchać R. K., o co wnioskowała strona w trakcie postępowania kontrolnego. Strona wyjaśniła, że księgi rachunkowe prowadzone były zgodnie z ustawą o rachunkowości, a fakt niewyegzekwowania przez odpowiedzialnego pracownika podpisu osoby odbierającej gotówkę był jedynie zaniedbaniem pracownika. Zaakcentowano, że ustawodawca nie wymaga, aby na dowodach takich jak "KW" była pieczęć osoby lub podmiotu odbierającego gotówkę z kasy zakładowej. Zwrócono również uwagę na fakt, że w świetle obowiązujących regulacji kwestia płatności za nabyty towar nie jest rozstrzygająca dla oceny, czy wydatek można uznać za poniesiony. W tym zakresie obowiązuje bowiem zasada memoriałowa. Zdaniem strony potwierdzenie dokonania płatności należy uznać za element pozytywny w odniesieniu do oceny inicjatywy dowodowej strony. Następnie D. S. wskazał, że dopasowując dokumenty do gotowych już na wstępie wniosków – przyjmując jedne, odrzucając inne – kontrolujący dopuścili się przekroczenia granicy zasady swobodnej oceny, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwego ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem. W ocenie strony jedną z metod kontrolujących było dążenie do obalenia wiarygodności D. S., któremu w protokole z dnia 26 lipca 2010 r. wmówiono, że to on zapłacił gotówką za dwie faktury VAT powołując się na protokół z pierwszego przesłuchania, tj. z dnia 14 lipca 2010 r. Strona wyjaśniła, że w rzeczywistości D. S. zapłacił osobiście gotówką za jedną fakturę VAT, zaś druga faktura VAT została uregulowana przez pracowników z kasy zakładowej. Zdaniem strony odwołującej się ocena zebranego w toku postępowania materiału dowodowego jest wadliwa, gdyż nie udowodniono w jakikolwiek sposób, że takich transakcji nie było. Przyjęcie za podstawę konkluzji wynikającej z decyzji Dyrektora UKS z dnia 1 czerwca 2010 r., włączonej do akt jako dowodu w sprawie, że jeżeli nie ma zakupów to i nie ma sprzedaży, jest sprzeczne z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 11 marca 2011 r. organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji swoje ustalenia oparł na innej decyzji dopuszczonej jako dowód w jego sprawie, gdzie stroną postępowania był R. K., podniósł, że – wbrew zarzutom strony – ustalenie, iż czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane przez R. K. daje się wywieść wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora na fakt, że udokumentowane spornymi fakturami czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane przez "B" wskazują ustalenia dokonane w toku wszczętego w niniejszej sprawie postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS. W szczególności organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na ustalony stan faktyczny, dokonany w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "B", wynikający z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z dnia 1 czerwca 2006 r., w której dowiedziono fikcyjności wszystkich transakcji nabyć i dostaw wykazanych w 2006 r. przez "B", jak również materiał dowodowy zebrany bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie objętej odwołaniem. Dyrektor podał, że w ww. decyzji z dnia 1 czerwca 2006 r. zawarte zostały ustalenia, z których wynika, iż transakcje zakupu paliwa przez "B" udokumentowane fakturami pochodzącymi od: P.H.U. "C" M. M., O.; P.P.H.U. "D" D. K., P. G. i "E" Sp. z o.o., P. G., nie miały miejsca w rzeczywistości i tym samym towar mający być przedmiotem tych transakcji nie mógł zostać dalej odsprzedany. Ustalono, że zarówno "C" jak i "E" w przedmiotowym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, z kolei "D" nosi wszelkie znamiona podmiotu faktycznie nieistniejącego (pomimo formalnego zarejestrowania), ponieważ jest podmiotem stwarzającym jedynie formalne pozory istnienia, który w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. W związku z tym R. K. nie mógł "odsprzedać" D. S. oleju napędowego, skoro nie nabył go od innych podmiotów, wskazanych jako jego rzekomi dostawcy. Zdaniem Dyrektora fakt, że strona nie uczestniczyła w innym prowadzonym postępowaniu (wobec