VIII SA/Wa 162/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi "[...]" H. S., D. K., B. S. Spółka Jawna z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej spółki "[...]" H. S., D. K., B. S. Spółka Jawna z siedzibą w R. [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lipca 2008 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "W." Spółka jawna z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Celnej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Celnego") z [...] maja 2007 r., nr [...] określającą prawnie należną kwotę należności celnych przywozowych, wynikających z długu celnego w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że Spółka importowała świeży czosnek pochodzenia chińskiego. Bezpodstawnie skorzystała w związku z tym z preferencji celnych polegających na zastosowaniu stawki celnej 9,6% (stawka ad valorem stosowana w ramach kontyngentu dla czosnku pochodzenia tajlandzkiego). Uzyskała w związku z tym korzyść w postaci zmniejszenia zobowiązania celnego w kwocie 120 EURO za 100 kg netto czosnku. W zgłoszeniu celnym nr [...] z [...] stycznia 2005r. Spółka wskazała Tajlandię, jako kraj pochodzenia importowanego do Polski czosnku, załączając świadectwa pochodzenia, wystawionego przez Tajlandzką Izbę Handlową. Polskie organy celne uznały jednak, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, iż przedmiotowy czosnek pochodzi z Chin, a następnie (w ramach procedur importowo – reeksportowych) został sprowadzony do Europy (w tym do Polski). Postępowanie celne w niniejszej sprawie zainicjowane zostało w związku z informacjami przekazanymi krajowym organom przez Europejskie Biuro Zwalczania Oszustw (OLAF) o wstępnych wynikach misji przeprowadzonej w Tajlandii w okresie [...] listopada 2005 r. Misja ta dotyczyła kontroli eksportu czosnku z Tajlandii do UE. Podczas misji przedstawiciele OLAF ustalili, iż w latach 2004 – 2005 odprawione transporty czosnku w całości obejmowały czosnek sprowadzony z Chin. Transporty te były przedmiotem procedur importowo-reeksportowych w porcie [...] (B.), dokąd przybyły z Chin z przeznaczeniem do dalszego transportu do Europy (w tym również Polski). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ I instancji przeprowadził kontrolę w Spółce, działając na podstawie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.; dalej: "WKC"). W ramach tej kontroli przekazano świadectwa pochodzenia do weryfikacji tajlandzkim władzom celnym. Jednocześnie do Urzędu Celnego wpłynął raport OLAF-u z końcowymi wynikami misji w Tajlandii. Z raportu wynika, że eksporterem czosnku do Polski była firma S.. Firma ta sprzedawała czosnek pochodzący z Chin do krajów Wspólnoty. Jak poinformował Tajlandzki Urząd Celny firma ta powstała w okresie szczytu handlu ze Wspólnotą i w latach 2004 – 2005 złożyła deklaracje reeksportu do Polski [...] partii czosnku. Z informacji tajlandzkich władz celnych, do których załączono kopie deklaracji importowych i eksportowych oraz kopie faktur wynika, że firma S. w okresie od sierpnia 2004 r. do września 2005 r. importowała do Tajlandii czosnek pochodzący według deklaracji z Chin. Czosnek ten został objęty procedurą tymczasowego importu, za opłatą administracyjną [...] bahtów od jednej deklaracji importowej, co świadczy o tym, że tajlandzki importer zamierzał go reeksportować. W/w firma deklarowała przed tajlandzkimi władzami celnymi, że wysyłany do Polski czosnek jest pochodzenia chińskiego. Zostało to także potwierdzone w deklaracjach i fakturach reeksportowych. Przedstawiciele Tajlandzkiej Izby Handlowej wyjaśnili, że przy eksporcie wystawienie świadectwa pochodzenia niepreferencyjnego opiera się wyłącznie na informacjach dostarczonych przez wnioskodawcę, który uprzednio rejestruje się w Izbie Handlowej. Izba ta nie potwierdza autentyczności składanej deklaracji i nie zapewnia o tajlandzkim pochodzeniu czosnku. Informacja o podobnej treści znajduje się na każdym druku świadectwa pochodzenia. Z dniem [...] listopada 2005 roku Izba zawiesiła wydawanie świadectw pochodzenia dla firmy S., ponieważ ta nie przedstawiła dostatecznych wyjaśnień na temat deklarowanego pochodzenia czosnku eksportowanego wcześniej z Tajlandii do Polski. W dniu [...] listopada 2006 roku do Urzędu Celnego wpłynęła odpowiedź z [...] października 2006 r. Tajlandzkiej Izby Handlowej dotycząca weryfikacji świadectw pochodzenia, w której potwierdzono autentyczność świadectw. Organ ten nie wypowiedział się jednak co do kraju pochodzenia czosnku. 2. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Spółka bezpodstawnie wnioskowała o zastosowanie niższej stawki celnej w ramach kontyngentu na przywóz czosnku z Tajlandii. Na podstawie ustaleń OLAF oraz ustaleń polskich organów celnych dokonanych na podstawie tajlandzkich dokumentów importowych i eksportowych oraz dołączonych do nich faktur zakupu i sprzedaży czosnku można zdaniem organu z całą pewnością wnioskować, że czosnek pochodzi z Chin. Ponadto organy zwróciły uwagę na fakt, że w przekazanych przez OLAF tajlandzkich dokumentach eksportowych znajduje się faktura wystawiona dla polskiego importera z widniejącym zapisem o chińskim kraju pochodzenia czosnku. Podniesiono, że materiał dowodowy zgromadzony przez OLAF i przekazany do wykorzystania polskim organom celnym oraz materiał dowodowy zgromadzony przez polską administrację celną, podważają wiarygodność zadeklarowanego przez Spółkę tajlandzkiego pochodzenia czosnku. Tym samym podważona została prawidłowość danych zawartych w świadectwie pochodzenia. Informacje przekazane przez władze tajlandzkie przy piśmie weryfikacyjnym z [...] października 2006 r. w sprawie pochodzenia czosnku, uznał za niewystarczające. O ile autentyczność dokumentu pochodzenia nie budzi wątpliwości organu celnego, o tyle wiarygodność zawartych w tym dokumencie informacji o pochodzeniu czosnku z Tajlandii, została zakwestionowania na podstawie raportu OLAF i załączonych do raportu tajlandzkich dokumentów celnych. Z przedmiotowych dokumentów jednoznacznie wynika powiązanie między towarem zaimportowanym z Chin przez firmę S., a towarem wyeksportowanym przez tę firmę do Polski dla skarżącej. Na tajlandzkich dokumentach importowych są odniesienia do dokumentów reeksportowych do Polski. Tajlandzkie dokumenty reeksportowe oprócz odniesień do dokumentów, za którymi sprowadzono czosnek z Chin do Tajlandii, zawierają również informacje dotyczące, m.in. dokumentów handlowych wystawionych przez S. dla firmy W., nazwy statków, którymi przetransportowano czosnek do Polski i daty tych transportów. Na chińskie pochodzenie sprowadzonego czosnku wskazuje również wynik badania próbki, pobranej w dniu [...] sierpnia 2005 r. (próbka towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r., w którym, podobnie jak w przedmiotowym zgłoszeniu, zadeklarowano tajlandzkie, a nie chińskie pochodzenie czosnku). Badanie przeprowadzone przez Laboratorium ds. Ceł i Ochrony Granic USA na prośbę OLAF wykazało z ponad 95% prawdopodobieństwem, że czosnek jest pochodzenia chińskiego. 3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] sierpnia 2008 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawiła zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 – art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") Spółka powiązała z błędnym i niezgodnym ze stanem faktycznym ustaleniem, że importowany czosnek był pochodzenia chińskiego. Zdaniem skarżącej w aktach sprawy nie ma dokumentów mogących stanowić dowód potwierdzający tezę, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia nie są autentyczne. Uprawniony organ państwa pochodzenia, wystawiający świadectwo potwierdził jego autentyczność. Stosownie do art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny był związany dokumentem urzędowym, a więc zobowiązany do uznania za udowodnione tego, co wynika z jego treści. Ponadto stanowiące podstawę decyzji ustalenia dowodowe organów poczynione zostały w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy (nie został przetłumaczony dokument sporządzony w języku tajskim, świadczący jakoby o chińskim pochodzeniu przedmiotowego czosnku). W ramach zarzutów materialnoprawnych autor skargi wskazał na naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. dalej jako prawo celne). Jego zdaniem organy bezpodstawnie obciążyły bowiem Spółkę obowiązkiem uiszczenia odsetek za zwłokę. 4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez skarżącego zarzuty uznał za nieuzasadnione. 5. W szeregu pism procesowych przesłanych do Sądu przed rozprawą pełnomocnicy skarżącej podtrzymali zarzuty zawarte w skardze. Ponadto zarzucili organom: bezpodstawne kwestionowanie autentyczności dowodu pochodzenia towaru, bezkrytyczne przyjęcie za dowód raportu OLAF z misji w Tajlandii, a także niespójności dat widniejących na tajskich dokumentach celnych z datami wskazanymi w aneksie do raportu OLAF. Złożyli nadto wnioski o przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów. 6. Wyrokiem z dnia 31 grudnia 2008 r., sygn. akt VIII SA/Wa 509/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Skargi kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wniosły obie strony – Dyrektor Izby Celnej i skarżąca spółka "W." żądając uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, skarżąca wnosiła też ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz poprzedzającej go decyzji organu I i II instancji. 7. 1. Skarżąca spółka zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 220 ust. 2 WKC poprzez pozostawienie poza sądowoadministracyjną kontrolą decyzji organu celnego II instancji w kwestii konieczności zbadania okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia retrospektywnego zaksięgowania należnego długu celnego, stosownie do treści art. 220 ust. 2 WKC, w szczególności art. 220 ust. 2 lit. b) WKC oraz naruszenie prawa materialnego, tj. art. 220 ust. 1 WKC. W uzasadnieniu skarżąca spółka podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w toku kontroli sądowoadministracyjnej nie dostrzegł, że organy celne zaniechały zbadania czy w sprawie zachodzą podstawy do wyłączenia retrospektywnego księgowania należności, o których mowa w art. 220 ust. 2 WKC. W ocenie strony skarżącej, Sąd I instancji uchybił tym samym obowiązkowi wynikającemu z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca spółka zarzuciła również brak w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji wytycznych dla organu w zakresie zbadania wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. 