I SA/Bd 221/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2002 r. do listopada 2003 r. Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Złożoną skargę na decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 08 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 97/09 oddalił. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie, wnioskiem z dnia 02 czerwca 2009 r. skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa wystąpił do organu o wznowienie postępowania, zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Skarżący wskazując na przesłankę nowych dowodów podał, że w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. znajdują się nieznane organom podatkowym, a korzystne dla strony, protokoły z przesłuchań świadków oraz opinia biegłego, które mają istotne znaczenie dla kształtu dokonanych przez organy podatkowe ustaleń. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wznowienia postępowania. Rozpatrując złożone odwołanie, organ ten decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W wyniku złożenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 837/09 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia[...] uchylił własną decyzję z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym przeanalizowaniu wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] z uwagi na brak przesłanki wznowienia powołanej przez skarżącego. W złożonym odwołaniu skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ ustosunkowując się do argumentacji skarżącego dotyczącej nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów nieznanych organowi, który wydał decyzję podniósł, że w toku postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] pismem z dnia 27 października 2008 r. strona wystąpiła o przeprowadzenie dowodów z protokołów przesłuchań dokonanych przez Centralne Biuro Śledcze wszystkich osób związanych z transakcjami sprzedaży złomu, znajdujących się w aktach spraw RSD 15/03 i VI Ds./03 Prokuratury Okręgowej w B. oraz oznaczonych innymi sygnaturami, o których strona nie ma wiedzy. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów wskazując, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów w sytuacji, kiedy nie mają one znaczenia dla sprawy, a kluczowe dla jej rozstrzygnięcia kwestie zostały już w wystarczający sposób udowodnione. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że wskazywane podstawy wznowienia postępowania podważą ustalenia organów w zakresie fikcyjności obrotu złomem i wystawiania tzw. pustych faktur VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na zeznania poszczególnych świadków. Organ podniósł, że istotnie R. R. podczas przesłuchania przez Centralne Biuro Śledcze (protokół przesłuchania świadka z dnia 08 marca 2004 r.) potwierdził rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Jednak w pozostałych pięciu protokołach przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w B. (protokoły przesłuchania podejrzanego z dnia 10 marca 2004 r., 23 i 27 kwietnia 2004 r., 11 października 2006 r. oraz 22 grudnia 2006 r.) R.R. jednoznacznie wskazał na fikcyjny charakter prowadzonej działalności. Zeznania te były spójne i za każdym razem podejrzany podtrzymywał swoje wyjaśnienia, jednocześnie dokładnie opisując cały proceder fikcyjnego obrotu złomem. Ponadto, odnosząc się do zarzutu skarżącego, że zeznania R.R. mogą być niewiarygodne, gdyż w okresie od 11 października 2006 r. do 03 listopada 2006 r. przebywał on w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w Ś., gdzie leczył się na schizofrenię paranoidalną, organ wskazał, że fragment dotyczący leczenia R.R. znajduje się w najpóźniejszym chronologicznie protokole z dnia 22 grudnia 2006 r. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że dzień przesłuchania R.R. będący jednocześnie pierwszym dniem pobytu w Szpitalu wskazywać może na nierzetelność protokołu jako dowodu, gdyż przesłuchanie z dnia 11 października 2006 r. zakończyło się w godzinach przedpołudniowych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że organy podatkowe nie są kompetentne w sprawie oceny stanu zdrowia psychicznego i fizycznego podatnika czy też świadka w danym postępowaniu. Z dokumentów przedłożonych przez R.R. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 11 kwietnia 2008 r. nie wynikało także, iż w okresie od grudnia 2002 r. do grudnia 2003 r. leczył się on w poradni zdrowia psychicznego. Przywołując zeznania T.B. organ wskazał, że tak ogólne i mało konkretne zeznania nie mogą stać się przyczyną uchylenia prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] utrzymanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Twierdzenie T.B. , że słyszał rozmowę, lecz nieznanych mu osób i nie wie jaka była treść rozmowy, a także, że widział złom na placu, lecz nie wie czy był własnością R.R. ma znikomą moc dowodową. Odnosząc się do treści wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego przez R.U.z dnia 16 października 2006 r. organ wskazał, że przyznał się on do zarzucanych mu czynów. W opinii organu, osoba ta nie posiadała dokładnej wiedzy na temat pochodzenia złomu. Organ podał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego włączono do akt sprawy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług dla R.U.. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że podatnik nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż faktycznie nie dokonał nabycia i sprzedaży towarów. Wartość sprzedaży i podatku należnego wykazana w deklaracjach dla podatku od towarów i usług wynikała wyłącznie z fikcyjnych faktur, nie odzwierciedlających faktyczną sprzedaż złomu. W zakresie zeznań K.D. i D.W. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że D.W. podczas przesłuchania dnia 13 maja 2004 r. złożył także obszerne zeznania potwierdzające fikcyjny charakter wykonywanej przez siebie działalności (protokół przesłuchania podejrzanego). W opinii organu, nie można zgodzić się z zarzutem, że zeznania tego świadka potwierdzały dostawy złomu do firmy skarżącego. Natomiast zeznania K.D. szczegółowo opisywały prowadzoną przez stronę działalność polegającą na fikcyjnym obrocie złomem. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 78, art. 2 i art. 32 ust 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu art. 221 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że nie jest uprawniony do występowania do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie zgodności przepisów ustaw, ani innych aktów normatywnych z Konstytucją RP. Organ podatkowy nie może odmówić zastosowania przepisu obowiązującej ustawy, na wniosek strony, która wskazuje, że jej zdaniem jest to przepis niekonstytucyjny. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do pozostałych zarzutów stwierdził, że wbrew poglądom skarżącego, ocena co do prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego nie nasuwa zastrzeżeń. We wznowionym postępowaniu zgromadzono cały materiał dowodowy, o który strona wnosiła. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono przyczyny, dla których dowodów tych nie można uznać za dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie są to bowiem dowody, które mogłyby mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie niż to, które zostało zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 78 Konstytucji RP w zw. z art. 127 i art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie sformułowanej w tych przepisach zasady dwuinstancyjności oraz przez zastosowanie art. 221 Ordynacji podatkowej godzącego w tę zasadę, naruszenie art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie standardów państwa prawnego polegające na zastosowaniu art. 13 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 221 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z zastosowaniem przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 221 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 wskazanej ustawy poprzez niewyjaśnienie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, niezbędnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia, oraz naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 powołanej ustawy poprzez jego niezastosowanie, mimo występujących w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania. W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja godzi w zasadę dwuinstancyjności albowiem została wydana na podstawie przepisów, które stanowią, że Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu wznowieniowym jest zarazem organem pierwszej jak i drugiej instancji. Powołują,c się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 listopada 1999 r. sygn. akt SK 11/99 oraz wyrok NSA z dnia 03 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 519/06 skarżący podniósł, że prawo obywatela do postępowania dwuinstancyjnego wyraża się poprzez jego prawo wniesienia środka zaskarżenia o charakterze dewolutywnym. Nie wypełnia tego prawa ustawowe mianowanie organu pierwszej instancji organem również wyższej instancji w celu przydania mu przymiotu organu odwoławczego. W konsekwencji art. 13 § 1 pkt 1 lit. b) i c) oraz art. 221 Ordynacji podatkowej naruszają art. 127, art. 220 § 2 tej ustawy oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Odnosząc się do zaistnienia w sprawie przesłanek do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, skarżący nie zgodził się z zarzutem organu, że okoliczność istnienia dowodów w postaci protokołów przesłuchań była już podnoszona wcześniej na etapie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] co wynika z treści pisma strony z dnia 27 października 2008 r. Zdaniem skarżącego, pismo to stanowi jedynie domniemanie istnienia takich dowodów w aktach Prokuratury Okręgowej, które mogłyby mieć ewentualnie istotne znaczenie dla kształtu dokonanych ustaleń w sprawie. Ponadto w piśmie tym zaznaczono, że strona nie ma dostępu do akt Prokuratury Okręgowej związanych ze sprawą. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, wskazywane domniemania zawarte w powołanym piśmie nie mogą, zastąpić przytoczenia nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów uzasadniających wznowienie postępowania. Powołując się na zeznania poszczególnych świadków, w tym R.R. , T.B., R.U. , K.D. oraz D.W. skarżący stwierdził, iż podważają one ustalenia organów podatkowych zawarte w prawomocnych decyzjach w zakresie niewystępowania jakiejkolwiek sprzedaży złomu i w rzeczywistości wystawiania tzw. pustych faktur VAT. Ponadto w stosunku do zeznań R.R. skarżący zarzucił, że zeznania tego podejrzanego są niewiarygodne, gdyż z dokumentacji zebranej w sprawie wynika, że osoba ta leczyła się w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w Ś. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Na wstępie należy przypomnieć, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej o.p.). Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, tak jak ma to miejsce w odniesieniu do decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia. We wniosku z dnia 2 czerwca 2009 r. jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przepis ten stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli "wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". By przywołana podstawa wznowienia mogła mieć zastosowanie, muszą zatem zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: 1) powinny wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, aby okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie były nowe. W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/00 przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Ponadto, nowe dowody lub nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne, tj. dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenia prawne, a więc wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2005 r., FSK 2470/04). Wznowienie postępowania dotyczy sprawy zakończonej ostateczną decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2003 r. Organy podatkowe uznały, że skarżący prowadzący firmę M. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek z faktur wystawionych przez B.M., H.Z., D.W.i R.U.. W ocenie organów faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane i jako takie, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 1 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r. r., I SA/Bd 97/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na powyższą decyzję. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, który w związku z tym nie jest prawomocny. W wyroku z dnia 29 grudnia 2009 r., I SA/Bd 837/09 tut. Sąd przesądził, że zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym nie stanowi o niedopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, jeżeli jako podstawę wznowienia wskazano ujawnienie się istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem strony nowe okoliczności faktyczne i dowody istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej, a nie znane organowi wydającemu tę decyzję stanowią protokoły przesłuchań R.R. , T.B., K.D., D.W. oraz R.U. będące w posiadaniu Prokuratury Okręgowej w B. Skarżący podnosi, że w trakcie przesłuchania w dniu 8 marca 2004 r. R.R.– kluczowy w sprawie świadek, potwierdził prawdziwość prowadzonej przez siebie działalności złomem, co podważa wiarygodność innych jego wyjaśnień, w trakcie których stwierdzał co innego, tym bardziej, że był on chory i leczył się w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w Ś. Zdaniem strony, fakt prowadzenia przez R.R. działalności w zakresie obrotu złomem potwierdzają też zeznania T.B. R.U. Także z zeznań K.D. oraz D.W. wynika, że dostawy złomu do firmy skarżącego rzeczywiście miały miejsce. W ocenie Sądu, zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Rzeczywiście R.R. podczas przesłuchania w dniu 8 marca 2004 r. przez Centralne Biuro Śledcze potwierdził, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Na końcu tego protokołu znajduje się jednak zapis: "świadek odmówił składania zeznań i poprosił o czas do zastanowienia. Stwierdził, że w dniu 09.03.2004 o godz. 14.00 stawi się w tutejszej komendzie celem złożenia zeznań". W dniu 9 marca 2004 r. R.R. zeznał: "Była to jednak fikcja. Nie prowadziłem żadnego skupu złomu. Faktycznie to ja nie zakupiłem ani kilograma złomu. Cały proceder polegał na wystawianiu faktur sprzedaży złomu. Faktury wystawiałem na podstawie wydruków komputerowych, które dostarczał mi T.B. Były to chyba dokumenty PZ wystawione przez M. Protokół zawierający to zeznanie jest częścią akt sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 12 sierpnia 2008 r. i znajduje się w aktach sądowych niniejszej sprawy. Także w trakcie pozostałych przesłuchań w charakterze podejrzanego przed organami ścigania w dniu 10 marca 2004 r., 23 kwietnia 2004 r., 27 kwietnia 2004 r., 11 października 2006 r. oraz 22 grudnia 2006 r. R.R. jednoznacznie wskazał na fikcyjny