R. K.), w żaden sposób nie narusza zasad prowadzenia postępowania dowodowego, a to z tej przyczyny, iż stronie zapewniono możliwość zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz umożliwiono realizację prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest również przez wypowiadanie się i przedkładanie przeciwdowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że nie znajduje podstaw, by kwestionować ustalenia przeprowadzonego postępowania kontrolnego w "B". Wskazał przy tym, że decyzja z dnia 1 czerwca 2010 r. nie została zaskarżona przez R. K., co może dowodzić, iż ustalenia organu podatkowego nie budziły zastrzeżeń kontrolowanego podmiotu. Zatem organ pierwszej instancji miał prawo, w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, ustalenia zawarte w ww. decyzji wykorzystać w innym postępowaniu – w tym przypadku w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparł się również na materiale dowodowym zebranym bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie objętej odwołaniem, tj. na: wyjaśnieniach strony, zeznaniach pracowników, tj. D. J., W. C. i Z. C. przesłuchanych w charakterze świadków, przedłożonych przez stronę dokumentach księgowych oraz przedłożonym oświadczeniu R. K. z dnia 30 lipca 2010 r., który poddany następnie został wnikliwej i poprawnej ocenie. Stąd zarzut niesłusznego oparcia się przez organ pierwszej instancji głównie na decyzji Dyrektora UKS z dnia 1 czerwca 2010 r. dotyczącej R. K. organ odwoławczy uznał za niezasadny Oceniając zeznania przesłuchanych w sprawie świadków Dyrektora Izby Skarbowej wskazał, że osoby zatrudnione w firmie D. S. nie potwierdziły jednoznacznie zakupu oleju napędowego od R. K., albowiem żaden z przesłuchanych pracowników nie potwierdził dostawy paliwa z "B". Pracownicy zeznawali bowiem, że nie pamiętają, czy uczestniczyli w dostawach paliwa z "B", zaś fakt, że osoby te uczestniczyły w odbiorze paliwa, nie dowodzi, iż paliwo to pochodzi od "B". Zdaniem Dyrektora nie można również uznać, że okazane świadkom dowody wypłaty gotówki "KW", na których widnieją ich podpisy, stanowią dowód potwierdzający nabycie paliwa od ww. podmiotu przez D. S. Świadkowie ci potwierdzili jednie swoje podpisy znajdujące się na przedmiotowych dowodach oraz wskazali, że wypłaty gotówki za dostawę paliwa dokonali na polecenie szefa i nie pamiętają komu ją wypłacali. Jeden z przesłuchiwanych nie pamięta dlaczego na dowodach "KW" z miesiąca lipca 2006 r. brak jest podpisów odbiorcy tych pieniędzy, a drugi ze świadków wskazał, że podpis osoby przyjmującej gotówkę nie był wymagany przez szefa. Opierając się na zapisach ustawy o rachunkowości Dyrektor podał, że brak podpisu odbiorcy na powyższym dokumencie oznacza, iż jest to nierzetelny dokument księgowy. Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R. K. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że R. K. był przesłuchiwany w charakterze strony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w "B", którego ustalenia zawarto w prawomocnej decyzji z dnia 1 czerwca 2010 r. Skoro R. K. stwierdził, że wszystkie transakcje, jakie wykazał w swojej firmie, miały miejsce, a jednocześnie przeprowadzone postępowanie kontrolne w jego firmie zakończone ww. decyzją dowiodło bezspornie, że transakcje handlowe w ogóle nie miały miejsca, Dyrektor stwierdził, że całość okoliczności tej sprawy została wystarczająco udowodniona. Zdaniem organu odwoławczego materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. K. pozwala na ustalenie istniejącego w obrębie działalności prowadzonej przez niego stanu faktycznego w okresie, w którym wystawiał sporne faktury na rzecz D. S. A zatem przeprowadzenie przesłuchania ww. świadka nie było konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczność, iż "B" nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, tylko wystawiała puste faktury (w tym m.in. dla D. S.), jednoznacznie została udowodniona prawomocną decyzją Dyrektora UKS z dnia 1 czerwca 2006 r., w związku z czym nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów na tę okoliczność. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. M. organ odwoławczy wskazał na ogólną regułę dowodową, zgodnie z którą ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. A zatem, skoro zdaniem strony ww. jest kluczową postacią w tym postępowaniu, strona miała możliwość powołania ww. świadka, jak to uczyniła występując z wnioskiem o przesłuchanie D. S. i jego pracowników. Z powyższego uprawnienia strona jednak nie skorzystała, również na etapie postępowania odwoławczego. Oceniając przedłożone przez stronę oświadczenie R. K. z dnia 30 lipca 2010 r., w którym podał on, że sam osobiście koordynował dostawę oleju napędowego do firmy "A", Dyrektor wskazał na niezgodność tego oświadczenia z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w "B". R. K. oświadczył mianowicie, że dostawa oleju napędowego dotyczyła trzech transakcji w maju, lipcu i listopadzie 2006 r., a olej napędowy był dostarczony wynajętym przez niego przeznaczonym do tego celu środkiem transportu. Z kolei z zeznań R. K. słuchanego w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym wynika, że dostawcy oleju napędowego do jego firmy transportowali paliwo swoimi środkami transportu przy udziale własnych kierowców, bezpośrednio do jego odbiorców. Natomiast w toku tego postępowania bezsprzecznie dowiedziono, że żaden z trzech dostawców paliwa do "B" nie posiadał żadnych środków transportu. Mając na uwadze sprzeczność w powyższym zakresie złożonego przez R. K. oświadczenia z jego zeznaniem do protokołu przesłuchania (po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznanie) Dyrektor stwierdził, że złożone oświadczenie nie jest wiarygodne, w związku z tym nie stanowi dowodu potwierdzającego nabycie oleju napędowego przez podatnika od "B". Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na sposób rozliczenia między stronami, który zdaniem organu odwoławczego przemawia również za tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich udokumentowanych. Z przedłożonych przez Stronę dokumentów księgowych (wyciągi bankowe, dokumenty KW, wydruki z księgi rachunkowej, raporty finansowe operacji finansowych) wynika, że wartości z dwóch faktur, tj. faktury VAT nr 2/P/05/2006 z 4 maja 2006 r. i faktury VAT nr 2P/07/2006 z 7 lipca 2006 r. zostały zapłacone gotówką. Należność przelewem uregulowano tylko za fakturę nr 25A/2006 z 24 listopada 2006 r., co wynika z przedłożonego przez stronę WB N nr 240 wraz z dziennikiem "BANK", gdzie ujęta jest operacja dokonania przelewu bankowego w kwocie 33.916 zł na rzecz "B" Dyrektor podniósł, że sposób rozliczenia między stronami w dwóch przypadkach był sprzeczny z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) i nie może tego zmienić podnoszona okoliczność, że taką formę zapłaty zaproponował wystawca faktur. Odnosząc się natomiast do zapłaty dokonanej gotówką za fakturę nr 2P/07/2006 z dnia 7 lipca 2006 r. na kwotę 36.966 zł, pomimo że określono na niej sposób i termin zapłaty, tj. przelew do 28 lipca 2006 r., Dyrektor podał, że należność za tę fakturę dokonano w czterech ratach, co wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów "KW". Jednocześnie z ww. dowodów "KW" o wartości łącznej brutto 36.966 zł wynika, że dowody te nie zostały potwierdzone przez jakąkolwiek osobę, która była uprawniona do odbioru tak dużej sumy. Zdaniem Dyrektora powyższe dowody nie potwierdzają zapłaty, gdyż są niepodpisane przez osobę, która taką gotówkę miała otrzymać. Strona zatem nie dowiodła, że faktycznie poniosła koszty nabycia towaru. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania podatnik, że płacił osobie, która podawała się za przedstawiciela "B", natomiast przesłuchane w charakterze świadków osoby, figurujące na dowodach "KW", zeznały, że zapłaty dokonywały na polecenie szefa, a podpis odbiorcy nie był przez szefa wymagany lub nie pamiętają dlaczego tego podpisu brak. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego D. S., reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak również zaprezentowaną tam argumentację na ich poparcie. Dodatkowo zarzucono, że organy nie poddały badaniu dokumentacji księgowej, na podstawie której należało stwierdzić, że transakcje nabycia paliwa miały miejsce na podstawie udokumentowanych faktur VAT wraz z dowodami przyjęcia do magazynu "PZ" oraz obcymi dowodami "WZ". Nie zbadano, jakie ilości zostały przyjęte do magazynu i czy odpowiadały ilościom przyjętym do magazynu "Rozchód z magazynu sprzedanego oleju napędowego". Nie zbadano również przebiegu operacji na koncie kasy zakładowej w korespondencji wpływów oraz wypływów z tytułu nabycia spornego oleju napędowego. Podniesiono, że organy podatkowe – aby odwrócić uwagę na nieistotne fakty – dokonały dowolnej oceny dowodów w postaci dokumentów "KW", z których cztery nie posiadały podpisu osoby odbierającej gotówkę. Strona skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy powołując się na art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej celowo przeoczył znaczący element, tworząc wokół tego atmosferę "szarej strefy". Zdaniem strony skarżącej w świetle tego artykułu D. S. jako podmiot gospodarczy miał prawo zapłacić za nabyty towar w formie gotówki, ponieważ jednorazowa transakcja nie przekraczała 15.000 EUR, przeliczone na złote wg średniego kursu walut. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że przedłożone w toku postępowania cztery dowody "KW" nie spełniają warunku dotyczącego podpisu osoby, której wydano składniki aktywów zgodnie z przepisami w zakresie postępowania dowodowego, strona skarżąca podniosła, że nie ma to żadnego wpływu na to, iż dokument taki nie ma mocy dowodowej. Jeżeli organ podatkowy posiadał w tym zakresie jakiekolwiek wątpliwości winien na tę okoliczność przesłuchać R. K., o co wnioskowała strona w trakcie postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT wystawione przez P.P.H.U. "B" R. K., ul. [...], [...] P. G., w których wykazano sprzedaż oleju napędowego na rzecz skarżącego D. S., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organu podatkowego, podważa przyjęte rozstrzygnięcie, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym, wskazując na naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na nie ustaleniu stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczeniu granicy zasady swobodnej oceny dowodów, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego Odnosząc poczynione wyżej uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy tutejszy Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebrały materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, sprowadzającego się do bezzasadnego – zdaniem strony – oddalenia wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka R. K., należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że mają one obowiązek gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest potrzebne. Należy podkreślić, że art. 181 Ordynacji podatkowej zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy protokołu przesłuchania w charakterze strony R. K., przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego w P.P.H.U. "B" (niewątpliwie mającego związek z prowadzonym w przedsiębiorstwie skarżącego postępowaniem), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W wyroku z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07, LEX nr 377583, NSA stwierdził, że samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka – nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej – jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające. Trafnie przy tym wskazał A. Hanusz, że za niecelowe – co do zasady – a więc zbędne, należy uznać żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym wszystkich dowodów uprzednio przeprowadzonych w innym stadium postępowania bądź w odrębnym postępowaniu, to jest w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez inspektora kontroli skarbowej lub postępowaniu karnoskarbowym. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 1985 r. sygn. akt SA/Wr 90/85, POP 1996, nr 2, poz. 39). Natomiast ponowne przeprowadzenie dowodu, nawet dotyczącego niekorzystnych dla strony okoliczności faktycznych, przy zapewnieniu stronie możliwości wypowiedzenia się co do dotychczasowego materiału dowodowego i niewskazaniu jego braków, czy sprzeczności, przeczyłoby zasadzie ekonomiki postępowania i zasadom prakseologii, a wręcz prowadziłoby do nadmiernego i niczym nie uzasadnionego formalizmu w postępowaniu podatkowym. Podobnie w wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08, LEX nr 558887, NSA wyraził pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku danego postępowania koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Zatem nie budzi wątpliwości tutejszego Sądu, że materiały z postępowania kontrolnego w P.P.H.U. "B" mogły zostać dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako pełnoprawne dowody. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 22 lipca 2010 r. D. S. wniósł o przesłuchanie R. K. w charakterze świadka w celu ustalenia rzetelności dokonanych trzech transakcji zakupu przez skarżącego w 2006 r. oleju napędowego. Wniosek ten oddalono postanowieniem z dnia 27 lipca 2010 r. stwierdzając, że z prawomocnej decyzji Dyrektora UKS z dnia 1 czerwca 2010 r. jednoznacznie wynika, że wszystkie transakcje zakupu paliwa przez "B" nie miały miejsca w rzeczywistości i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. obrotu olejem napędowym. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że ustalenia w ww. decyzji jednoznacznie wykazały, iż schemat powiązań między firmami występującymi w ewidencji "B" pozwala odtworzyć łańcuch podmiotów "świadczących sobie nawzajem fikcyjny obrót olejem napędowym" w celu wygenerowania podatku od towarów i usług, wykazywanego jako naliczony przez podmioty prowadzące rzeczywistą działalność gospodarczą, skupujące tzw. puste faktury. Wskazano również, że faktury wystawione w okresie: styczeń – listopad 2006 r. przez "B" na rzecz innych podmiotów, w tym m.in. na rzecz D. S., wykazują należność (z podatkiem VAT) za czynność faktycznie niewykonaną, nie mającą miejsca. Należy zauważyć, że składając powyższy wniosek dowodowy skarżący nie podniósł zarzutów co do dotychczasowych wyjaśnień R. K., nie wskazał z jakimi okolicznościami podanymi przez ww. nie zgadza się oraz co do których okoliczności kwestionuje jego prawdomówność. Celem wniosku – jak wynika z jego treści – było wyłącznie "ustalenie rzetelności dokonanych trzech transakcji zakupu w 2006 r. oleju napędowego". Jednocześnie strona nie wskazała, czy ewentualne zeznania R. K. w charakterze świadka mogą przyczynić się do odmiennych od dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, a w rzeczy samej, czy współpraca podatnika z "B" miała charakter legalny, zaś fakturom wystawionym przez ten podmiot towarzyszyła rzeczywista dostawa towarów. W konsekwencji należało uznać, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec "B" dowody, włączone do postępowania toczącego się z udziałem strony, mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w takim postępowaniu. Wskazać przy tym należy, że ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach innego postępowania, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. A contrario, skoro taka ocena jest możliwa, to ponowne przesłuchiwanie świadków jest niecelowe. Skoro w trakcie trwającego postępowania podatnik nie złożył żadnego dowodu (poza fakturami i dowodami zapłaty) potwierdzającego, że transakcje z "B" w rzeczywistości miały miejsce, wobec nie budzących zastrzeżeń ustaleń organów, że firma ta trudniła się wyłącznie produkowaniem tzw. pustych faktur, to wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka R. K. na okoliczność jego współpracy ze stroną, nie mógł w sposób istotny wpłynąć na ustalenia stanu faktycznego. W kontekście powyższego nie można czynić organom podatkowym zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 w zw. z art. 190 ww. ustawy). W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 296/07 (LEX nr 480174), w którym postawiono tezę, że art. 190 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Na uwadze należy mieć także celowość oraz szybkość postępowania, co wynika z treści zarówno art. 