7.2. Dyrektor Izby Celnej w W. w skardze kasacyjnej zarzucił 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi mimo, że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd, tj. nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz uznanie, iż ustalenia organu podatkowego nie są uzasadnione zebranymi w sprawie dowodami, których oceny dokonano z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej; • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe przedstawienie przez Sąd I instancji stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym wskutek nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku, oraz wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku wskutek sformułowania pod adresem organu podatkowego zarzutów oraz wskazań dla organu co do dalszego postępowania w sposób ogólny, nieprecyzyjny, niewykonalny; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. poprzez rozszerzenie granic rozpoznawanej sprawy i rozpoznanie jej na podstawie stanu faktycznego i prawnego sprawy nie będącej przedmiotem postępowania przed organem celnym, tj. sprawy dokonanego przez skarżącą spółkę importu czosnku pochodzącego z Egiptu. 2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędne oparcie wyroku na przepisach art. 67-95 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93) z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L z dnia 11 października 1993 r., nr 253, s. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie nr 2454/93), tj. przepisach regulujących Generalny System Preferencji. 8. Wyrokiem z 29 października 2010 r., sygn. akt I GSK 436/09 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił obydwie skargi kasacyjne, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. dotyczące naruszenia przez Sąd przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a.) należało uznać za uzasadnione. Ustalenia Dyrektora Izby Celnej w W., co do chińskiego pochodzenia czosnku, deklarowanego przez W. jako pochodzący z Tajlandii, uznał za prawidłowe, co potwierdza w pełni zgromadzony materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że organ wystawiający świadectwo pochodzenia czosnku, to jest Tajlandzka Izba Handlowa zaświadczyła jedynie, że oświadczenia o tajlandzkim pochodzeniu czosnku złożył eksporter. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej "W." H. S., D. K., B. S. Sp. jawna Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 220 § 1 WKC. W obu decyzjach organów celnych wydanych w tej sprawie powołano, m. in. przepis art. 220 ust. 1 WKC, jako prawną podstawę zaksięgowania kwoty należności wynikających z długu celnego. Z treści ust. 2 art. 220 WKC wynika jednakże, że ust. 1 tego artykułu może mieć zastosowanie tylko wtedy, gdy nie zachodzą okoliczności wymienione w ust. 2. Uzasadnienie zastosowania art. 220 ust. 1 powinno zatem zawierać odniesienie się do negatywnych przesłanek zaksięgowania kwoty należności określonych w ust. 2 tego przepisu. Organy obu instancji kwestie te całkowicie pominęły. Sąd badając zaskarżoną decyzję był zobowiązany, ze względu na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., ocenić sprawę również w aspekcie powołanego w podstawach decyzji art. 221 ust. 1 WKC. Naczelny Sąd Administracyjny dodał, że w postępowaniu przed sądem I instancji firma "W." podnosiła w dwóch pismach procesowych z [...] i [...] grudnia 2008 r. zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne art. 220 WKC. Sąd nie ustosunkował się do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez Sąd okoliczności faktyczne wskazują bowiem na konieczność rozważenia, czy w sprawie nie zachodzą wspomniane negatywne przesłanki retrospektywnego zaksięgowania należności, w szczególności podnoszony w skardze kasacyjnej błąd organu celnego (art. 220 ust. 2 lit. b) WKC). Trzeba mieć jednakże na uwadze fakt, że retrospektywne zaksięgowanie długu celnego nie jest możliwe wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki określone w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. 