II FSK 2649/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych D. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 650/11 w sprawie ze skargi D. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 650/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że D. we wniosku u udzielenie interpretacji podała, że realizuje projekty finansowane ze środków wspólnotowych - Europejskiego Funduszu Społecznego (zwany dalej : "EFS") i budżetu państwa. Na podstawie umowy zawartej z Dolnośląskim Wojewódzkim Urzędem Pracy z dnia 28 kwietnia 2009 r. Skarżąca realizowała program "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji na Dolnym Śląsku", który finansowany był w 85 % ze środków Unii Europejskiej i w 15 % z budżetu Państwa. Wykonanie zadań z zakresu programu wiązało się z zatrudnieniem personelu na podstawie umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę. We wniosku o wydanie interpretacji zadano następujące pytanie: czy przychody z opisanego projektu z tytułu umów o pracę, umów zleceń umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej "u.p.d.o.f.")? W ocenie Skarżącej powyższe przychody są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. 1.3. Powyższe stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów wynagrodzenia wypłacane przez płatnika nie stanowią dla pracowników kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowej. Organ podkreślił, że art. 21 ust.1 pkt 47 lit. c) u.p.d.o.f. adresowany jest do bezpośrednich odbiorców środków finansowych, które pochodzą od agencji rządowych. W ocenie Ministra statusu takiego nie posiadają osoby zatrudnione (zaangażowane) przez Skarżącą do realizacji projektu. W konsekwencji kwoty wypłacane tym osobom na mocy umowy o pracę lub innych tytułów prawnych - nie korzystają ze zwolnienia gdyż wypłacane są za pośrednictwem D. Odnosząc się do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. Minister wskazał, że środki z funduszy strukturalnych przekazywane są faktycznie dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie projektu środkami pochodzącymi z budżetu państwa. W konsekwencji stwierdził, że pomoc jaką otrzymuje beneficjent ma charakter prefinansowania, co oznacza, że na tym etapie finansowania programu pierwotnym źródłem tych środków jest budżet państwa. W efekcie zdaniem Organu, nie została spełniona przesłanka zwolnienia z opodatkowania określona w art. 21 ust.1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f. 2.1. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę na interpretację, w której oprócz naruszenia przepisów postępowania zarzuciła również naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 47 lit. c) u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez Skarżącą. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były uzasadnione. Sąd odnosząc się do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt. 46 lit.a) u.p.d.o.f. stwierdził, że program realizowany ze środków EFS był programem ramowym Unii Europejskiej, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie. Jednocześnie, Sąd I instancji podkreślił, że nie ma istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Zdaniem Sądu istotne jest to, że środki finansowe ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. W ocenie WSA w Wrocławiu Minister utożsamił pojęcie "pochodzą" z pojęciem "są finansowane", co jednak nie oznacza tego samego. Sąd I instancji zauważył, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co potwierdza przyjętą interpretację o braku wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków przez podatnika. Dodatkowo WSA podkreślił, że treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie zawiera warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane pod. lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowany z tej pomocy, wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Reasumując Sąd I instancji uznał, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS.W konsekwencji Sąd I instancji zanegował przyjętą przez organ wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wykluczającą zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. WSA nie podzielił zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 21 ust.1 pkt. 47c u.p.d.o.f. Sąd zgodził się z stanowiskiem Ministra, że zwolnienie wynikające z tego przepisu obejmuje jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych. Sąd I instancji podkreślił, że w sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje Skarżąca a nie jej pracownicy. Jednocześnie WSA w Wrocławiu stwierdził, że podmiot wypłacający środki, tj. Dolnośląski Wojewódzki Urząd Pracy nie ma statusu agencji rządowej, gdyż jest jednostką organizacyjną samorządu województwa. W efekcie nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. 3.1. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając mu naruszenie prawa materialnego z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez Skarżącą podczas gdy przepis regulujący to zwolnienie nie formułuje warunku bezpośredniości otrzymania środków od agencji. 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca stwierdziła, że wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów błędnie zakłada, że zwolnienie znajduje zastosowanie pod warunkiem zrealizowania przesłanki wprost w tym przepisie nie wyrażonej. Narusza to zasadę ścisłej wykładni zwolnień w prawie podatkowym. Efekt wykładni prezentowanej przez Ministra, a podzielonej przez Sąd jest zdaniem Skarżącej zawężający, a zatem niedopuszczalny. Skarżąca podkreśliła, że analiza spornego przepisu nie pozwala na stwierdzenie, aby wolą ustawodawcy obejmował on również przesłankę bezpośredniości. Skarżąca wskazała, że przywołany wyżej przepis u.p.d.o.f. nie określa formy ani technicznego sposobu otrzymania tych środków przez podatnika określa jedynie źródło środków (a zatem tego kto ponosi rzeczywisty ciężar ekonomiczny), jako budżet państwa oraz okoliczność przekazania tych środków z budżetu za pośrednictwem agencji rządowych. Skarżąca wskazała, że tak sformułowany przepis nie zawęża zwolnienia jedynie do osób, które przedmiotowe środki otrzymują bezpośrednio od agencji rządowych. Wskazuje jedynie, że agencje te biorą udział w fizycznym rozdysponowaniu środków budżetowych. Jednocześnie podkreśliła, że nie podziela poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku, iż charakter podmiotu wypłacającego środki - Samorządu Województwa Dolnośląskiego, wyklucza zastosowanie rozpatrywanego zwolnienia. Zdaniem Skarżącej w świetle art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. przekazanie środków z budżetu poprzez jednostkę samorządu terytorialnego, a nie przez agencję rządową de nomine, nie wpływa na możliwość zastosowania zwolnienia. Skarżąca podkreśliła, że samorząd terytorialny jest tylko kolejnym ogniwem, pośredniczącym w przekazaniu środków z budżetu państwa. Nie są to jego środki własne i sam je otrzymuje w celu dalszego rozdysponowania z Ministerstwa Rozwoju Regionalnego. Dodatkowo autor skargi kasacyjnej przedstawił argumentację uzasadniającą uznanie Ministerstwo Rozwoju Regionalnego za agencję rządową o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 47c u.p.d.o.f. Ponadto, w ocenie Skarżącej Sąd I instancji pominął fakt, że sporny przepis reguluje zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca wyraził w nim wolę nieopodatkowywania środków pochodzących z budżetu państwa, przekazywanych przez agencje rządowe, które stanowią dochód osoby fizycznej. Przyjęcie w wykładni tego przepisu wymogu bezpośredniości otrzymania środków z agencji rządowej i wykluczenie ich wypłaty osobie fizycznej w ramach wynagrodzenia od bezpośredniego beneficjenta środków przekazanych przez agencję, pozbawia przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. praktycznego znaczenia. 3.3. Minister Finansów również wniósł skargę kasacyjną, w której domagał się uchylenia wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego z art. 21 ust.1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla oceny spełnienia warunków pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie ma znaczenia fakt, że środki, z których pochodzi wynagrodzenie są pierwotnie przekazywane beneficjentowi z krajowych funduszy publicznych, a następnie refundowane ze źródeł UE. 3.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister podtrzymał swoje stanowisko przedstawione na wcześniejszych etapach postępowania. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej stwierdził, że wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło wypłacane w związku z realizacją przedmiotowego projektu nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż w momencie wypłaty wynagrodzenia te nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz z budżetu państwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. 4.2. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutu skarg kasacyjnych należy wskazać, że dotyczą one wyłącznie naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu do skargi kasacyjnej Skarżącej, NSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez Skarżącą. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniem zostały objęte jedynie dochody podatników, którzy otrzymali środki z budżetu państwa, bezpośrednio od agencji rządowych. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje Skarżąca, a nie jej pracownicy, co oznacza, że wynagrodzenia wypłacone osobom na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też umowy o pracę nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Powołany przepis nie obejmuje takiej sytuacji. Zwolnienie nie dotyczy więc podatników, którzy na podstawie umów zawartych z beneficjantami pomocy otrzymanej przez nich z budżetu państwa, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy pochodzące z budżetu państwa bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, będącego agencją rządową lub od 2010 r. także agencją wykonawczą. Przepis ten stanowi o zwolnieniu przedmiotowym wyłącznie kwot otrzymanych od wymienionych w nim agencji i dotyczy wyłącznie podatnika, który je otrzymuje, a nie pracowników podatnika lub osób zaangażowanych na podstawie innych tytułów prawnych. Samo pochodzenie określonych środków z budżetu państwa nie jest przesłanką do korzystania z tego przywileju podatkowego. Tym samym podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy. Trafnie wskazano także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przedmiotem zwolnienia są wyłącznie środki stanowiące kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Nie są zaś zwolnione środki otrzymane od innych podmiotów, w tym jednostek organizacyjnych samorządu województwa. Przy wykładni postanowień art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. nie można stosować tych samych reguł, co przy wykładni analizowanego poniżej art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ten ostatni stanowi bowiem o dochodach otrzymanych przez podatnika pochodzących z określonych w nim źródeł. Przy jego wykładni prawidłowo wskazał Sąd meriti z powołaniem się na definicję słownikową, że słowo "pochodzą" oznacza "rodowód, genealogię, wywodzenie się z czegoś". W kontekście zapisów tego przepisu istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie środki pochodzą z budżetu Unii Europejskiej. Tego rodzaju zaś zastrzeżenia nie poczynił ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wymagając wyłącznie, aby kwoty objęte zwolnieniem zostały otrzymane od agencji rządowych, które miały te środki otrzymać z budżetu państwa i to na określony cel. Dodatkowo należy podkreślić, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. postanowiono, że podstawa do zwolnienia jest zachowana także wówczas, gdy przekazanie środków pochodzących m.in. z UE dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Również takiego mechanizmu nie przewidziano w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzestając wyłącznie na zastrzeżeniu, aby przewidziane w nim kwoty zostały otrzymane od agencji rządowych. Nie mogą wobec tego korzystać ze zwolnienia kwoty otrzymane od jednostki organizacyjnej samorządu województwa, nawet jeśli zostały przekazane z budżetu państwa, gdyż przy ścisłej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych prowadziłoby to do nieuzasadnionej erozji opodatkowania dochodów osób fizycznych wbrew wyraźnym zapisom ustawy podatkowej. 4.3. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest podatnik, który łącznie spełni określone w tym przepisie przesłanki. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). W niniejszej sprawie środki pochodzące w części z EFS oraz w części z budżetu państwa wypłacane były pracownikom za pośrednictwem skarżącej. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA : z 22 października 2010 r., w sprawie II FSK 1067/09, publ. LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., w sprawie II FSK 1188/09, publ. LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., w sprawie II FSK 1354/10, publ. LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie tego, aby cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE została przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach. Na pewno nie została zaś ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowego zwolnienia jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Jednocześnie NSA podkreśla, że uprawniony jest do rozstrzygania sprawy wyłącznie w granicach zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. 4.4. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. obydwie skargi kasacyjne należało oddalić.