VIII SA/Wa 800/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wszystkie miesiące 2003 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] września 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania M.B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IC") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] grudnia 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za wszystkie miesiące 2003 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa"), a także § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli dotyczącej podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą (stacja gazu LPG) w zakresie sprzedaży paliw ciekłych. Gaz kupował w S. Sp. z o. o. (dalej: "S."). Skarżącemu dostarczany był także gaz, którego sprzedawcą był S., a rzekomym nabywcą podmiot nieistniejący (S.K.). Organ I instancji ustalił, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący sprzedawał gaz LPG, który był mu dostarczany przez S. na podstawie dokumentów (w tym faktur) wystawionych zarówno na jego nazwisko (przedsiębiorstwo), jak i na podstawie dokumentów wystawionych dla podmiotu nieistniejącego (J.K.). Skarżący nie wykazywał w księgach podatkowych i w deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego (AKC-2) sprzedaży gazu, który był dostarczony do siedziby jego przedsiębiorstwa na podstawie dokumentów wystawionych dla podmiotu nieistniejącego (J.K.). Dyrektor UKS powołał się między innymi na dowody w postaci faktur wystawionych dla podmiotu nieistniejącego i dowody dostaw gazu związane z tymi fakturami, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 423/07), a także na dowody ze źródeł osobowych (protokoły z przesłuchania w charakterze świadków: B.W. W.B., K.Ć., R.Ć. i S.L.). Dyrektor UKS przeprowadził nadto dowód z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. 1.3. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz wydanie decyzji na podstawie dowodów, w przeprowadzeniu których skarżący nie uczestniczył. Autor odwołania zauważył, że dokumentacja w zakresie zakupu gazu sporządzana była przez S. i skarżący nie miał wpływu na treść tej dokumentacji oraz system sprzedaży zorganizowany przez ten koncern. 1.4. Odnosząc się do zarzutów postawionych w odwołaniu Dyrektor IC wyjaśnił, że z uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 12 grudnia 2007 r. (III SA/Wa 423/07) wynika mechanizm nagannego procederu, w którym uczestniczyli pracownicy S. oraz dystrybutorzy gazu. Proceder ten polegał na tym, że S. wystawiał faktury na podmioty nieistniejące, a odbiorcą gazu byli jego dystrybutorzy, w tym skarżący, którzy nie ewidencjonowali sprzedaży gazu nabytego w tych okolicznościach. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że proceder ten był obojętny dla S.. Obciążał dystrybutorów, u których powstawał obowiązek podatkowy w dniu sprzedaży gazu tankowanego do pojazdów samochodowych. W toku postępowania, przesłuchany w charakterze świadka S.L. (regionalny kierownik sprzedaży autogazu "S." Sp. z o. o.) potwierdził fakt podwójnej ewidencji sprzedaży autogazu. Potwierdził również fakt odbierania przez skarżącego towaru zafakturowanego na nieistniejącą firmę S.K. z K.. W charakterze świadków przesłuchano także R.Ć. i K.Ć., kierowców zatrudnionych w S. Sp. z o. o. Z zeznań tych świadków wynika, że właściciel stacji (skarżący) odbierał gaz zarówno wtedy, gdy na dowodzie dostawy wymieniona była jego stacja, jak również w przypadku, gdy jako odbiorca wskazany był S.K.. Dowody z innych źródeł osobowych potwierdzają wskazany wyżej naganny mechanizm działania S., w celu zwiększenia sprzedaży gazu i marży z tego tytułu. Nawet skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, iż w 2003 r. na polecenie handlowca z firmy S. Sp. z o. o. (S. L.), zdarzały się przypadki odbioru autogazu zakupionego w S., gdzie na fakturze jako odbiorcę wpisywano: S.K., K., ul. R. [...]. Faktycznie gaz trafiał do siedziby firmy skarżącego w W., przy ulicy B. [...]. Za gaz skarżący płacił gotówką kierowcy. Sprzedaż tego gazu nie była nigdzie ewidencjonowana. W świetle powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS wyrażone w decyzji tego organu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznał za chybione. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] października 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. Postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uwzględnienie tylko okoliczności na niekorzyść podatnika, wykorzystanie w postępowaniu dowodów z innych postępowań, a także zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżącego. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że skarżący nie był uczestnikiem postępowania zakończonego wyrokiem WSA w Warszawie (III SA/Wa 423/07) i nie miał wpływu na to rozstrzygnięcie. Postawił w tym miejscu zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Za konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy uznał przeprowadzenie dowodów z przesłuchania członków zarządu S.. Dystrybutor znajdujący się na stacji paliw skarżącego, był bowiem własnością S.. Dokumentacja była sporządzana później. Należy zatem ustalić, kto był właścicielem sprzedawanego paliwa. Za dowolne uznał ustalenie, że skarżący sprzedawał gaz "poza ewidencją". Świadkowie zeznawali bowiem na okoliczność dostaw gazu, a nie jego sprzedaży. Wskazał nadto na brak fizycznych możliwości sprzedaży na stacji skarżącego takich ilości gazu, jakie zostały przyjęte przez organy. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IC podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. Spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez organy prawidłowo. Sąd podziela stanowisko organów, że to skarżący sprzedawał gaz dostarczony mu na podstawie dokumentów wystawionych na jego nazwisko, a także na nazwisko "S.K." (podmiot nieistniejący). Jednocześnie w księgach podatkowych i deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego nie wykazywał obrotu z tytułu sprzedaży gazu dostarczonego skarżącemu na podstawie dokumentów wystawionych dla podmiotu nieistniejącego. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia zdaniem Sądu wniosek, że skarżący uczestniczył w nagannym procederze zorganizowanym przez pracowników S. Sp. z o. o. 5.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m. in. sprzedaż gazu wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych. Obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy). Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1 ustawy). Określenie zobowiązania w niniejszej sprawie nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Drugorzędne znaczenie miały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27 poz. 269 z późn. zm.). 5.3. Przechodząc do oceny zarzutów skargi zauważyć należy, iż prowadząc postępowanie podatkowe zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podejmują "wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy". Czyli do obowiązków organów nie należy podejmowanie działań zbędnych. A za takie w realiach niniejszej sprawy należałoby uznać przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych w postaci przesłuchania członków zarządu S.. Naganny proceder zorganizowany przez pracowników tej Spółki został przedstawiony w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 12 grudnia 2007 r., III SA/Wa 423/07 (wyrok ten jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej w skrócie: "CBOSA"). Swój udział w tym procederze potwierdził także skarżący, który nie wykazał, że dostarczany mu gaz wykorzystywał w inny sposób od ustalonego przez organy. Skoro sprzedawał gaz, to na nim ciąży obowiązek podatkowy z tego tytułu. Skarżącemu stworzone zostały możliwości czynnego uczestniczenia w działaniach mających na celu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana przez organy w sposób zgodny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, w granicach przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej. 6. Reasumując, zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a., a Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się wystarczających podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro skarżący wykazywał w księgach podatkowych i deklaracjach dla potrzeb podatku akcyzowego zaniżone kwoty obrotu z tytułu sprzedaży gazu, to konieczne było wydanie przez organy stosownych decyzji deklaratoryjnych. Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy. Materiały dowodowe z innych postępowań, mogły przy tym zostać dopuszczone w sprawie niniejszej jako dowody (zob. wyroki NSA: z 29 lipca 2008 r., I FSK 476/07; z 5 listopada 2009 r., I FSK 1097/08; dostępne w CBOSA). Dodać warto, że na tle porównywalnego stanu faktycznego, WSA w Warszawie wyrokiem z 7 października 2009 r. (VIII SA/Wa 314/09, CBOSA) oddalił skargę M.B., czyli skarżącego w sprawie niniejszej, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2003 r. Za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi, z przyczyn, o których mowa wyżej. W tym zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, który nie został przez autora skargi uzasadniony. Wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć przykładowe wyliczenia skarżącego dotyczące możliwych ilości sprzedaży gazu w danym miesiącu, gdyż nie sposób zweryfikować założeń poczynionych przez autora skargi. Zdaniem Sądu, skarżący deklarował zaniżone zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za wszystkie miesiące 2003 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.