I SA/Kr 838/11

Sygn. akt I SA/Kr 838/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 lipca 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2011r., sprawy ze skargi Z.K. F.P.H.U. "R" w M., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 24 marca 2011r. nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009r., I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w punkcie I decyzje nie mogą być wykonane do czasu prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 126, 00 zł (sto dwadzieścia sześć złotych 00/100). Skargą z dnia 20 kwietnia 2011r. Z.K. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 24 marca 2011r. w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2009r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2010r. nr [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w wysokości 3 142zł. Ustalenia faktyczne organów oparte były na wynikach kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego, w trakcie której stwierdzono, że dołączone do faktury [...] z dnia 2 lipca 2009r. (na sprzedaż oleju opałowego L.) oświadczenie nabywcy – "C" wymieniało jako rodzaj urządzenia, do którego przeznaczono olej do celów opałowych "Agregat prądotwórczy" i typ "T-100, T-200, T-100, T-60". Organy nie uznały przy tym za zasadne korekty (sporządzonej przez nabywcę oleju) tegoż oświadczenia, a przekazanej przez skarżącego za pismem z dnia 26 października 2010r. W korekcie nabywca wskazał, że chodziło o urządzenia grzewcze (rodzaj urządzenia) do nagrzewnic do namiotu cyrkowego (typ urządzenia). Dodatkowo nabywca w piśmie z dnia 20 maja 2010r. wyjaśniał, że do pomyłki doszło na skutek złożenia oświadczenia pod nieobecność kompetentnej osoby odpowiedzialnej za obsługę urządzeń technicznych, w tym urządzeń grzewczych. Wartość zobowiązania podatkowego została obliczona w oparciu o dane wynikające z faktury sprzedaży (przy zastosowaniu stawki 1822zł/1000l) po pomniejszeniu należnego podatku o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Organy obu instancji, w uzasadnieniu decyzji, nie twierdząc, że sprzedany olej został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem (co podkreślił organ pierwszej instancji), skupiły się jedynie na fakcie, że pierwotne oświadczenie nabywcy oleju do celów opałowych wymieniało "agregaty prądotwórcze" jako urządzenia, do których przeznaczono nabywany wyrób akcyzowy. Organ odwoławczy wskazywał przy tym, że późniejsze korekty nabywcy oleju nie mają znaczenia, ponieważ zgodnie z art.89 ust.16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz.11 ze zm.), uchybienia dotyczące oświadczeń skutkują obowiązkiem podwyższenia stawki podatkowej. Organ powołał przy tym, na poparcie prawidłowości swojego rozstrzygnięcia, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2010r. I SA/Bk 69/10. Przedmiotem zarzutów skargi, zawierającej wniosek o uchylenie decyzji obu instancji, było wyłącznie stanowisko organów o braku możliwości późniejszego (w trakcie kontroli lub postępowania podatkowego) korygowania oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. W skardze zarzucono zbyt formalne podejście organów do postępowania dowodowego, co miało się przejawiać w naruszeniu art.121 §1, art.122,art.180, art.187, art.191 i art.210 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.). W konsekwencji, zdaniem skarżącego, organy niewłaściwie zastosowały art.8 ust.2 pkt 3, art.89 ust.1 pkt 9, 10 i 15, art.89 ust.5 pkt 1, art.89 ust.6 oraz art.89 ust.16 w zw. z art.89 ust.4 pkt 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym stosując do opodatkowania oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze sankcyjną stawkę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Na rozprawie w dniu 12 lipca 2011r. pełnomocniczka organu wyjaśniała, na pytanie Sądu, że przedmiotem zastrzeżeń było zarówno wykazanie w pierwotnym oświadczeniu "agregatu prądotwórczego" jako rodzaju urządzenia grzewczego, pomimo, że było to urządzenie napędowe – jak również, brak możliwości korygowania pierwotnych oświadczeń nabywców oleju. Wyjaśniała też, że w decyzjach nie zawarto wyraźnego stanowiska czy możliwym jest złożenie oświadczenia o nabyciu oleju na cele grzewcze służącego w rzeczywistości do napędu agregatu prądotwórczego przeznaczonego do celów grzewczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu była możliwość korygowania oświadczeń nabywcy oleju opałowego w części dotyczącej opisu rodzaju i typu urządzenia grzewczego – tj. oświadczeń składanych w trybie art.89 ust.6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego korekta taka była możliwa. Zdaniem organów, które w ogóle nie weryfikowały w tym zakresie rzetelności korygowanych w oświadczeniu danych co do typu i rodzaju urządzeń grzewczych, błędne dane w pierwotnym oświadczeniu ( a za takie uznano podanie, że nabywany olej służył do napędu "agregatu prądotwórczego") skutkowały naliczeniem podatku akcyzowego przy uwzględnieniu stawek jak dla olejów napędowych, na zasadzie art.89 ust.16 cyt. ustawy o podatku akcyzowym. Dodatkowo, w związku z dość ogólnymi danymi (po korekcie) dotyczącymi rodzaju i typu urządzeń grzewczych przeznaczonych do ogrzewania namiotu cyrkowego, a także w związku z faktem, że urządzenia takie mogą, z przyczyn technicznych, dodatkowo wymagać dostępu do źródeł energii (zapewnianej w postaci agregatora prądotwórczego) Sąd rozpoznając sprawę na zasadzie art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, powziął wątpliwość czy olej opałowy kupowany w rzeczywistości do agregatów prądotwórczych niezbędnych do uruchamiania lub obsługi urządzeń grzewczych korzysta również ze stawki przewidzianej olejów opałowych. W rozpoznawanej sprawie, pełnomocniczka organu przyznała na rozprawie, że ta kwestia w ogóle nie była rozważana przez organ. Sąd nie był więc uprawniony do kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie skoro brak było w ogóle ustaleń faktycznych co do rzeczywistego sposobu wykorzystania oleju opałowego nabywanego do ogrzewania namiotów cyrkowych. Zgodnie bowiem z art. 133 §1 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Nie może więc ani prowadzić samodzielnie postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, ani też nie może dokonywać w tym zakresie wykładni przepisów, zastępując tym samym działania organów administracyjnych. Odnosząc się natomiast do pozostałej, spornej kwestii braku możliwości korygowania oświadczeń nabywców oleju opałowego to należy zauważyć, że zgodnie z art.89 ust.6 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, w stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2009r. oświadczenia składane sprzedawcom oleju opałowego przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, uprawniające do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tejże ustawy, powinny zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie natomiast z art.89 ust.16 cyt. ustawy o podatku akcyzowym w "przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Powyższy przepis, zdaniem Sądu, niewątpliwie określa skutek "niespełnienia warunku" , o którym mowa m.in. w art.89 ust.6 tj. zastosowanie m.in. stawki 1822 zł/1000l (a tak było w rozstrzyganej sprawie) czyli stawki przeznaczonej dla substancji służących do napędu silników spalinowych. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, przepis ten, ani też żaden inny przepis ustawy o podatku akcyzowym, nie zawiera wyraźnego zakazu korygowania pierwotnie błędnych (niepełnych) oświadczeń nabywców olei opałowych. Kwestia wymogu kompletności, a więc i prawidłowości, pierwotnych oświadczeń nabywców oleju opałowego w orzecznictwie sądowym jest sporna. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2010r. I SA/Bk 69/10 (na który to wyrok powołują się organy), WSA w Białymstoku stwierdził, że "oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe w momencie sprzedaży zawierać muszą wszystkie elementy wymienione w art. 86 ust. 6-8 ustawy o podatku akcyzowym" (sprawa dotyczyła wprawdzie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jednakże nie ma to w rozstrzyganej sprawie znaczenia). W rozstrzyganej przez WSA w Białymstoku sprawie (www.orzeczenia.nsa.gv.pl) brak było danych dotyczących: daty oświadczenia, oświadczenia były podpisane przez inną osobę niż odbiorca towaru na fakturze, brak numeru PESEL lub nieprawidłowy numer PESEL, złożenie oświadczenia na fakturze przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, brak ilości urządzeń i miejsca montażu urządzeń grzewczych, nieczytelne podpisy pod oświadczeniem, brak dokumentu tożsamości. Strona skarżąca usiłowała w trakcie postępowania przed organami poprawić lub uzupełnić błędne (niepełne) oświadczenia. Rozstrzygający sprawę WSA w Białymstoku zaakcentował, że uregulowania "...dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego mają szczególny charakter, co wiąże się z dużym ryzykiem nadużyć podatkowych. (...) Wobec niespełnienia warunków objęcia sprzedaży oleju opałowego stawką obniżoną, czynność sprzedaży rodzi więc u sprzedawcy, który nie dopełnił wszystkich wymagań (czy w stosunku do obowiązku posiadania oświadczeń nabywców, czy też co do przeznaczenia tego oleju) obowiązek podatkowy i nie oznacza to wcale, że to sprzedawca został podwójnie opodatkowany. Celem tych regulacji jest umożliwienie sprzedaży oleju opałowego po zawierających niższy podatek, ale tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przewidziane w ustawie podatkowej warunki tej sprzedaży, polegające na uzyskaniu właściwego i kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Wprowadzenie obowiązku uzyskiwania tych oświadczeń ma umożliwić kontrolę sposobu wykorzystania oleju opałowego, w szczególności, czy olej pomimo zastosowania obniżonej stawki podatku jest wykorzystywany na cele inne niż opałowe (np. do napędu pojazdów). Zamierzeniem ustawodawcy jest więc ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą i wykorzystywaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Stąd też uzasadniony jest rygoryzm warunków stosowania obniżonych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego". Dodatkowo WSA w Białymstoku argumentował, że o konieczności dysponowania przez sprzedawcę prawidłowymi oświadczeniami przekonuje treść art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym., zgodnie z którym sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1. Przepis ten jednoznacznie nakłada na sprzedawcę obowiązek odmowy sprzedaży m.in. oleju opałowego w sytuacji wystąpienia okoliczności przewidzianych w hipotezie tej normy. W rozpoznawanej sprawie przed niniejszym Sądem nabywcą oleju opałowego była jednak osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a w ustawie o podatku akcyzowym brak jest odpowiednika art. 89 ust.10, który dotyczyłby konieczności odmowy sprzedaży oleju opałowego osobom prowadzącym działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, może to świadczyć o możliwości poprawiania (czy też nawet uzupełniania) oświadczeń nabywców oleju opałowego składanych przez osoby prowadzące działalność gospodarczą. Tym bardziej, że ustawodawca przewidział swobodniejsze zasady składania takich oświadczeń, chociażby poprzez ich umieszczanie na fakturach sprzedaży zgodnie z art. 89 ust.7 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy podatkowe (np. dotycząca również skarżącego ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) nie zabraniają przy tym korygowania treści faktur, co pośrednio mogłoby świadczyć o możliwości korygowania w takich przypadkach również oświadczeń nabywców, tym bardziej, że możliwości kontroli (rejestry gospodarcze, prowadzone ewidencje księgowe, obowiązek gromadzenia i przechowywania do) osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą są nierównie większe niż w przypadku kontroli pozostałych obywateli. Dodatkowo należy zauważyć, że kwestia konieczności posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego prawidłowych oświadczeń nabywców tego oleju i braku możliwości ich późniejszego korygowania lub uzupełniania nie jest jednolicie pojmowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011r. I SA/Bk 99/11 WSA w Białymstoku w związku z wątpliwościami natury konstytucyjnej, skierował zapytanie do Trybunału Konstytucyjnego: Czy art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego ?" Z uzasadnienia (uzasadnienie to zostało udostępnione po dacie wydania wyroku w rozstrzyganej sprawie) powyższego postanowienia WSA w Białymstoku wynika, że sporna była również możliwość uzupełniania braku daty i miejsca złożenia oświadczenia, braku numeru dowodu tożsamości nabywcy, nieczytelnego podpisu nabywcy, czy też podpisanie oświadczenia przez osobę inną niż nabywca, jednakże z upoważnienia nabywcy ponieważ "organy podatkowe odrzuciły konwalidowane przez Spółkę oświadczenia, a tym samym nie dopuściły dowodu z poprawionych oświadczeń nie argumentując tego faktu". WSA w Białymstoku przytoczył odmienne poglądy sądów administracyjnych co do skutków błędów w oświadczeniach nabywcy oleju opałowego ( wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 maja 2011 r., I SA/Bd 220/11, wyrok NSA z dnia 12 maja 2011 r., I GSK 244/10). Zaznaczył też, że istota oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawie o podatku akcyzowym winna sprowadzać się zatem do zapewnienia kontroli obrotu olejem przeznaczonym na cele opałowe. Kluczowym natomiast warunkiem dla zapewnienia prawidłowości opodatkowania olejów opałowych podatkiem akcyzowym jest kontrola zużycia takiego oleju, w ramach której możliwe jest: po pierwsze, identyfikacja nabywcy oraz po drugie, istnienie oświadczenia nabywcy o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu akcyzowego. Brak oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela powyższy pogląd. W konsekwencji, dopuszczalnym byłoby poprawianie oświadczeń nabywców oleju opałowego w trakcie postępowania podatkowego, o ile możliwa byłaby weryfikacja korygowanych danych. W historii dotychczasowych przepisów podatkowych istnieją przykłady, kiedy ustawodawca wyraźnie określał termin końcowy na skorzystanie np. z odliczenia podatkowego, korzystniejszego rozliczenia. Przykładowo przepisy przewidywały termin zawity ("nie później niż do dnia złożenia zeznania podatkowego" ) na skorzystanie z odliczeń z tytułu ulg inwestycyjnych ( art.26a ust.21 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 1 stycznia 1997r. do 31 grudnia 2001r.). Podobnie, w przypadku wniosku o wspólne opodatkowanie małżonków, zgodnie z aktualnie obowiązującym art.6 ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwość wspólnego opodatkowania nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 tejże ustawy (tj. ostatnim dniu na złożenie rocznego zeznania podatkowego). Zdaniem Sądu, opodatkowanie oleju opałowego (na korzystniejszych zasadach niż opodatkowanie oleju przeznaczonego do celów napędowych) nie ma jednak charakteru ulgi lub odliczenia. Stąd przytoczone powyżej przykłady terminów zawitych na skorzystanie z ulg i odliczeń podatkowych nie mają w sprawie aż tak istotnego znaczenia. Ustawodawca przyjął bowiem odmienną technikę legislacyjną - w miejsce ulgi (odliczenia) podatkowej wprowadził sankcję za brak dochowania dodatkowych warunków korzystania z prawa (do właściwej dla opodatkowania oleju opałowego) stawki. Sankcją ta jest zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Bardziej odpowiednim więc będzie analogiczne stosowanie zasad wykładni np. prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o faktury VAT (zawierające błędy możliwe do korygowania) w rozliczeniach podatku od towarów i usług, gdzie co do zasady, zgodnie z art. 86 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę odliczenia stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. W sprawach dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego istotne jest nie tylko aby takie oświadczenia były złożone, ale też aby zakupiony olej faktycznie był wykorzystywany na cele grzewcze. Organy podatkowe mają prawo kontrolować powyższe okoliczności, określając z tego tytułu prawidłową stawkę podatkową albo dla sprzedawcy (gdy dojdzie do sfałszowania dokumentu) albo dla nabywcy (gdy faktycznie przeznaczy kupowany olej na inne cele). Tym samym, można powiedzieć (analogicznie jak w przypadku faktur VAT), że samo oświadczenie nabywcy oleju opałowego na cele grzewcze, nie kreuje stanu faktycznego. Skoro możliwa jest więc weryfikacja takiego oświadczenia (np. zarówno co do prawdziwości samego dokumentu, jak i rzetelności złożonego oświadczenia) to brak jest podstaw formalnego podejścia do treści dokumentu i uniemożliwienia jego korekty, w sposób który jednocześnie nie uniemożliwiałby weryfikacji takiej korekty przez organy. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na zasadzie art.145 §1 pkt 1 lit.a) cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając, że organy dokonały błędnej wykładni art.89 ust.16 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, co wpłynęło na wynik sprawy. Przepis ww. art.145 §1 pkt 1 lit.a) stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach (zasądzając od organu wartość uiszczonego wpisu) orzeczono na zasadzie art.200 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy ponownie zweryfikują prawidłowość rozliczeń z podatku akcyzowego za lipiec 2009r. uwzględniając pogląd prawny wyrażony w niniejszym wyroku.