charakter prowadzonej działalności. Stwierdzić zatem należy, że R.R. podczas późniejszych przesłuchań konsekwentnie potwierdzał fikcyjny charakter prowadzonej działalności. Skarżący podważa wiarygodność zeznań R.R. , gdyż w protokole przesłuchania w dniu 22 grudnia 2006 r. zaznaczono, że ten w okresie od 11 października 2006 r. do 3 listopada 2006 r. przebywał w Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w Ś., gdzie leczył się na schizofrenie paranoidalną, po wyjściu ogólny stan wyżej wymienionego był dobry, wcześniej miał omamy słuchowe, urojenia, duży lęk i niepokój. Zdaniem strony może to rzutować na rzetelność zeznań R.R. w dniu 11 października 2006 r., jak i na rzetelność wcześniej składanych przez niego zeznań. Należy jednak zauważyć, że w protokole przesłuchania z dnia 11 października 2006 r. zaznaczono, że stan zdrowia R.R. jest średni, dotychczas w Poradni Zdrowia Psychicznego nie leczył się. W pozostałych protokołach przekazanych przez prokuraturę również znajduje się stwierdzenie, że wyżej wymieniony nie leczył się w Poradni Zdrowia Psychicznego, a stan jego zdrowia określano jako dobry (protokół z dnia 10 marca 2004 r., 23 kwietnia 2004 r., 27 kwietnia 2007 r.) lub średni (protokół z dnia 22 grudnia 2006 r.). Z protokołów tych nie wynika, aby R.R. miał trudności z komunikowaniem się. Jak trafnie zauważył organ podatkowy, jego zeznania są spójne i zawierają szczegółowy opis całego procederu fikcyjnego obrotu złomem. Nie można na podstawie jednego zeznania złożonego w dniu 8 marca 2004 r. odwołanego następnie, po namyśle, w dniu następnym, twierdzić że wpływ na tę zmianę mogła mieć choroba R.R. i na tej podstawie podważać też treść pozostałych złożonych przez wyżej wymienionego zeznań i wyjaśnień. Nie ma podstaw, by samo stwierdzenie istnienia choroby psychicznej mogłoby dyskredytować składane przez R.R. wyjaśnienia. Należy zauważyć, że kwestia stanu zdrowia R.R. była już przedmiotem oceny organów podatkowych. W decyzji z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w sporządzonych protokołach przesłuchań wyżej wymienionego nie stwierdzono adnotacji, które mogłyby wskazywać, że w czasie składania wyjaśnień w charakterze podejrzanego stan zdrowia lub zachowanie R.R. budziły jakikolwiek wątpliwości. Niezależnie od tego, kiedy były one składane i przed jakim organem były, co do istoty sprawy, niezmienne, spójne, logiczne i zgodne w szczegółach (s.26 decyzji). Jak to stwierdził tut. Sąd w wyroku z dnia 8 kwietnia 2009 r., I SA/Bd 97/09 takich zeznań nie mogłaby złożyć osoba w fazie aktywności choroby. Wbrew twierdzeniom skarżącego wyjaśnienia złożone przez T.B. oraz R.U. w trakcie przesłuchania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze nie potwierdzają dostawy złomu przez R.R. do firmy skarżącego. Wprawdzie podczas przesłuchania w dniu 10 maja 2004 r. T.B. wyjaśnił, że dwa razy pomagał R.R. oraz widział na placu przy ul. [...] wynajmowanym przez R.R.jakiś złom, jednak stwierdził on także, że nie wie, czy złom na ulicy [...] był R., bowiem funkcjonowały tam wcześniej inne skupy złomu. Nigdy też nie odbierał R. z siedziby jego firmy przy ul. [...], ani nigdy tam jego nie zawoził. Jak stwierdził w trakcie przesłuchania w dniu 11 maja 2004 r. był kierowcą R. i nie woził go na żadne spotkanie handlowe. Podczas przesłuchania w dniu 4 grudnia 2006 r. wyjaśnił, że jego rola ograniczała się do wypisywania treści faktur. Nie pamiętał na podstawie czego wypisywał konkretne dane znajdujące się na fakturach. Faktury wypisywał w swoim byłym mieszkaniu lub mieszkaniu R. Z kolei, R.U. przesłuchiwany w dniu 16 października 2006 r. w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że do założenia firmy o nazwie R. namówił go R.R. . Jego rola polegała na wypisywaniu i podpisywaniu faktur VAT. R. zapewniał go, że złom pochodzi z jego firmy i sprzedaje go do firmy z G. o nazwie M. Należy również zauważyć, że z decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] wydanej w stosunku do wyżej wymienionego w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, że R.U. nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż faktycznie nie dokonywał nabycia i sprzedaży towarów (por. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...], s. 8-9). Również wyjaśnienia D.W. nie potwierdzają dostaw złomu do firmy skarżącego. Podczas przesłuchaniu w dniu 13 maja 2004 r. wyjaśnił on, że zgłosił się do niego D., który jest jego kuzynem i zaproponował założenie firmy zajmującej się skupem i sprzedażą złomu. Jego działalność polegała tylko na wystawianiu faktur za co otrzymywał 2.000 zł miesięcznie. Przyjeżdżał do D. i tam podpisywał faktury zakupu złomu. Nigdy nie widział złomu figurującego na fakturach. Potwierdził to także podczas przesłuchania w dniu 3 października 2005 r. K.D. natomiast stwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 26 i 27 marca 2004 r., że sprzedawał złom do firmy M. Pozostaje to jednak w sprzeczności z jego wyjaśnieniami złożonymi w dniu 5,6 i 7 maja 2004 r. przed funkcjonariuszami CBŚ, z których wynika, że w 2000 r. za namową M.L. założył firmę M. Jego obowiązkiem było wystawianie faktur sprzedaży oraz potwierdzanie zakupu złomu. Za taką działalność miał otrzymywać 2.000 zł miesięcznie. Dla zalegalizowania działalności wynajął pomieszczenia w I. przy ul. O. Była to fikcja, bowiem nie miał tam żadnych pomieszczeń biurowych. Złomu praktycznie nigdy nie widział. Namówił do założenia firmy D.W. (por. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] s.16). Odnosząc się do zarzutu, że nie jest wyjaśniony charakter relacji, w jakich D.W. oraz K.D. występowali w stosunku do firmy skarżącego wskazać należy, że pierwszy z nich był dostawcą złomu do firmy M. a ten drugi namówił D.W. do prowadzenia działalności gospodarczej i nadzorował ją. Zdaniem Sądu, protokoły wyjaśnień (zeznań) wskazanych wyżej osób są wprawdzie dowodami nowymi w sprawie, lecz brak jest im przymiotu istotności. Dowody te nie mają wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] R.R. konsekwentnie podtrzymywał, że jego działalność miała charakter fikcyjny. Nie przeczą temu wyjaśnienia złożone przez T.B. oraz R.U.. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że fakt dostaw złomu do jego firmy potwierdzają wyjaśnienia D.W. oraz K.D.. Ten ostatni wprawdzie stwierdził, że sprzedawał złom do firmy skarżącego, podczas późniejszych jednak przesłuchań wyjaśnił, że jego działalność miała charakter fikcyjny. Nie zostały zatem spełnione przesłanki wznowienia postępowania wynikające z art. 210 § 1 pkt 5 o.p. i organ zasadnie odmówił uchylenia decyzji z dnia [...]. Organ nie naruszył też art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji w zw. z art. 127 i art. 220 § 2 o.p., art. 2 Konstytucji poprzez zastosowanie art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) oraz art. 221 o.p., art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez zastosowanie art. 221 o.p. Zdaniem Sądu, art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) oraz art. 221 o.p. nie podważają zasady dwuinstancyjności i nie naruszają Konstytucji. Przepisy te zawierają specjalną regulację dotyczącą odwołań od decyzji wydanych w pierwszej instancji przez wymienione w tym przepisie organy podatkowe. Odwołanie od decyzji tych organów zostało pozbawione cech dewolutywności, gdyż rozpoznaje je organ, który wydał zaskarżoną decyzję. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że regulacja zawarta w art. 221 o.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 78 Konstytucji. Odstępstwo od tej zasady znajduje podstawę konstytucyjną w art. 78 zdaniu drugim Konstytucji, gdyż wyjątki, o których mowa w tym przepisie, obejmują także ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania rozstrzygnięć lub decyzji podjętych w pierwszej instancji wyłącznie przez środek prawny, który powoduje jedynie rozpatrzenie sprawy przez organ, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie lub decyzję (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 796). Podobne stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1452/09 NSA stwierdził, że pogląd według którego uregulowanie zawarte w art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji odnosi się do środka zaskarżenia wyposażonego w cechę dewolutywności nie wynika z jego treści (por. też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2010 r., II SA/Go 528/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2011 r., II SA/Bd 1339/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 30 marca 2011 r., II SA/Bd 78/11). Podkreślenia wymaga, że art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) oraz art. 221 o.p nie pozbawiły skarżącego prawa do odwołania, a tym bardziej nie pozbawiły go prawa do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Możliwość wniesienia skargi do sądu tworzy gwarancję właściwego rozpatrzenia odwołania przez dyrektora izby skarbowej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2010, s. 916). Jeżeliby nawet przyjąć, że prawo do zaskarżenia decyzji jest prawem do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej wydanej w pierwszej instancji do innego organu będącego drugą instancją, to wyjątki od tej zasady mogą być określone w ustawie. Powołane przepisy art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) oraz art. 221 o.p są zawarte w ustawie – Ordynacja podatkowa, co oznacza, że regulacja ta spełnia wymogi konstytucyjne określone w art. 78 Konstytucji. Przeciwnego poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2007r., II FSK 519/06 skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Dla uzasadnienia swoich racji strona powołuje się też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 listopada 1999 r., SK 11/99, jednakże w wyroku tym Trybunał nie orzekł o niezgodności art. 13 § 1 pkt 2 lit. b) i c) oraz art. 221 o.p z Konstytucją. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji.