II FSK 304/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 908/09 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 908/09, mocą którego oddalono skargę W.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W motywach orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. W.P. wnioskiem z 6 września 2004 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 32.664,44 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranym w okresie od 1 stycznia do 30 września 2004 r. od należności zagranicznej wypłaconej przez płatnika – [...]. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. decyzją z 24 stycznia 2005 r. odmówił stwierdzenia ww. nadpłaty, a Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 18 kwietnia 2005 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/05, oddalił skargę na to decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 września 2007 r., sygn. akt II FSK 906/06, uchylił powyższe orzeczenie WSA. Za uzasadniony uznał zarzut naruszenia § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych (Dz. U. Nr 122, poz. 1333, dalej "rozporządzenie z 29 grudnia 2000 r."), obowiązującego w 2004 r., przez błędną jego wykładnię i w efekcie uznanie, iż Polskie Przedstawicielstwo Wojskowe w B. (dalej zwane "PPW") nie posiada statusu jednostki budżetowej, mającej siedzibę poza granicami RP. NSA podzielił w całości pogląd strony, że wykładnia § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było włączenie przedstawicielstw wojskowych do zakresu przedmiotowego jednostek budżetowych mających siedziby poza granicami Polski. NSA wskazał ponadto, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien poczynić rozważania odnośnie rozróżnienia terminów "należność zagraniczna" i "dodatek zagraniczny". WSA, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1743/07, uchylił decyzje Organów obu instancji. W uzasadnieniu wskazał m.in., że ocena prawna wyrażona w wyroku NSA polegała na przyjęciu, że istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy otrzymywana przez Skarżącego, jako żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby poza granicami państwa, "należność zagraniczna" podlegała w 2004 r. zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana "u.p.d.o.f."). Podstawę prawną do wypłaty żołnierzom wyznaczonym do pełnienia służby poza granicami państwa "należności zagranicznej" stanowiły przepisy wydanego na podstawie ustawy z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy (Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm.) rozporządzenia Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198, ze zm., dalej "rozporządzenie z 5 grudnia 2000 r."). Stosownie do § 3 pkt 1 tego rozporządzenia, żołnierz, o którym mowa w § 1 pkt 1, otrzymuje należność zagraniczną. § 1 pkt 1 dotyczył żołnierzy wyznaczonych na stanowiska służbowe: a) w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych, b) w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych, c) w jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (...). Po wejściu w życie 1 lipca 2004 r. ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750, ze zm., dalej "u.s.w.ż.z.") należność zagraniczna przysługiwała na podstawie art. 102 ust. 3 tej ustawy m.in. żołnierzom zawodowym wyznaczonym do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa w czasie wykonywania tam obowiązków służbowych. Wydane na podstawie tej ustawy rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, dalej zwane "rozporządzeniem z 16 czerwca 2004 r.") w § 3 pkt 1 i § 2 pkt 1 zawierało analogiczne unormowania, jak zacytowane wyżej przepisy rozporządzenia z 5 grudnia 2000 r., z tym jednak, iż w przepisie przejściowym, tj. § 23 ust. 2 rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., wskazano, iż do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych do 31 grudnia 2004 r. stosuje się przepisy rozporządzenia z 5 grudnia 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, biorąc pod uwagę uzasadnienia decyzji Organów podatkowych, że nie kwestionowały one okoliczności, iż PPW jest polską jednostką budżetową mającą siedzibę poza granicami RP, natomiast kwestionowały, iż Skarżący jest zatrudniony w tym Przedstawicielstwie. Organy przyjęły, opierając się na informacjach podanych we wniosku Skarżącego, że pełnił on służbę bezpośrednio w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym w Kwaterze Głównej NATO w Brukseli, który nie ma statusu polskiej jednostki budżetowej. Organ pierwszej instancji przytoczył treść § 2 rozporządzenia z 16 czerwca 2004 r., a Organ odwoławczy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698, dalej "rozporządzenie z 25 maja 2004 r."). Sąd wskazał, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty brak było jakichkolwiek informacji o pełnieniu przez Skarżącego służby w PPW, zaś istotny dowód w sprawie - kopię wyciągu z rozkazu dziennego PPW z 1 lipca 2003 r. - przedłożył on dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W pierwszym odwołaniu z 25 października 2004 r. od decyzji Naczelnika Skarżący powoływał się na przepisy rozporządzenia z 29 grudnia 2000 r., dotyczące gospodarki finansowej jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP i fakt zaliczenia do tych jednostek PPW. Argumentację tę ponowił w odwołaniu z 3 lutego 2005 r., w którym wskazał, iż jest "opłacany" przez PPW i tym samym jest pracownikiem polskiej jednostki budżetowej mającej siedzibę poza granicami RP. Organy podatkowe kwestionując zatem twierdzenia Skarżącego co faktu jego zatrudnienia w PPW winny były wezwać go do przedstawienia dowodów potwierdzających tę okoliczność bądź też zwrócić się w ramach prowadzonego postępowania do odpowiednich władz wojskowych o informację w tym zakresie. Sąd podniósł ponadto, że organy nie podjęły próby wyjaśnienia okoliczności dotyczącej pełnienia przez Skarżącego służby wojskowej w PPW. WSA w zakresie interpretacji użytego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. pojęcia "dodatek zagraniczny" jako świadczenia wyłączonego ze zwolnienia oraz podstaw do jego utożsamienia na gruncie powyższego przepisu z "należnością zagraniczną", które to świadczenie otrzymywał Skarżący, uznał, że nie sposób z faktu, iż należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny czy też że począwszy od 1 stycznia 2004 r. nastąpiło podwyższenie należności zagranicznej przez jej ubruttowienie (...), wysnuć twierdzenia o tożsamości (identyczności) obu tych świadczeń, a tym samym o podleganiu otrzymanej w 2004 r. należności zagranicznej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem WSA również ze wskazywanej w uzasadnieniach obu decyzji nowelizacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., na mocy której utożsamione zostały pojęcia "dodatku zagranicznego" i "należności zagranicznej", można wyciągać wnioski przeciwne, niż uczyniły to Organy podatkowe. Organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 7 lipca 2008 r. umorzył postępowanie. Decyzję tę uchylił Dyrektor Izby Skarbowej. W następstwie tego, Naczelnik decyzją z 15 grudnia 2008 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazał, że otrzymana przez Skarżącego w 2004 r. należność nie mieści się w zakresie należności pieniężnych wolnych od podatku, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowiła ona przychód z wykonywanej pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego płatnik obowiązany jest odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Należność zagraniczna, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. winna być, mimo różnic w nazewnictwie, traktowana tak samo jak dodatek zagraniczny służby zagranicznej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 23 marca 2009 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Wskazał, że Skarżący wniosek o stwierdzenie nadpłaty uzasadnił tym, iż w 2004 r. pełnił służbę w polskiej jednostce budżetowej mającej siedzibę poza granicami kraju. W myśl § 19 ust. 1 rozporządzenia z 29 grudnia 2000 r. przedstawicielstwo wojskowe i zespoły łącznikowe zostały zaliczone do jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami kraju. PPW przy Komitetach Wojskowych Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego i Unii Europejskiej w Brukseli kwalifikuje się do uznania za polską jednostkę budżetową, mającą siedzibę poza granicami RP. Na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z 28 maja 2003 r. Nr 334 Skarżącego wyznaczono na stanowisko służbowe w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym NATO (IMS) w Brukseli, gdzie pełnił służbę od 30 czerwca 2003 r. do 30 czerwca 2006 r., co potwierdza instrukcja wyjazdowa sporządzona 3 czerwca 2003 r. przez Szefa Oddziału Służby Poza Granicami Państwa. Wyciąg z rozkazu Nr Z-9 z 1 lipca 2003 r. PPW Przy Komitetach Wojskowych NATO i UE zawiera zapis, w którym polecono szefowi wydziału administracyjno-gospodarczego przyjęcie Skarżącego na zaopatrzenie finansowe i logistyczne. W ocenie Dyrektora sam fakt przyjęcia żołnierza na zaopatrzenie finansowe i logistyczne czy też podlegania rozkazom Szefa PPW przy Komitecie Wojskowym NATO nie oznacza, że Skarżący był pracownikiem PPW oraz że Przedstawicielstwo to było dysponentem wypłacanej mu należności zagranicznej. Zdaniem Dyrektora w decyzji Organu pierwszej instancji nie doszło do dokonania wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w sposób odmienny od dokonanej przez WSA w wyroku z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1743/07. Organ pierwszej instancji wystąpił do Dowództwa Operacyjnego Sił Zbrojnych RP o wyjaśnienie kwestii uznania Skarżącego za pracownika PPW. Z odpowiedzi Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej z 16 czerwca 2008 r. wynikało, że Skarżący w latach 2003-2006 pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach kierowania NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a nie w PPW. W związku z tym Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie spełnił przesłanki podmiotowej zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Dyrektor odwołał się ponadto do stanowiska WSA zawartego w wiążącym w sprawie wyroku, że w 2004 r. dodatek zagraniczny wyłączony ze zwolnienia nie obejmował swym zakresem należności zagranicznej. W skardze do WSA Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację niezgodną z oceną prawną wyrażoną przez WSA w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1743/07, czym naruszono art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. Zarzuciła także naruszenie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 5 grudnia 2000 r. oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004 r.; art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu 28 sierpnia 1952 r.; decyzję MON z 21 lutego 2003 r. nr 45/MON i decyzję MON z 22 lutego 2005 r. nr 39/MON w sprawie określenia funkcji starszych oficerów narodowych dla żołnierzy pełniących służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych - przez ich niezastosowanie. Dodatkowo wskazała na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał skargi za zasadną. Na wstępie wskazał na treść art. 153 P.p.s.a., z którego wynika zasada związania wyrażoną w orzeczeniu sądu oceną prawną. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające odstąpienie od tej oceny, wyrażonej w wyroku WSA z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1743/07. Zdaniem Sądu Organy obu instancji uwzględniły wskazania zawarte w wyżej wymienionym orzeczeniu w zakresie zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Uczyniły tym samym zadość dyspozycji art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że Organ pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających fakt spełnienia przesłanek z ww. przepisu, tj. czy Skarżący mógł być uważany za pracownika PPW, a także zwrócił się w tej sprawie do właściwych władz wojskowych. Następnie Sądu uznał, że w sprawie naruszono art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na długość postępowania podatkowego, jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Podobnie Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przez Organ pierwszej instancji z uwagi na utożsamienie pojęcia “dodatek zagraniczny" i “należność zagraniczna", co wykluczył WSA w wyroku z 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1743/07, tj. uznał, że naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Uzasadniając to stanowisko Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując ponownie sprawę naprawił błąd Organu pierwszej instancji i stwierdził, że należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu w 2004 r. korzystałaby ze zwolnienia przy spełnieniu pozostałych przesłanek tegoż zwolnienia. Wyjaśnił także, że w 2004 r. dodatek zagraniczny wyłączony ze zwolnienia nie obejmował swym zakresem należności zagranicznej, ponieważ naruszałoby to jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych - zakaz wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Sąd podkreślił, że we wspomnianym wyroku Sąd nie narzucił Organom sposobu rozstrzygnięcia spornej w tej sprawie kwestii, stwierdził jedynie, że nie należy utożsamiać należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym i z tego powodu uznać, że ww. należność nie podlega zwolnieniu podatkowemu. WSA nakazał też zbadanie, na podstawie ponownie zgromadzonych dowodów, wystąpienia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu Organy prawidłowo i po ocenie całokształtu materiału dowodowego przyjęły, że brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i tym samym do uznania, że po stronie Skarżącego powstała nadpłata. Dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej odpowiada zdaniem Sądu w szczególności stwierdzenie Organu odwoławczego, że należność zagraniczna w okresie od stycznia do grudnia 2004 r. korzystałaby ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy spełnieniu pozostałych przesłanek. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do stanowiska WSA o zakazie wykładni synonimicznej. Sąd stwierdził, że Organy podatkowe prawidłowo uznały, że na podstawie dokumentów, które znajdują się w aktach, nie można stwierdzić, że Skarżący był zatrudniony w PPW, które stanowiło jednostkę budżetową, o której mowa w rozporządzeniu z 29 grudnia 2000 r. Okoliczności tej w szczególności nie potwierdza pismo Ministra Obrony Narodowej Departament Administracyjny z 16 czerwca 2008 r. Wynika z niego, że Skarżący pełnił w latach 2003-2006 “zawodową służbę wojskową poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach kierowania NATO, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, a nie jak się sugeruje w piśmie Urzędu - w Polskim Przedstawicielstwie Wojskowym w Brukseli". Wbrew twierdzeniom skargi okoliczności zatrudnienia w PPW nie potwierdza wyciąg z rozkazu PPW przy Komitetach Wojskowych NATO i UE z 1 lipca 2003 r. Z-9, w którym wskazano, że zgodnie z decyzją MON nr 334 z 28 maja 2003 r. Skarżący objął obowiązki służbowe na stanowisku starszy specjalista, Międzynarodowy Sztab Wojskowy NATO. Zdaniem Sądu prawidłowe jest również stwierdzenie Organu odwoławczego, że sam fakt przyjęcia żołnierza na zaopatrzenie finansowe i logistyczne, o czym mowa w wyciągu z rozkazu PPW przy Komitetach Wojskowych NATO i UE z 1 lipca 2003 r. Z-9 czy też podleganie rozkazom Szefa PPW przy Komitecie Wojskowym NATO nie oznacza, że Skarżący jest pracownikiem PPW oraz że to PPW jest dysponentem wypłaconej Skarżącemu należności zagranicznej. Prawidłowa jest również ocena Dyrektora Izby Skarbowej zawarta w zaskarżonej decyzji, że WSA w Warszawie w wiążącym w sprawie wyroku, choć uznał, że dowód w postaci wyciągu z ww. rozkazu jest istotny w sprawie, nie uznał go za dowód rozstrzygający kwestię zatrudnienia Skarżącego w PPW. WSA powierzył Organom podatkowym wyjaśnienie kwestii zatrudnienia Skarżącego przy uwzględnieniu także tego dowodu, który nie był znany Organom w chwili wydawania decyzji podlegających kontroli Sądu, a został przedłożony w postępowaniu sądowoadministracyjnym w 2007 r. Sąd uznał także, że oceny o prawidłowości stanowiska Organów podatkowych, iż na podstawie dokumentów, które znajdują się w aktach, nie można stwierdzić, że Skarżący był zatrudniony w PPW, nie może zmienić interpretacja przepisów powoływanych przez Skarżącego w skardze, a w szczególności § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 5 grudnia 2000 r. oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004 r., jak również art. 7 ust. 2 zd. 2 Protokołu dotyczącego statusu międzynarodowych dowództw wojskowych, ustanowionych na podstawie Traktatu Północnoatlantyckiego, sporządzonego w Paryżu 28 sierpnia 1952 r. Sąd podkreślił, że podległość służbowa wobec "oficera narodowego", o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 5 grudnia 2000 r. oraz "starszego oficera narodowego", o którym mowa w § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004 r., nie oznacza, że Skarżący jest pracownikiem PPW, a tym samym spełnienia przesłankę podmiotową wskazaną w art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu Organy podatkowe obu instancji, zgodnie ze wskazaniem wiążącego w sprawie wyroku WSA w Warszawie dokonały prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.f., jednocześnie prawidłowo stosując przepisy o nadpłacie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie, gdyż Skarżący wykazał, że pełniąc służbę w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym Kwatery Głównej NATO pozostawał w stosunku służbowym z Polskim Przedstawicielstwem Wojskowym przy Komitecie Wojskowym Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego w Brukseli, czyli w jednostce podległej MON, przez co był z uwagi na treść art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. pracownikiem w rozumieniu tej ustawy. Skarżący zarzucił też naruszenie § 4 ust. 3 Rozporządzenia RM z 5 grudnia 2000 r., § 3 ust. 3 Rozporządzenia RM z 25 maja 2004 r. oraz § 59 ust. 1 Rozporządzenia MON z 19 grudnia 1996 r. poprzez ich niezastosowanie. W ocenie Skażącego, choś pełnił on służbę bezpośrednio w strukturach kierowania NATO, to stanowisko służbowe, na które został powołany, mieściło się w strukturze wewnętrznej PPW, skoro PPW wydało