122, jak i art. 125 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że w niniejszym postępowaniu podatkowym R. K. złożył oświadczenie, iż dostarczał skarżącemu towar wynajętym przez siebie w tym celu środkiem transportu (oświadczenie notarialne z dnia 30 lipca 2010 r.). Natomiast przesłuchiwany we własnej sprawie w charakterze strony w dniu 29 stycznia 2009 r. (dowód załączony do akt podatkowych w sprawie D. S.) zeznał, że dostawy realizował w ten sposób, iż podmioty, od których kupował paliwo, przewoziły je bezpośrednio do dalszych odbiorców (cyt. "mnie koszty transportu nie interesowały"). Do oświadczenia z dnia 30 lipca 2010 r. ani na innym etapie postępowania ani R. K. ani strona nie załączyli jakiegokolwiek dowodu, że R. K. wynajął pojazdy przewożące olej napędowy dla strony skarżącej. Należy zatem przyjąć, że oświadczenie z dnia 30 lipca 2010 r. jest niewiarygodne. Bezsprzecznie bowiem z teorii i praktyki zeznań świadków wynika, że bardziej wiarygodne są pierwotne zeznania. Upływ czasu powoduje bowiem zatarcie w pamięci szeregu szczegółów, a świadkowie podlegają różnorodnym sugestiom. Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazano we wcześniejszej części rozważań poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych bezsprzecznie wynika, że R. K. nie dokonał dostaw oleju napędowego na rzecz skarżącego, albowiem przeprowadzone w "B" postępowanie kontrolne wykazało, iż jego kontrahenci – dostawcy paliwa, faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dysponowali odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy wreszcie zakupionymi towarami. A zatem R. K. nie mógł "odsprzedać" D. S. oleju napędowego, skoro nie nabył go od innych podmiotów, wskazanych jako jego rzekomi dostawcy. W tym miejscu jawi się istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, która zaistniała po stronie kontrahenta skarżącego, może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tego pierwszego, dążącego do zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieustalonych źródeł, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W powyższym kontekście należy wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) – dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa". Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w ww. wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie skarżący D. S. nie podnosił, że został celowo wprowadzony w błąd przez swojego kontrahenta. Na żadnym etapie postępowania nie wskazał również, iżby dokonał sprawdzenia, czy podmiot ten uczestniczy w legalnym obrocie, co więcej, w swoich wyjaśnieniach podał, że z R. K. spotkał się "chyba dwa razy", przy czym w stu procentach nie był pewien, czy przedstawiony mu przez znajomego mężczyzna to był właśnie R. K. (k. 211 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C–439/04 i C–440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Końcowo należy podnieść, że zgodnie z treścią obowiązującego od 21 sierpnia 2004 r. przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Norma prawna zawarta w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. zawiera hipotezę, zgodnie z którą osoba posiadająca status przedsiębiorcy prowadzi działalność gospodarczą wymagającą dokonywania płatności na rzecz innych przedsiębiorców i przyjmowania od nich płatności lub prowadzi działalność wymagającą dokonywania jednorazowych transakcji o wartości przekraczającej 15.000 euro bez względu na to, czy druga strona transakcji ma status przedsiębiorcy. Hipoteza opisuje zatem dwa różne stany faktyczne, w których przedsiębiorca powinien skorzystać z rachunku bankowego. Dlatego nie można zgodzić się z pełnomocnikiem strony skarżącej, że w normie tej zawarto koniunkcję wynikającą z zastosowania spójnika "oraz". Hipoteza ta opisuje sytuacje dokonywania transakcji pieniężnych w obrocie pomiędzy przedsiębiorcami oraz sytuacje, w których przedsiębiorca dokonuje transakcji o wartości powyżej 15.000 euro z osobami, które nie są przedsiębiorcami. Przepis zawiera również dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]