9. Zarzut naruszenia przepisów art. 220 ust. 2 lit. b) WKC skarżący podtrzymywali również w postępowaniu po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2011 roku wskazywali, że zaszły przesłanki odstąpienia od retrospektywnego księgowania opłat celnych. Podtrzymywali stanowisko, iż zaniżenie kwoty zaksięgowanej było następstwem błędu samych organów celnych. Błąd organu upatrywali w przyjęciu świadectwa pochodzenia towaru wystawionego przez Tajską Izbę Handlową, który to dokument nie spełniał wymaganych przez przepisy standardów. Skarżący powołali się na ustalenia i dokonaną ocenę prawną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku uchylającym wyrok Sądu I instancji. Podnosili, że zgodnie z art. 47 lit. c) Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, świadectwem pochodzenia jest tylko taki dokument, który jednoznacznie poświadcza, że towar którego dotyczy pochodzi z określonego państwa. Załączony przez skarżących dokument warunku tego nie spełniał, a zatem z merytorycznego punktu widzenia nie mógł zostać uznany za świadectwo pochodzenia w rozumieniu powołanych przepisów. W dokumencie tym Tajska Izba Handlowa poinformowała, że nie potwierdza pochodzenia towaru. Tak więc, przedłożony dokument nie był świadectwem pochodzenia. Dalej skarżący zwracali uwagę, że przepis art. 81 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 roku stanowił, że świadectwo pochodzenia na formularzu A wystawiane jest jedynie, gdy może stanowić dokumentację dowodową do celów preferencji taryfowych. Nadto zauważali, że przedłożony dokument – świadectwo pochodzenia towaru, różnił się od ustalonego wzoru. Zdaniem skarżących, przyjęcie zgłoszenia celnego bez wymaganego przez przepisy dokumentu - świadectwa pochodzenia towaru stwierdzającego jednoznacznie tajskie pochodzenie towaru, a następnie dokonanie zaksięgowania i dopuszczenie go do obrotu, stanowi o błędzie organów celnych w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Skarżący uznawali, że wystąpił brak możliwości wykrycia błędu przez osobę zainteresowaną, skoro sam organ celny przyjmując je na przestrzeni kilku miesięcy nie zakwestionował ich. Skarżący również uznawali, że działali w dobrej wierze, przestrzegając obowiązujących w tym zakresie przepisów postępowania celnego, składając wszelkie wymagane dokumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie ze wszystkich przyczyn w niej podnoszonych. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają, zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. 10.1. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozważania Sądu należy zacząć od uwagi, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa w rozumieniu przepisu art. 190 p.p.s.a. obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2009 roku, sygn. akt II FSK 827/08). Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku uznał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę po raz pierwszy błędnie zarzucił organowi administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania – art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny dowód z dokumentu urzędowego – raportu Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) pozwalał uznać, że czosnek z przedmiotowego dla sprawy zgłoszenia celnego jest towarem, który został zaimportowany z Chin. Sąd rozpoznając sprawę ponownie zauważa, iż w tym zakresie stan prawny nie uległ zmianie, a stan faktyczny nie został w żaden sposób podważony, tak więc nie ma żadnych podstaw do uznania nieprawidłowej subsumcji prawa materialnego, wykładni którego dokonał sąd kasacyjny. Tak dokonana ocena pozwala uznać, że Naczelny Sąd Administracyjny swoim wyrokiem przesądził kwestię pochodzenia czosnku i uznania, iż krajem jego pochodzenia są Chiny. 10.2. Kolejną kwestią, która legła u podstaw uchylenia wyroku Sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny był brak oceny, pomimo stawianych zarzutów, naruszenia przez organy celne art. 220 WKC i nie rozważenia przez Sąd czy nie zachodziły podstawy od odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych. Organy, rozpoznając niniejszą sprawę, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazywały, między innymi przepis art. 220 ust. 1 WKC. Zastosowanie ust. 1 art. 220 WKC wskazuje, iż organy uznały, że zachodzą podstawy do retrospektywnego zaksięgowania należności celnych i nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od takiego sposobu księgowania długu celnego, z uwagi na brak przesłanek z ust. 2 lit. b) art. 220 WKC. W zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił jednak swojego stanowiska w tej kwestii. 10.3. Odnosząc się do podnoszonego zarzutu naruszenia wyżej wskazanego przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC należy zauważyć, że instytucja retrospektywnego zaksięgowania należności celnych służy doprowadzeniu do zgodności kwoty należności celnej wynikającej z przepisów prawa celnego z kwotą zaksięgowaną i wymaganą od zobowiązanego. Przepis art. 220 ust. 2 WKC określa negatywne przesłanki zaksięgowania retrospektywnego długu celnego. Retrospektywne zaksięgowanie musi być zatem poprzedzone analizą, czy mimo zaksięgowania kwoty niższej od prawnie należnej, jest ono dopuszczalne z przyczyn formalnych. Nie budzi żadnych wątpliwości, że w sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki retrospektywnego zaksięgowania wymienione w art. 220 ust. 2 lit. a) WKC (zaksięgowanie kwoty niższej od prawnie należnej na podstawie ogólnych przepisów unieważnionych późniejszym orzeczeniem sądowym) ani w art. 220 ust. 2 lit. c) WKC (przepisy prawa przyjęte zgodnie z procedurą Komitetu zwalniają organy celne z obowiązku retrospektywnego zaksięgowania należności poniżej określonej kwoty). W tej sytuacji, rozważania Sądu skupiły się na przesłankach negatywnych retrospektywnego zaksięgowania, wymienionych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC. Podstawową negatywną przesłanką retrospektywnego zaksięgowania, określoną w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC jest pierwotne zaksięgowanie zaniżonej należności w wyniku błędu organów celnych, co wynika ze słów: "zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych". Zgłoszenie celne zasadniczo stanowi deklarację wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, jego ilości, wartości, pochodzenia oraz wartości taryfowej. Na tej podstawie zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie celne, złożone na wymaganym formularzu, które zawiera niezbędne dane oraz do którego dołączone zostały wymagane dokumenty jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, pod warunkiem, że towary zostały przedstawione organom celnym (art. 62 i art. 63 WKC). Organy celne nie są zasadniczo zobowiązane do merytorycznej weryfikacji zgłoszenia celnego już w chwili jego przyjmowania, co nie zwalnia ich z obowiązku sprawdzenia, czy zostały spełnione wymogi formalne do dokonania zgłoszenia. W szczególności jednym z wymogów formalnych w przedmiotowej sprawie dla zastosowania preferencyjnej stawki celnej (dla kontyngentu czosnku pochodzącego z Tajlandii) było przedstawienie wraz ze zgłoszeniem celnym sformalizowanego świadectwa pochodzenia jednoznacznie potwierdzającego przez wystawiający je organ tajlandzkiego pochodzenia czosnku. Pojęcie błędu nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa celnego, ale wypowiadał się na ten temat Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Trybunał przyjmował szerokie rozumienie tego pojęcia. Uznawał, że może chodzić nie tylko o proste błędy rachunkowe, czy pisarskie, ale także o wszelkiego rodzaju błędy polegające na błędnej interpretacji lub zastosowaniu prawa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2009 roku, sygn. akt I GSK 875/08, LEX nr 573233; z dnia 27 maja 2009 roku, sygn. akt I GSK 449/08; z dnia 14 kwietnia 2010 roku, sygn. akt I GSK 263/09, LEX nr 594416). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że faktycznie organ celny przyjął przedmiotowe zgłoszenie celne, do którego zostało dołączone świadectwo pochodzenia towaru wystawione przez Tajlandzką Izbę Handlową, które nie spełniało wymogów formalnych stawianych przez przepisy art. 47, art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak jednoznacznego poświadczenia, że towar, którego dotyczy pochodzi z określonego państwa. Faktycznie w przedstawionym świadectwie Tajska Izba Handlowa nie złożyła wymaganego poświadczenia, a tylko wskazywała, że świadectwo wydawane jest według oświadczenia nadawcy wyraźnie stwierdzając, że nie zapewnia (nie gwarantuje) tajlandzkiego pochodzenia czosnku. Również forma dokumentu w pełni nie odpowiada wymaganemu wzorcowi formularza A. W przypadku złożenia przez importera zgłoszenia celnego organ winien dokonać kontroli formalnej złożonych dokumentów. Zgodnie z art. 62 ust. 1 WKC zgłoszenie celne winno być dokonane w formie pisemnej na formularzu zgodnym z oficjalnym, przewidzianym w tym celu wzorem. Powinny one być podpisane i zawierać wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Ustęp 2 powyższego przepisu stanowi, że do zgłoszenia dołącza się wszystkie dokumenty, których przedłożenie jest wymagane dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną. Do zgłoszenia celnego skarżący winni dołączyć świadectwo pochodzenia towaru na formularzu A. Zgodnie z art. 81 ust. 4 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 eksporter lub jego upoważniony przedstawiciel przekłada z wnioskiem każdy uzupełniający dokument udowadniający, że produkty mające zostać wywiezione kwalifikują się do wystawienia świadectwa pochodzenia na formularzu A. Organ celny przyjmując zgłoszenie celne, sprawdza jedynie jego zgodność i kompletność przedstawionych informacji w zgłoszeniu i załączonych do niego dokumentów. Ustalenie, że zgłoszenie oraz załączniki są kompletne powoduje przyjęcie takiego zgłoszenia przez organ celny i objęcie z mocy prawa zgłaszanego towaru wnioskowaną procedurą celną. Przesłanki odmowy zgłoszenia celnego, jak również forma odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego, po części wynikają z przepisów WKC, a po części zostały ustalone na poziomie krajowym. W prawie krajowym kwestie te reguluje art. 21 Prawa celnego. Według wersji obowiązującej w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego w niniejszej sprawie organ odmawiał przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując w formie pisemnej przyczyny odmowy, jeżeli: 1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym, o których mowa w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego; 2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadania przeznaczenia celnego; 3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną lub nadanie przeznaczenia celnego nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń. W ocenie Sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, którzy powołali się na stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że załączone do zgłoszenia celnego świadectwo pochodzenia towaru nie spełniało wymogów formalnych stawianych przez przepisy art. 47, art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 roku ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak jednoznacznego poświadczenia, że towar, którego dotyczy, pochodzi z określonego państwa. Faktycznie w przedstawionym świadectwie Tajska Izba Handlowa nie złożyła wymaganego poświadczenia, a tylko wskazywała, że świadectwo wydawane jest według oświadczenia nadawcy. Również forma dokumentu w pełni nie odpowiadała wymaganemu wzorcowi formularza A i w związku z powyższym należy uznać, że organ dopuścił się naruszenia art. 21 Prawa celnego w związku z art. 47 i art. 81 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z 2 lipca 1993 r. Proste zestawienie przedłożonych dokumentów z wymogami, jakie zdaniem organu celnego wynikają z porównania z odpowiednią pozycją taryfy celnej powinno prowadzić do wniosku, że do zgłoszenia nie dołączono dokumentów niezbędnych do zastosowania preferencji. Taka sytuacja odpowiada błędowi samego organu, który to błąd nie został wywołany przez stronę i to błędowi aktywnemu, a nie pasywnemu (por. orzeczenia ETS w sprawie 250/91 [...] i 314/85 [...] ). W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę był to błąd organów celnych skutkujący zaksięgowaniem kwoty niższej od prawnie należnej, a więc błąd o jakim mowa w art. 220 ust. 2 lit b) WKC. 10.4. Sam błąd organów celnych nie jest wystarczającą przesłanką uniemożliwiającą zaksięgowanie długu celnego w należnej wysokości, o jakim mowa w art. 220 ust. 1 WKC. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny konieczne jest rozważenie łącznego spełnienia wszystkich przesłanek uniemożliwiających retrospektywne zaksięgowanie, określonych w art. 220 ust. 2 WKC. Dalsze zapisy art. 220 ust. 2 lit. b) WKC opisują przesłanki dodatkowe, których spełnienie (lub brak) pozwala na retrospektywne zaksięgowanie, nawet gdy pierwotne zaksięgowanie należności celnych w zaniżonej wysokości zostało dokonane w wyniku błędu organów celnych. Przesłanki te nie są jednak autonomicznymi, równorzędnymi przesłankami, gdzie nie spełnienie chociażby jednej z nich powoduje dopuszczalność retrospektywnego zaksięgowania nawet, gdy pierwotnie zaksięgowano dług celny w zaniżonej wysokości ze względu na błąd organów celnych. Wydaje się, że wskazywanie w doktrynie i orzecznictwie na równoważność tych przesłanek wynikać może po części z tego, iż przepis art. 220 ust. 2 lit. b) WKC aż do nowelizacji dokonanej rozporządzeniem (WE) Nr 2700/2000 Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 listopada 2000 r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 2000r.311.17) miał treść: 2. Z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: b) kwota należności prawnie należnych nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez płatnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisy obowiązujące w zakresie zgłoszenia celnego. Zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnosi się w większości do takiego właśnie brzmienia tego przepisu. Obecnie (i w brzmieniu w okresie przedmiotowym dla sprawy) przepis ten jest znacznie bardziej rozbudowany i skomplikowany. Bazując na podstawowej przesłance uniemożliwiającej retrospektywne zaksięgowanie, jaką jest błąd organów celnych, tworzy niejako "kaskadowy" system przesłanek niwelujących skutki tego błędu organów w zakresie blokowania możliwości retrospektywnego zaksięgowania. Czynione jest to przez kolejne negacje, czy też ustanawianie wyjątków i wyjątków od wyjątków co nastręcza rzeczywiste trudności interpretacyjne. 10. 4.1. Pierwsza z tych przesłanek unicestwiających skutek błędu organów celnych polegający na niedopuszczalności retrospektywnego zaksięgowania, to możliwość racjonalnego wykrycia błędu przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Przesłanka ta zawiera 3 elementy: a) obiektywny element przedmiotowy (możliwość wykrycia błędu w racjonalny sposób), b) elementy podmiotowe (odnoszące się do subiektywnej postawy zobowiązanego – tu skarżącego jako importera), to jest: • dobra wiara osoby zobowiązanej do uiszczenia należności, • przestrzeganie przez nią przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego), które muszą być spełnione łącznie, aby unicestwić skutek błędu organów celnych. Przy czym dobra wiara i przestrzeganie przepisów prawnych to nie są przesłanki autonomiczne, które mogą być rozpatrywane w oderwaniu od pozostałych, a jest to tylko opis cech działania osoby zobowiązanej, sposobu tego działania, oceny staranności w zakresie możliwości racjonalnego wykrycia błędu. To działanie zobowiązanego polegające na analizie okoliczności, czy organ celny nie popełnił błędu powinno cechować się dobrą wiarą zobowiązanego, gdzie zobowiązany przy tej analizie powinien uwzględniać i przestrzegać wszystkich obowiązujących przepisów prawa. I dopiero wykazanie, że jeśli działając w dobrej wierze i przy przestrzeganiu przepisów prawa obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, zobowiązany (tu: importer) mógł w racjonalny sposób wykryć błąd organów celnych, to możliwe byłoby retrospektywne zaksięgowanie, nawet jeśli pierwotne zaniżenie należności celnych było wynikiem błędu organów celnych. 