I SA/Sz 434/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. sprawy ze skargi F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. W dniu [...] r. wydana została z upoważnienia P M Ś decyzja, znak [...] , w której ustalono wymiar podatku za rok [...] dla [...] w kwocie [...] zł. Przedmiot opodatkowania, jak wskazał organ pierwszej instancji, stanowią nieruchomości położone w obrębie Ś przy ul. [...] ul.[..] . W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano następnie, że podatnik jest właścicielem działki położonej przy ul. [...] oraz użytkownikiem wieczystym pozostałych nieruchomości i z uwagi na to ciąży na nim obowiązek podatkowy w odniesieniu do wskazanych w decyzji nieruchomości. Nadto, organ podatkowy pierwszej instancji postanowił o opodatkowaniu gruntów i części powierzchni użytkowej budynków wyższą stawką podatku w związku z tym, iż na terenie nieruchomości będących w posiadaniu podatnika prowadzona jest działalność gospodarcza. Od powyższej decyzji pełnomocnik [...] wniósł odwołanie, w którym ww. decyzji zarzucił naruszenie interesu prawnego, a także naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b i d. oraz pkt 3, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną wykładnię, 2. § 1 pkt 1 ppkt 4 uchwały Nr [...] Rady Miasta Ś z dnia [...] r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości poprzez błędną wykładnię, 3. art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a następnie wniósł o: 1. uchylenie decyzji w części dotyczącej opodatkowania stawką preferencyjną pomieszczeń zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych wydzierżawionych osobie trzeciej, tj. [...] ", 2. uchylenie decyzji w części dotyczącej opodatkowania budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przy nieuwzględnieniu argumentów [...] zawartych w pismach z dnia [....] r., z dnia [...] r. oraz [...]r. dotyczących niewykorzystywania budynków, położonych przy ul. [...] oraz przy ul. [...] do prowadzenia działalności gospodarczej, 3. rozpoznanie odwołania wraz z odwołaniem z dnia [...] r. od decyzji [...] z dnia [...] r. i orzeczenie, iż [...] jest podatnikiem od nieruchomości położonych w [...] i [...] a tym samym może być stroną postępowania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S decyzją z [...] r. o nr[...] , wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) a także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek ww. odwołania od wskazanej na wstępie decyzji P M Ś w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych dokumentów wynika, że [...] w dniu [...] r. złożył roczną deklarację na podatek od nieruchomości za [...] r. Następnie, pismem z dnia [...] r., strona przesłała do organu podatkowego korektę ww. deklaracji, wyjaśniając, iż sporządzenie korekty nastąpiło w efekcie podpisania w dniu [...] r. aneksu nr [...] do umowy z dnia [...] r. zawartej z [..] W aneksie tym, w § 9, strony postanowiły bowiem, że obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości ponosi wydzierżawiający, to jest [...] W konsekwencji złożenia przez stronę ww. deklaracji organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...] Organ odwoławczy stwierdził następnie, że w toku postępowania podatkowego P M Ś ustalił wszystkie okoliczności, pozwalające na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, to jest określił, na podstawie wypisu z ewidencji budynków i gruntów, nieruchomości, których właścicielem i użytkownikiem wieczystym jest strona, określił również powierzchnie użytkowe budynków posadowionych na tych nieruchomościach, a także przyjął za podstawę opodatkowania, w odniesieniu do budowli, ich wartość zadeklarowaną przez stronę. W dalszej części swojego uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zaistniały dwie kwestie sporne, dotyczące, po pierwsze, tego kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości będących własnością strony, które na mocy umowy z dnia [...] r. są dzierżawione przez [...] i w odniesieniu do których [...] na mocy aneksu nr [...] do ww. umowy dzierżawy zobowiązało się do uiszczania podatku od nieruchomości, po drugie, powierzchni budynków, w stosunku do której powinien być naliczony podatek w wysokości liczonej, jak dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. [...] jak ustalił organ odwoławczy, jest właścicielem gruntów nieruchomości położonej w obrębie I miasta Ś przy ul.[...] , stanowiących działki o numerach ewidencyjnych [...] odpowiednio o powierzchni[....] , a także użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej: 1. przy ul.