rozkaz Nr Z-9 z 1 lpca 2003 r. stwierdzajacy fakt objęcia stanowiska służbowego przez Skarżącego. Dodatkowo Strona zarzuciła naruszenie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie. Stwierdziła, że jeżeli Sąd miał wątpliwości co do “pracodawcy" Skarżącego, winien był – w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. – zwrócić się do MON, PPW czy też CWMP ze stosownym pytaniem. Natomiast Organ pierwszej instancji wystąpił z pytaniem do Dowództwa Operacyjnego Sił Zbrojnych RP – które nie jest właściwe, zamiast do Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Organ, który udzielił odpowiedzi na pytanie – Departament Administracyjny MON – jest organem finansującym pobyt żołnierza za granicą, a nie jest organem właściwym do ustalania podmiotu zatrudniającego żołnierza. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje wedug norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., opiera się na stwierdzeniu, że Skarżący wykazał, iż pełniąc służbę w Międzynarodowym Sztabie Wojskowym Kwatery Głównej NATO pozostawał w stosunku służbowym z Polskim Przedstawicielstwiem Wojskowym, czyli jednostką podległą MON. Podkreślenia wymaga, że w zakresie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej próbuje wyłącznie podważyć ustalenia faktyczne sprawy. Jego zarzut nie sprowadza się do wytknięcia Sądowi, że naruszył prawo materialne poprzez jego błedną wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie. Innymi słowy, nie odwołał się on ani do mylnego zrozumienia treści zastosowanego przepisu, ani do błędu subsumcji, czyli do tego, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Kwestią sporną w niniejszej sprawie – na jej obecnym etapie – pozostawało już tylko to, czy Skarżący był zatrudniony w PPW. Tej okoliczności zaś dotyczą dwa następne zarzuty skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia § 4 ust. 3 Rozporządzenia RM z 5 grudnia 2000 r., § 3 ust. 3 Rozporządzenia RM z 25 maja 2004 r. oraz § 59 ust. 1 Rozporządzenia MON z 19 grudnia 1996 r. poprzez ich niezastosowanie, a także naruszenia art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o wskazane wyżej przepisy rozporządzeń, Skarżący upatruje ich naruszenia w niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd rozważając kwestię zatrudnienia Skarżącego wziął pod uwagę także regulację z tych aktów prawnych. Na stronie 14 uzasadnienia wyroku rozważył treść § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 5 grudnia 2000 r. oraz § 8 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia z 25 maja 2004 r. Prawidłowo wyjaśnił, że podległość służbowa wobec oficera narodowego oraz starszego oficera narodowego nie oznacza, że Skarżący jest pracownikiem PPW. Innymi słowy, kwestia zatrudnienia jest odrębną od faktu podległości służbowej. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej okoliczności miały natomiast dokumenty znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności pismo MON (Departament Administracyjny) z 16 czerwca 2008 r. Ponieważ z pismem tym ściśle powiązany jest ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. w powiazaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej, należało w tym miejscu odnieść się także do niego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zarzutu skargi kasacyjnej Strony. Jak podał w treści skargi kasacyjnej sam Skarżący, PPW jest jednostką organizacyjną podległą MON. Choć Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił o udzielenie informacji w zakresie spornej kwestii do Dowództwa Operacyjnego Sił Zbrojnych RP, odpowiedź uzyskał od Ministerstwa Obrony Narodowej. W kontekście stwierdzenia, że PPW jest jednostką podległą Ministrowi Obrony Narodowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestię zatrudnienia Skarżącego wystarczajaco wyjaśniała informacja od Ministerstwa Obrony Narodowej. Z tejże informacji niezbicie natomiast wynikało, że Skarżący pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami państwa bezpośrednio w strukturach kierowania NATO, do której uprawniony organ wojskowy go wyznaczył, a nie w PPW. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wykonał dyspozycję zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1743/07, a więc nie naruszył art. 153 P.p.s.a., ani art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast Organ odwoławczy nie naruszył art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordyancji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie nie było potrzeby przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).