10.4.2. Kolejne zdanie analizowanego przepisu brzmi: "Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu". Przesłanka ta stanowi w istocie ustawowe domniemanie niemożności racjonalnego wykrycia błędu przez zobowiązanego, odnosząc się wprost do przesłanki omówionej powyżej w pkt 10.4.1. Z zapisu tego wynika, że jeśli istnieje opisana w nim sytuacja, to znaczy, jeśli zostały spełnione łącznie następujące warunki: a) nastąpiło potwierdzenie preferencyjnego statusu towaru z udziałem organów państwa trzeciego, b) potwierdzenie to nastąpiło w ramach współpracy administracyjnej, c) stwierdzono nieprawidłowość tego potwierdzenia, to należy przyjąć, że niemożliwe było wykrycie błędu, a więc nie można unicestwić skutków błędnego zaksięgowania przez organ zaniżonej wysokości należności celnych, i to bez względu na wymienione wyżej podmiotowe przesłanki po stronie zobowiązanego polegające na możliwości racjonalnego wykrycia błędu organów przy dokonanej przez zobowiązanego analizie w dobrej wierze i z uwzględnieniem przestrzegania obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego przepisów prawa. 3. Kolejne zdanie: "Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji" wskazuje na przesłankę wyłączającą negatywne skutki nieprawidłowego świadectwa pochodzenia dla możności uznania błędu organów celnych w pierwotnym zaksięgowaniu zaniżonych należności. Jeśli wadliwość świadectwa pochodzenia została wywołana niewłaściwym przedstawieniem faktów przez eksportera, to taka wadliwość stanowi o tym, że błędu organów celnych nie można uznać za błąd uniemożliwiający retrospektywne zaksięgowanie. Jednak nawet, gdy niewłaściwe przedstawienie faktów przez eksportera spowodowało wystawienie nieprawidłowego świadectwa pochodzenia, to takie nieprawidłowe świadectwo stanowi o istnieniu błędu nie mogącego zostać racjonalnie wykrytym przez zobowiązanego, jeśli jest oczywiste, że organ wystawiający świadectwo pochodzenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Tak więc, organ celny przy ocenie dopuszczalności retrospektywnego zaksięgowania powinien odpowiedzieć w pierwszej kolejności na pytanie: Czy wadliwość świadectwa pochodzenie wynikała z niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera? i dalej postępować następująco w zależności od odpowiedzi na to pytanie: a) przy odpowiedzi twierdzącej - ustalić, czy organ wystawiający świadectwo pochodzenia w sposób oczywisty wiedział lub powinien był wiedzieć, że towary nie spełniają warunków dla korzystania z preferencji, • jeśli zaś uznałby, że o takiej wadliwości organ wystawiający świadectwo wiedział, lub powinien był wiedzieć, to powinien uznać, że nie można dokonać retrospektywnego zaksięgowania ze względu na wymieniony w pierwszym zdaniu przepisu art. 220 ust. 2 lit b) błąd organów celnych, który ze względu na domniemanie ze zdania drugiego tego przepisu nie możne zostać uznany za możliwy do racjonalnego wykrycia przez zobowiązanego, • w przypadku uznania, że organ wystawiający świadectwo nie mógł wiedzieć o tym, że towary nie spełniają określanych warunków, organ celny powinien przyjąć, że nie ma błędu organów uniemożlilwiającego retrospektywne zaksięgowanie długu celnego. b) przy odpowiedzi przeczącej – uznać, że zaistniał błąd organów celnych który nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez zobowiązanego do uiszczenia należności działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. 10.4.4. Ostatnie zdania przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC: "Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający" rozwijają i precyzują przesłankę wymienioną powyżej w pkt 10.4.1. to jest określają, kiedy zobowiązanego w zakresie analizy prawidłowości zgłoszenia celnego i oceny błędów organów można uznać za dokonującego tej oceny w dobrej wierze (musi on udowodnić, że w zakresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność, aby upewnić się, czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji), a kiedy dokonanej przez niego analizy nie można uznać za dokonaną w dobrej wierze (jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający). 10.5. Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej wykładnię, organy celne powinny uznać, że zaistniał błąd organów celnych przy pierwotnym określeniu długu celnego i prowadzić analizę, czy nie zaszły przesłanki niwelujące skutek tego błędu polegający na niedopuszczalności retrospektywnego zaksięgowania. Organ odwoławczy wskazywał wprawdzie na przesłanki wykluczające dobrą wiarę skarżącej w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, a także na świadomość skarżącej co do rzeczywistego pochodzenia czosnku, a nawet okoliczności mogące sugerować, że organ wystawiający świadectwo został wprowadzony w błąd przez eksportera. Jednak organy nie przeprowadziły analizy wszystkich przesłanek wskazanych wyżej w prezentowanej przez Sąd wykładni tego przepisu. 10.5.1. W pierwszej kolejności organy celne powinny rozważyć odpowiedź na pytanie: Czy preferencyjny status towaru został potwierdzony w ramach współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego w ramach współpracy administracyjnej i czy została stwierdzona nieprawidłowość tego potwierdzenia? Jeśli organ odpowiedziałby negatywnie na to pytanie, powinien przejść do analizy, czy skarżący mógł w racjonalny sposób wykryć błąd organu celnego i czy był przy tym w dobrej wierze i przestrzegał przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia. Gdyby łączne istnienie tych trzech przesłanek było przez organ stwierdzone, to błąd organu wyżej wskazany nie stanowiłby przeszkody do retrospektywnego zaksięgowania. Jeśli zaś organ odpowiedziałby twierdząco na to pytanie, to znaczy uznałby, że przedmiotowe świadectwo spełnia wszystkie te warunki pozwalające na uznanie je za nieprawidłowe (w rozumieniu drugiego zdania art. 220 ust. 2 lit. b) WKC), to powinien przejść do analizy według założeń przedstawionych w pkt 10. 4.3 powyżej. Jednak w treści decyzji organów obu instancji i w aktach sprawy brak jest podstaw to stwierdzenia, że organy analizowały wszystkie wyżej opisane przesłanki, w szczególności czy Tajlandzka Izba Handlowa wystawiając świadectwo pochodzenia mogła lub powinna wiedzieć, że przedmiotowy czosnek nie pochodził z Tajlandii. 10.5.2. Gdyby organy celne analizując tę ostatnią przesłankę doszły do przekonania, że Tajlandzka Izba Handlowa wystawiając świadectwo pochodzenia nie mogła wiedzieć przy dołożeniu należytej staranności wymaganej od niej na gruncie przepisów i zwyczajów ją obowiązujących, iż przedmiotowy czosnek nie pochodził z Tajlandii, to powinny przyjąć, że nie ma błędu organów uniemożlilwiającego retrospektywne zaksięgowanie długu celnego. 10.6. Organy celne nie przedstawiły takiej analizy, nie dały wyrazu przeprowadzenia takiej analizy w decyzjach obu instancji, również zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenia, że taka kompleksowa analiza została faktycznie przeprowadzona, a tylko nie znalazła odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji. Dlatego też, należało uznać, że organy nie wyjaśniły wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest pozwalających na wykluczenie negatywnych przesłanek retrospektywnego zaksięgowania należności celnych zaksięgowanych w kwocie niższej od prawnie należnej wymienionych w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, to jest naruszyły wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przy uwzględnieniu zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rozpoznanie i ustalenie całości zagadnień, o jakich mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC mogłoby doprowadzić organ celny do stwierdzenia negatywnych przesłanek retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, co prowadziłoby do zasadniczo innego rozstrzygnięcia. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. 10.7. Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, nie jest rolą sądu administracyjnego samodzielne dokonywanie ustaleń faktycznych okoliczności istotnych dla sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09: "W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny pierwszej instancji nie ma, co do zasady, kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego będącego tłem sprawy administracyjnej (por. też art. 133 § 1 P.p.s.a.). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Elementem zaś kontroli legalności działania organu administracji publicznej jest powinność zbadania przez sąd, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów proceduralnych pozwalających na urzeczywistnienie zasady prawdy obiektywnej." Pogląd ten został powtórzony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. FPS 8/09. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej w W. weźmie pod uwagę dokonaną przez Sąd wykładnię prawa, w szczególności przepisu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i oceni, czy zebrany materiał dowodowy pozwala na ustalenie okoliczności faktycznych w stopniu wystarczającym do subsumcji tych okoliczności dla tak określonego stanu prawnego, czy też wymaga uzupełnienia. W przypadku uznania potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego, organ odwoławczy z zachowaniem zasady dwuinstancyjności rozważy, czy może taki materiał dowodowy uzupełnić w ramach postępowania odwoławczego i wydać decyzję na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 lub art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), czy też konieczne będzie zastosowanie przepisu art. 233 § 2. 10.8 Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.