[...] , stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [....] o powierzchni[...] , 2. przy ul. [...] stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] 3. przy ul. [...] stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] Powyższe organ podatkowy ustalił na podstawie: - aktu notarialnego z dnia [...] r., Rep. [...] dotyczącego nabycia nieruchomości położonej w [...] - aktu notarialnego z dnia [....] r., Rep. A nr [...] dotyczącego nabycia nieruchomości położonych w [...] - danych z wydruków z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez P M S Powyższych ustaleń strona nie kwestionuje. Następnie, organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazując, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, oraz wskazał, że [...] est niewątpliwie osobą prawną przesądza bowiem o tym treść art. 76 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2008 r. Nr 50, poz. 291 ze zm.). W sytuacji zatem, gdy skarżący jest właścicielem, tudzież użytkownikiem wieczystym ww. nieruchomości, nie powinno budzić wątpliwości, jak podkreśliło S K O, iż to on jest podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku od wskazanych nieruchomości. I nie ma znaczenia w sprawie fakt, iż nieruchomości położone w [...] zostały na mocy umowy z dnia [...] r. oddane w dzierżawę [....] a w aneksie nr [...] z dnia [...] r. wskazano, że obowiązek uiszczenia podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem dzierżawy został przeniesiony na [...] Następnie, organ odwoławczy dokonał analizy brzmienia art. 2 ust. 1 oraz art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazał na obowiązujące w [....] r. stawki podatku od nieruchomości uchwalone przez [...] po czym wskazał, że analiza treści przepisu art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uzasadnia twierdzenie, iż ustawodawca rozróżnia dwie sytuacje faktyczne, a mianowicie taką w której grunty i budynki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz taką w której budynki lub ich części są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o określonym charakterze, w tym polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W efekcie przyjąć należy, zdaniem Kolegium, iż określenie "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem szerszym od pojęcia "budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", a tylko takie budynki są opodatkowane preferencyjną stawką podatkową. Nie wystarczy zatem, jak podkreśliło Kolegium, aby budynek lub jego część była związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, do której stosuje się niższe stawki opodatkowania. Budynki te lub ich części muszą być faktycznie wykorzystywane do prowadzenia określonej działalności, to jest – jak w rozpoznawanej sprawie - muszą być zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. A zatem, bez znaczenia w sprawie pozostaje treść rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia [...] r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej, którą przytoczono w uzasadnieniu odwołania. Organ podatkowy I instancji nie zanegował faktu, iż pomieszczenia i urządzenia w budynkach będących przedmiotem opodatkowania muszą spełniać określone w rozporządzeniu wymogi. Nie można natomiast wywodzić na podstawie tego faktu, że stawką preferencyjną w podatku od nieruchomości objęte są wszystkie pomieszczenia, w tym także te, które są związane z działalnością dotyczącą udzielania świadczeń zdrowotnych. Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej oraz podkreślił, że preferencyjną stawką podatku objęte są budynki lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Nie są zaś świadczeniami zdrowotnymi wszystkie inne świadczenia towarzyszące, przede wszystkim nie są nimi świadczenia związane z zakwaterowaniem i wyżywieniem, bowiem ustawodawca, w art. 20 ww. ustawy, odróżnia te ostatnie od świadczeń zdrowotnych. W dalszej kolejności swoje uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji spoczywa na[...] , jako ich właścicielu i użytkowniku wieczystym, nie zaś na podmiocie wydzierżawiającym te nieruchomości. Natomiast, zgodnie z treścią [...] "prowadzi działalność gospodarczą, a zwłaszcza działalność usługową w zakresie rehabilitacji zawodowej" i to z tego faktu wynika zastosowanie przez organ podatkowy I instancji wyższej stawki w stosunku zarówno do gruntów, jak i budynków. Na tej podstawie także opodatkowaniu podlegają budowle posadowione na nieruchomościach. Kolegium podkreśliło następnie, że podatnik wydzierżawiając w dniu [...] nieruchomości stanowiące działki o numerach ewidencyjnych [...] czerpie z tego tytułu "stałe, niezależne od rezultatów dochody w postaci czynszu dzierżawnego", a to z kolei niewątpliwie uznać należy za wykonywanie działalności gospodarczej. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, dotyczących tego, że dwa budynki, tj. budynek po byłej stołówce położony na terenie nieruchomości przy ul. [...] oraz budynek położony na terenie nieruchomości przy ul. [...]nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności, ponieważ pierwszy z nich "został wyłączony z użytkowania od roku[...] , natomiast drugi z nich "został wyłączony z użytkowania decyzją [...] z dnia[...] . ([...] organ odwoławczy, po przytoczeniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wyjaśnił, że niemożność wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności ze względów technicznych oznacza obiektywne przeszkody (okoliczności) natury technicznej powodujące, że dany przedmiot opodatkowania, nie tylko nie jest, ale i nie może być wykorzystywany do prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej wykonywanej przez przedsiębiorcę. Względy techniczne dotyczą jedynie możliwości wykorzystywania konkretnego przedmiotu opodatkowania i są okolicznością faktyczną niezależną od woli przedsiębiorcy wynikającą bezpośrednio ze stanu technicznego tego przedmiotu powodującego "zerwanie" jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak następnie podkreśliło Kolegium, wskazano również, że należy odróżnić sytuacje, w których usunięcie przeszkody dla prowadzenia działalności gospodarczej leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, gdy przyczyny niemożności gospodarczego wykorzystywania nieruchomości są od niego niezależne. Z tego też względu przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nic miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto, organ podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek odpowiedniego udokumentowania, iż będące w jego posiadaniu nieruchomości nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sytuacja taka bowiem stanowi wyjątek od ogólnej zasady, stanowiącej, że nieruchomości będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu stawką najwyższą. W niniejszej sprawie zatem, to [....] zobligowany był przedstawić dowody, w oparciu o które wywodzi, iż nieruchomości nie są i nie mogą trwale być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona jednak dowodów takich w odniesieniu do budynku położonego przy ul[...] nie przedstawiła, natomiast w stosunku do budynku położonego przy ul. [...] przedłożyła decyzję [...] z dnia [...] r., z której wynika, że budynek ten przejściowo tylko nie może być przez stronę eksploatowany, to jest do czasu zapewnienia właściwych warunków ochrony przeciwpożarowej. Tym samym, organ stwierdził, iż nie została spełniona przesłanka, na podstawie której przedmiotowy budynek może być objęty stawką podatku przewidzianego jak dla budynków pozostałych, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę i zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, w szczególności: 1. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) w zw. z treścią uchwały Nr [...] R M Ś w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości poprzez przyjęcie, że w stosunku do nieruchomości stanowiących własność [ ...] przy ul. [...] nie należy w całości zastosować stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ww. ustawy w wysokości określonej w pkt 2e uchwały Nr [...] 2. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że nieruchomości stanowiące własność skarżącego, tj. budynki położone w Ś przy ul. [...] podlegają opodatkowaniu. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wskazał, że pojęcie "świadczenie zdrowotne" obejmuje udzielanie wszelkich świadczeń tego typu, a więc także świadczeń klimatycznych związanych z przebywaniem w sanatorium w miejscowości uzdrowiskowej jaką jest Ś. Powyższy pogląd jest zgodny, zdaniem Skarżącego, z definicją pojęcia "świadczenia zdrowotnego" zawartą w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Odnośnie następnego zarzutu, wskazanego w skardze, podniesiono, że z decyzji [...] z[...] . skierowanej do dzierżawcy budynku wypoczynkowego o nazwie [...] wynika jednoznacznie, że przedmiotowy budynek nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na potwierdzenie tej okoliczności do skargi załączono ekspertyzę techniczna dotyczącą ww. obiektu ze [...] r. Zdaniem Skarżącego także budynek po dawnej stołówce znajdujący się przy ul. [...] powinien być wyłączony z opodatkowania ze