II FSK 2670/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skarg kasacyjnych D. Izby [...] z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 652/11 w sprawie ze skargi D. Izby [...] z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi kasacyjne. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na skutek skargi D. Izby [...] w W. (dalej określanej również jako "skarżąca" lub "izba") na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego dnia 4 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji zawarła pytanie o zwolnienie z podatku dochodowego od przychodów z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów kilku projektów, w tym: "Akademia Eksportu. Firma na rynku zagranicznym - najlepsze doświadczenia i praktyki", zrealizowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich (SPO RZL), Priorytet 2 Rozwój społeczeństwa opartego na wiedzy, Działanie 2.3 Rozwój kadr nowoczesnej gospodarki, Schemat a) Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr. Projekt nr: SPO RZL/2.3a/3/02/0016. Umowa o dofinansowaniu numer [...] zawarta w dniu 31 października 2006 r., pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a Izbą [...]. Projekt współfinansowany był ze środków Unii Europejskiej w ramach EFS, którego realizacja odbyła się pod nadzorem Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości. Projekt w 87,68% współfinansowany był ze środków publicznych, w tym 75% stanowił wkład wspólnotowy UE (EFS) i 25% ze środków krajowego wkładu publicznego, tj. budżetu państwa. Wkład prywatny wynosił 12,32%. Projekt realizowany był od 31 października 2006 r. do 30 czerwca 2008 r. Izba stwierdziła, że osiągnięcie celów projektu wymaga zatrudnienia personelu na umowy o pracę, umowy zlecenie i umowy o dzieło. Na podstawie tak opisanego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie, czy przychody z wymienionych projektów: z tytułu umów o pracę, umów zleceń umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. oraz prawem europejskim – art. 60 lit d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej? Zdaniem strony, przychody z wymienionych projektów z tytułu umów o pracę, umów zlecenia i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji jego celów, wolne są od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Przychody z projektu z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wolne są od podatku dochodowego także na mocy prawa europejskiego (art. 60 lit d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiające szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych). Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2011 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji, organ stwierdził, że dochody, o których mowa we wniosku - zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - podlegają opodatkowaniu. Wynagrodzenia wypłacane przez stronę nie stanowią kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie są dla tych osób dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Organ podkreślił, że pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. Środki z funduszy strukturalnych przekazywane są faktycznie dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest krótkoterminowe finansowanie w kwocie przewidywanej dotacji, ponieważ wymóg realizacji inwestycji z własnych środków w wielu przypadkach może okazać się poważnym utrudnieniem, a nierzadko przeszkodą nie do pokonania dla ubiegającego się o dotację. Stąd finansowanie wydatków ponoszonych w ramach realizacji określonego zadania, dokonywane jest ze źródeł krajowych tzw. prefinansowanie. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację zadania (projektu) z krajowych funduszy, także publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż wynagrodzenie osób zatrudnionych przez skarżącą na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych nie pochodzi bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie stanowi dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W ocenie Ministra Finansów nie zostało zatem spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Tym samym, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez wnioskującą nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ponadto, z uwagi na niespełnienie warunku pochodzenia kwot wynagrodzenia bezpośredniego od agencji rządowych, Minister Finansów nie znalazł w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżąca wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz ten nie przychylił się do wezwania. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., art. 121 § 1 w zw. z art. 14a i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: o.p.). W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji stwierdził, iż stanowisko Ministra Finansów upatrujące braku przesłanek w zastosowaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. w prefinansowaniu wydatków jest błędne. Zdaniem WSA nie ma istotnego znaczenia to, że środki te początkowo pochodziły z budżetu państwa a projekt realizowano w systemie prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie w części pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Sąd zwrócił uwagę, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano, iż zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co potwierdza przyjętą interpretację o braku wymogu bezpośredniego otrzymania tych środków przez podatnika. Odwołując się do poglądów wypracowanych w orzecznictwie, WSA stwierdził, iż sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS). Zdaniem WSA ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Stąd sąd pierwszej instancji odrzucił sformułowaną przez organ interpretacyjny wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wykluczającą zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. W ocenie WSA zaaprobowanie przedstawionej przez Ministra Finansów wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oznaczałoby, że interpretowany przepis jest "martwy", gdyż nie ma zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, co niweczyłoby racjonalność ustawodawcy, ale przede wszystkim sankcjonowała dopuszczalność przekazywania beneficjentom pomocy finansowej ze środków wspólnotowych, przeznaczonej na realizację poszczególnych celów Za prawidłową uznał natomiast sąd interpretację w części odnoszącej się do oceny stanowiska skarżącej o stosowaniu w opisaną przez nią stanie faktycznym art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. W ocenie WSA pogląd Ministra Finansów w tej kwestii oparty jest na uzasadnionej, wykładni tego przepisu, którego brzmienie upoważnia do przyjęcia, aby ta podstawa zwolnienia obejmowała jedynie podatników, którzy bezpośrednio otrzymują środki z budżetu państwa, od agencji rządowych czy też agencji wykonawczych od 1 stycznia 2010 r. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje skarżąca a nie jej pracownicy. Zatem nie można zastosować zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. bowiem przeczyłoby to brzmieniu tego przepisu. Zwolnienie nie dotyczy podatników, którzy na podstawie umów zawartych z podmiotami otrzymującymi taką pomoc, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, bądź od podmiotu uprawnionego do jej rozdziału. Formułując wskazania co do dalszego postępowania, WSA zobowiązał Ministra Finansów do ponownej analizy przesłanek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem wykładni przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Konieczna będzie także ocena drugiej z przesłanek zawartych w tym przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b u.p.d.o.f.), od czego organ interpretacyjny odstąpił uznając brak podstaw do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Wyrok zaskarżyły obie strony. Skarżąca izba [...] w złożonej skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez skarżącą, podczas gdy przepis regulujący to zwolnienie nie formułuje warunku bezpośredniości otrzymania środków od agencji. Z kolei Minister Finansów, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi (względnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania), zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla oceny spełnienia warunków pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej nie ma znaczenia fakt, że środki z których pochodzi wynagrodzenia są pierwotnie przekazywane beneficjentowi z krajowych funduszy publicznych, a następnie refundowane ze źródeł UE. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obydwie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutu skarg kasacyjnych należy wskazać, że dotyczą one wyłącznie naruszenia prawa materialnego. W odniesieniu do skargi kasacyjnej Skarżącej, NSA nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zastosowanie zwolnienia regulowanego tym przepisem jest ograniczone wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych, przez co nie dotyczy osób zatrudnionych przez Skarżącą. Zgodnie z powołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwolnieniem zostały objęte jedynie dochody podatników, którzy otrzymali środki z budżetu państwa, bezpośrednio od agencji rządowych. W niniejszej sprawie środki pieniężne w części finansowanej z budżetu otrzymuje Skarżąca, a nie jej pracownicy, co oznacza, że wynagrodzenia wypłacone osobom na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło czy też umowy o pracę nie korzystają ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Powołany przepis nie obejmuje takiej sytuacji. Zwolnienie nie dotyczy więc podatników, którzy na podstawie umów zawartych z beneficjantami pomocy otrzymanej przez nich z budżetu państwa, wykonują usługi opłacane przez ten podmiot. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to podatnik musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy pochodzące z budżetu państwa bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy, będącego agencją rządową lub od 2010 r. także agencją wykonawczą. Przepis ten stanowi o zwolnieniu przedmiotowym wyłącznie kwot otrzymanych od wymienionych w nim agencji i dotyczy wyłącznie podatnika, który je otrzymuje, a nie pracowników podatnika lub osób zaangażowanych na podstawie innych tytułów prawnych. Samo pochodzenie określonych środków z budżetu państwa nie jest przesłanką do korzystania z tego przywileju podatkowego. Tym samym podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. musi otrzymać środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio od jednego z podmiotów udzielających tej pomocy. Odnosząc się do skargi kasacyjnej Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnionym z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest podatnik, który łącznie spełni określone w tym przepisie przesłanki. Pierwszą przesłanką jest pochodzenie środków finansowych od podmiotów wskazanych w przepisie (lit. a), a drugą fakt, że podatnik ma bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (lit. b). Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). W niniejszej sprawie środki pochodzące w części z EFS oraz w części z budżetu państwa wypłacane były pracownikom za pośrednictwem skarżącej. Z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy UE, to jest prefinansowanie, czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA : z 22 października 2010 r., w sprawie II FSK 1067/09, publ. LEX nr 610309; z 16 listopada 2010 r., w sprawie II FSK 1188/09, publ. LEX nr 745548; z 11 maja 2011 r., w sprawie II FSK 1354/10, publ. LEX nr 795520). Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejsza skargę kasacyjną stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie tego, aby cała kwota pomocy przekazanej ze środków UE została przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach. Na pewno nie została zaś ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowego zwolnienia jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE. W konsekwencji należy uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Jednocześnie NSA podkreśla, że uprawniony jest do rozstrzygania sprawy wyłącznie w granicach zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. obydwie skargi kasacyjne należało oddalić.