względów technicznych, co wynika z załączonej do skargi ekspertyzy technicznej, a jeżeli Kolegium nie podzielało ww. poglądu, obowiązane było podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Reasumując Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę S K O w S wniosło o jej oddalenie, zarzuty skargi uznając za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skargę uznać należy za bezzasadną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Na wstępie zauważyć należy, iż [...] jest właścicielem gruntów nieruchomości położonej w obrębie I miasta Ś przy ul. [...] stanowiących działki o numerach ewidencyjnych [...] odpowiednio o powierzchni [...] , a także użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej: 1. przy ul.[...] , stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [..] . przy ul.[...] , stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] oraz 3. przy ul. [...] stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...] o powierzchni [...] ha. Spór w sprawie sprowadza się do tego, jaka stawka podatku winna być zastosowana w odniesieniu do nieruchomości położonych w Ś przy ul. [..] oraz - po drugie - czy budynki położone w Ś przy ul. [...] winny być zwolnione z opodatkowania ze względów technicznych. Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłego w zakresie spornego zagadnienia panuje całkowicie jednolita linia orzecznictwa. Pogląd wyrażony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie znajduje odzwierciedlenie, w co najmniej 7 wyrokach NSA, łącznie w orzeczeniami Wojewódzkich Sądów Administracyjnych jest ich kilkanaście. Z tej jednolitej linii orzecznictwa jednoznacznie wynika, że preferencyjną stawką podatkową, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 212, poz.844), dalej zwana "ustawą o p.o.l.", objęte są tylko pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Tak wiec, pomieszczenia: administracyjne, gospodarcze, socjalne, zamieszkiwania, związane z wyżywieniem kuracjuszy, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową właściwą dla opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą. Warto w tym miejscu wskazać, że w jednym ze swych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny w odpowiedzi na wniosek składającego skargę kasacyjną, o postawienie pytania prawnego na podstawie art. 187 p.p.s.a. poszerzonemu składowi 7 sędziów NSA – dokonując odmowy – powołał się właśnie na jednolite orzecznictwo Sądów Administracyjnych panujące w tej materii. Zgodnie z art. 187 § 1 p.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić je do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Przesłanką zatem wydania tak zwanej uchwały konkretnej, o jakiej mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a. jest wyłonienie się zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. W ocenie składu orzekającego takie wątpliwości prawne w sprawie nie zachodzą. Pomimo pewnych problemów interpretacyjnych związanych z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u stawy o p.o.l., wykładnia tego przepisu nie nastręcza znacznych trudności uzasadniających zastosowanie trybu przewidzianego w art. 187 § 1 p.p.s.a. Świadczy o tym między innymi całkowicie jednolite stanowisko sądów administracyjnych w powyższych sprawach. (por. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 667/09, LEX nr 550099). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie ma wątpliwości, co do prawidłowości wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l. dokonanej przez organy podatkowe. Tym samym, w pełni podziela prezentowany w orzecznictwie NSA pogląd opodatkowania obniżoną stawką podatku od nieruchomości wyłącznie pomieszczeń ściśle związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Dokonując wykładni przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o p.o.l., z uwzględnieniem reguł wykładni literalnej, jak i systemowej wewnętrznej, należy mieć na względzie pojęcia jakich używa ustawodawca w zakresie opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. Wypada zatem zauważyć, iż w przepisie art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.o.l. prawodawca posłużył się dwoma pojęciami charakteryzującymi budynki lub ich części. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b zawarł pojecie "budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Natomiast w spornym art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d posłużył się sformułowaniem "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Ustawodawca na gruncie omawianej ustawy skonstruował definicję normatywną jedynie dla pierwszego z pojęć. W myśl bowiem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej użyte w niniejszej ustawie oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wynika zatem z powyższego, że dla ustalenia związania budynków z działalnością gospodarczą wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Ustawodawca nie skonstruował natomiast definicji ustawowej pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niezbędne zatem staje się ustalenie znaczenia tego pojęcia w procesie wykładni. Z wykładni językowej tego przepisu wynika, że zajęcie, a więc zgodnie z potocznym rozumieniem tego określenia zajęcie, wzięcie w użytkowanie, w posiadanie" (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 910-911) budynku lub jego części na prowadzenie czyli "wiedzenie kogoś, coś do jakiegoś miejsca, celu, realizowanie, kontynuowanie tego co jest wyrażone w rzeczowniku będącym dopełnieniem (tu świadczenia zdrowotne) działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, s. 945), oznacza opodatkowanie tego budynku lub jego części preferencyjną, bo niższą stawką podatku od nieruchomości. Tym samym zajęcie budynku lub jego części na udzielanie świadczeń zdrowotnych czyli realizowanie tam tych świadczeń, prowadzić musi do zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku. Powyższa wykładnia daje jednoznaczne wnioski co do tego, że tylko faktyczne zajęcie budynku lub jego części na realizowanie świadczeń zdrowotnych prowadzi do możliwości jego opodatkowania stawką preferencyjną, a więc nie jest wystarczające do jej zastosowania, tylko posiadanie tego budynku lub jego części przez podmiot świadczący działalność gospodarczą w zakresie świadczeń zdrowotnych, tak jak to jest w przypadku opodatkowania budynków przedsiębiorstw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1081/05, LEX nr 232511). Powyższa wykładnia nie daje jednak jednoznacznych rezultatów, co do tego czy pojęcie "zajęcie" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń, czy też ze związkiem pośrednim. Wydaje się jednak, że chodzi o związek bezpośredni albowiem powołany przepis należy wykładać ściśle skoro określa on stawkę preferencyjną, a więc nie najwyższą czy podstawową. Ponadto, jeżeli uwzględnić to, że mamy tu do czynienia z opodatkowaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2001 r., FPK 14/01, ONSA 2002, nr 3, poz. 107) to jest niewątpliwym, że chodzi o związek bezpośredni. W związku z tym za trafne należy uznać sięgnięcie do wykładni systemowej wewnętrznej i powołanie się na rozróżnienie przez ustawodawcę pojęć, "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c i d ustawy o p.o.l.)" oraz "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o p.o.l.). O ile potoczne pojęcie "związać", "związywać", "związany" oznacza - wiązać, połączyć końce czegoś, odnieść się, zastosować do kogoś, do czegoś (Słownik języka polskiego pod. red. S. Szymczaka, Warszawa 1981, t. III, s. 1068-1069) co powoduje, że może chodzić o związanie budynku, gruntów i budowli (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o p.o.l.) z tą działalnością także pośrednie, oznaczające już sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2001 r., FPK 3/00, ONSA 2001, nr 4, poz. 150), to pojęcie "zajętych na" musi oznaczać związek bezpośredni i faktyczne zajęcie na usługi świadczeń zdrowotnych (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605). Z pewnością dobitnie zauważyć trzeba, że pojęcia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są pojęciami tożsamymi. Prawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia terminologicznego w art. 5 ustawy o p.o.l. wprowadzając dwa odrębne określenia "związany z działalnością gospodarczą" i "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Tezę, że to drugie pojęcie posiada węższy zakres potwierdza między innymi to, że budynki lub ich części "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, korzystają z preferencyjnej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z brzmienia art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 ze zm.) - zwana dalej u.z.o.z., wynika, że do działań służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia należy w szczególności zaliczyć: badania i porady lekarskie, leczenie, badania i terapię psychologiczną, rehabilitację leczniczą, opiekę nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opiekę nad zdrowym dzieckiem, pielęgnację niepełnosprawnych i opiekę nad nimi, opiekę paliatywno-hospicyjną, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, zapobieganie powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynności techniczne z zakresu protetyki i ortodoncji, czynności z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Przedstawia on niewątpliwie definicję zakresową i cząstkową świadczenia zdrowotnego. Nie zalicza się do tych działań świadczeń o innym charakterze niż te, które przykładowo zostały w tym przepisie wymienione. Ma ona także zastosowanie do sanatoriów, gdyż świadczenia zdrowotne są udzielane przez zakłady opieki zdrowotnej, którymi są także sanatoria. Jedynie w stosunku do zakładów opiekuńczo-leczniczych z uwagi na ich specyfikę pielęgnacyjno-opiekuńczą pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 3 u.z.o.z. zostało uzupełnione (art. 32c i d u.z.o.z.) o dalsze działania obejmujące oprócz zdefiniowanych w art. 3 u.z.o.z. także takie jak: pielęgnacja, opieka i rehabilitacja osób niewymagających hospitalizacji oraz zapewnienie kontynuacji leczenia farmakologicznego, pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia, a także z zakresu edukacji zdrowotnej tych osób i członków ich rodzin. Pogląd ten uzasadniają motywy wprowadzania przez ustawodawcę definicji zakresowych i cząstkowych, co następuje wówczas, gdy pełnej definicji poszukiwać należy w innych jeszcze przepisach prawa albo gdy ustawodawca nie ma dostatecznego rozeznania co do przyszłych znaczeń definiowanego pojęcia. (S. Wronkowska, M. Zieliński: Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 134-138). Tym samym pojęcie świadczeń zdrowotnych z art. 32c i d w zw. z art. 3 uzoz nie odnosi się do sanatoriów (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt II FSK 420/06, LEX nr 521605). Mając na uwadze powyższe, w niewątpliwym przekonaniu Sądu, budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oznaczają budynki lub ich części faktycznie zajęte na realizowanie świadczeń zdrowotnych. Pojecie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" należy wiązać z bezpośrednim związkiem pomieszczeń budynku z udzielaniem tego rodzaju świadczeń. Nie mieszczą się w jego ramach pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium. Organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego przez siebie postępowania na podstawie inwentaryzacji budynków przedstawionej przez stronę w dniu[...] . ustalił, iż powierzchnia budynków zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych wynosi [...] i w odniesieniu do takiej właśnie powierzchni zasadnie zastosował stawkę preferencyjną. Do pozostałej - stawkę podatku jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stanowisko to zaaprobowane następnie przez S K O należy uznać za prawidłowe. Na zakończenie powyższych rozważań wskazać jeszcze należy na aktualne brzmienie spornego przepisu, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r., z którego wynika, że preferencyjna stawka dotyczy budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń". Ustawodawca uznał zatem za słuszne postulaty zainteresowanego tą kwestią "środowiska uzdrowiskowego" i objął stawką obniżoną wszystkie pomieszczenia zarówno te bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i te pośrednio związane z tą działalnością. Nowelizacja ta, w przekonaniu Sądu, potwierdza zasadność dotychczasowych rozstrzygnięć w tych sprawach dokonywanych przez sądy administracyjne. Niewątpliwie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji spoczywa na [....] jako ich właścicielu i użytkowniku wieczystym, nie zaś na podmiocie wydzierżawiającym te nieruchomości. Zgodnie z treścią [...] "prowadzi działalność gospodarczą, a zwłaszcza działalność usługową w zakresie rehabilitacji zawodowej" i to z tego faktu wynika zastosowanie przez organy podatkowe wyższej stawki w stosunku zarówno do gruntów, jak i budynków. Na tej podstawie także opodatkowaniu podlegają budowle posadowione na nieruchomościach. Jak słusznie podniósł organ podatkowy, podatnik wydzierżawiając w dniu [...]nieruchomości stanowiące działki o numerach ewidencyjnych [..] czerpie z tego tytułu "stałe, niezależne od rezultatów dochody w postaci czynszu dzierżawnego", a to z kolei niewątpliwie uznać należy za wykonywanie działalności gospodarczej. W skardze podniesiono także zarzut, że dwa budynki, tj. budynek po byłej stołówce położony na terenie nieruchomości przy ul. [...] w Ś oraz budynek położony na terenie nieruchomości przy ul. [...]w Ś nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności, ponieważ pierwszy z nich "został wyłączony z użytkowania w od roku[...] , natomiast drugi z nich "został wyłączony w użytkowania decyzją [...] Stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany doprowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pojęcie "względy techniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jednakże w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy czym, chodzi tu nie o przyczyny techniczne leżące po stronie przedsiębiorcy, ale o te związane z danym przedmiotem opodatkowania, a zatem obiektywne okoliczności natury technicznej uniemożliwiające wykorzystanie go do celów konkretnej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Przejściowe zatem niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstawy do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Nieruchomość ta mimo chwilowego jej niewykorzystywania, z różnych przyczyn, nie przestaje więc być nieruchomością związaną z prowadzoną przez dany podmiot działalnością gospodarczą. Ponieważ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względów technicznych" w dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, że pod pojęciem tym należy rozumieć okoliczności uniemożliwiające wykorzystywanie obiektu do działalności gospodarczej, które mają charakter obiektywny i stanowią też trwałą przeszkodę do prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku budynków wyłączenie nastąpi to w niektórych sytuacjach, np.: zawalenia, wydania decyzji o rozbiórce, które uniemożliwią ich użytkowanie. Względy techniczne muszą zatem dotyczyć samego przedmiotu opodatkowania. Do tego rodzaju przyczyn nie mogą zostać zaliczone przyczyny technologiczne, ekonomiczne czy finansowe, jak podnosi się w skardze. W przeciwnym razie podatnicy mogliby łatwo wykazywać, że budynki nie są opodatkowane najwyższymi stawkami, ponieważ nie nadają się ze względów technicznych do prowadzenia działalności (tak L. Etel, S. Presnarowicz [w] Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazano również, że należy odróżnić sytuacje, w których usunięcie przeszkody dla prowadzenia działalności gospodarczej leży w gestii przedsiębiorcy od przypadków, gdy przyczyny niemożności gospodarczego wykorzystywania nieruchomości są od niego niezależne (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2319/04 – opubl.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzić zatem należy, na co zwróciły również uwagę organy podatkowe, że przejściowe niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części lub konieczność przeprowadzania remontów i modernizacji nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto, podkreślenia wymaga, a co także zgodne jest z poglądem zaprezentowanym w orzecznictwie, to na podatniku ciąży obowiązek odpowiedniego udokumentowania, iż będące w jego posiadaniu nieruchomości nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Sytuacja taka bowiem stanowi wyjątek od ogólnej zasady, stanowiącej, że nieruchomości będące w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu stawką najwyższą (tak m. in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w wyroku z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 462/04 - opubl.: www. orzeczenia.nsa.gov.pl)). W niniejszej sprawie zatem, to [...] zobligowany był przedstawić dowody, w oparciu o które wywodzi, iż nieruchomości nie są i nie mogą trwale być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Strona, jak trafnie przyjęły organy, jednak dowodów takich w odniesieniu do budynku położonego przy ul. [...] nie przedstawiła, natomiast w stosunku do budynku położonego przy ul[...] (budynek w "C") przedłożyła decyzję [...] z dnia [...] r., z której wynika, że budynek ten przejściowo tylko nie może być przez stronę eksploatowany, to jest do czasu zapewnienia właściwych warunków ochrony przeciwpożarowej. Tym samym, stwierdzić należy, iż nie została spełniona przesłanka, na podstawie której przedmiotowy budynek może być objęty stawką podatku przewidzianego jak dla budynków pozostałych, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnośnie stanu technicznego obydwu budynków strona powołała się także na dołączoną do skargi ekspertyzę techniczną nr [...] i chociaż dokument ten, jako przedłożony dopiero ze skargą, nie mógłby wpłynąć na ocenę prawidłowości decyzji S K O, to jedynie na marginesie wskazać należy, że także z jego treści nie wynika jakoby budynek w "C" czy też budynek stołówki usytuowany na sąsiedniej działce nr [...] podlegał wyłączeniu z opodatkowania ze względów technicznych. Wobec przedstawionej argumentacji zarzuty skargi należało uznać za niezasadne, i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalić.