I FSK 1887/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 872/11 w sprawie ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 lipca 2011 r., I SA/Wr 872/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Gminy W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 kwietnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku we wniosku skarżąca podała, że w dniu 16 grudnia 2008 r. zawarła z osobą fizyczną umowę, na mocy której sprzedała tej osobie samodzielny lokal mieszkalny, a także oddała w użytkowanie wieczyste do dnia 22 grudnia 2097 r. ułamkową część działki związaną z posiadaniem lokalu. Strony ustaliły cenę sprzedaży lokalu, wysokość pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste oraz wysokość opłaty rocznej. Całość ceny sprzedaży oraz pierwszej opłaty nabywca zapłacił przed sporządzeniem aktu notarialnego (zawarciem umowy), to jest w dniu 28 listopada 2008 r. Strony ustaliły, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania gruntu nabywca uiszczać będzie z góry, najpóźniej do dnia 31 marca każdego roku. Gmina stwierdziła dalej, że ponieważ obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania zapłaty, to dostawa lokalu oraz gruntu (w ramach ustanowienia wieczystego użytkowania) korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a także iż nie rozliczono podatku od sumy opłat rocznych z tytułu użytkowania. Na tym tle skarżąca wyraziła zdanie, że: - pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego objęta była zwolnieniem od podatku, albowiem w dacie obowiązku podatkowego, to jest z dniem zapłaty, obowiązywał art. 29 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", zgodnie z którym przy dostawie części budynków z podstawy opodatkowania nie wyodrębniało się wartości gruntu, zaś dostawa lokalu mieszkalnego była zwolniona od podatku VAT; - kolejne opłaty roczne podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (według stawki 22%), stosownie do nowego art. 19 ust. 6b ustawy, a mianowicie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem płatności poszczególnych opłat; - nowe zasady opodatkowania użytkowania wieczystego, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. nie mogą działać wstecz i nie powodują konieczności korygowania wcześniejszych rozliczeń. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że czynność oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonana z równoczesną dostawą lokalu w części dotyczącej pierwszej opłaty uiszczonej przed dniem 1 grudnia 2008 r., korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, a w pozostałej części dotyczącej opłat rocznych, uiszczanych począwszy od roku 2009, będzie opodatkowana według stawki 22% z uwagi na to, że art. 29 ust. 5a ustawy, obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r., wyłącza stosowanie art. 29 ust. 5 do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonanej z równoczesną dostawą lokalu. Dalej organ wskazał, że części zapłaty nie można rozpatrywać w oderwaniu od dostawy towaru, na poczet której została uiszczona. Dlatego zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ustanowienie wieczystego użytkowania nastąpiło w warunkach nowego stanu prawnego, w wyniku czego dostawa gruntu (w ramach ustanowienia użytkowania) podlega opodatkowaniu według stawki 22%, pomimo, że dokonana razem z dostawą lokalu mieszkalnego. Z tego względu podatnik zobowiązany jest dokonać korekty dostawy zwolnionej od podatku z tytułu przyjęcia części zapłaty, po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego gmina argumentowała, że stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym część zapłaty nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest związana z dostawą towaru, w związku z czym należy dokonać korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty (po dokonaniu czynności oddania ułamkowej części gruntu w użytkowanie wieczyste) – nie znajdowało potwierdzenia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a także jest sprzeczne z regulacją art. 93 i 65 Dyrektywy 2006/112/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 19 listopada 2009 r., I SA/Wr 1433/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że organ interpretacyjny trafnie przyjął, że art. 19 ust. 10 i ust. 15, a także art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, obowiązek podatkowy powstał w listopadzie 2008 r. w zakresie w jakim Gmina otrzymała zapłatę odpowiadającą cenie za lokal i pierwszej opłacie z tytułu wieczystego użytkowania, a także iż całość tej kwoty podlegała zwolnieniu od podatku (dostawa obiektu budownictwa mieszkaniowego). Jednocześnie jednak Sąd wskazał na treść art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), dalej: "ustawa zmieniająca" i po przeanalizowaniu tych przepisów uznał, że skoro w odniesieniu do pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstał w oparciu o wymienione powyżej przepisów, w listopadzie 2008 r., to brak jest podstaw do twierdzenia, że skarżąca zobowiązana jest dokonać ponownego rozliczenia podatku z tego tytułu, z uwzględnieniem późniejszego stanu prawnego. Dlatego też należało dojść do wniosku, że stanowisko Ministra Finansów zawarte w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, sformułowane zostało z naruszeniem art. 8 oraz art. 15 (dotyczącego wejścia w życie – przypis) ustawy zmieniającej. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów, którą uwzględnił Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 29 marca 2011 r., I FSK 388/10 Sąd kasacyjny wskazując na treść przepisów przejściowych, tj. art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, jak również brzmienie dodanego tą ustawą art. 19 ust. 16b ustawy o VAT stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż należy stosować nowe uregulowanie prawne za wyjątkiem podatników, którzy rozliczyli z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r. A zatem istotą sporu jest udzielenie odpowiedzi czy Gmina W. przed tym dniem rozliczyła podatek w całości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przestawionego stanu faktycznego nie można uznać, że podatnicy rozliczyli podatek w całości. Umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r. Natomiast częściowa opłata za wieczyste użytkowanie (pierwsza opłata roczna) została uiszczona 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy. Stosownie do treści art. 19 pkt 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. A zatem obowiązek podatkowy powstał tylko w stosunku do uiszczonej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, a nie w stosunku do wszystkich rocznych opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, które nie zostały uiszczone. W związku z tym, że umowa o wieczyste użytkowanie gruntu, czyli o dostawę gruntu, nastąpiła po dniu 1 grudnia 2008 r., a jedynie przed tym dniem nastąpiło uiszczenie pierwszej rocznej opłaty za wieczyste użytkowanie, nie można było w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że podatnik rozliczył z tego tytułu podatek w całości przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i nie ma do niego zastosowania art. 19 ust. 16 b ustawy o VAT. Nie zmienia tego faktu treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym z przed 1 grudnia 2008 r. Przepis ten bowiem dotyczy podstawy opodatkowania a nie obowiązku podatkowego. Sąd kasacyjny za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd ten nakazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu uwzględnić wskazówki zawarte w uzasadnieniu wyroku co do wykładni spornych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, oddalił skargę Gminy W.. W pisemnych rozważaniach Sąd pierwszej instancji przytoczył stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz wykładnię spornych przepisów zawartą w wyroku NSA z 29 marca 2011 r., I FSK 388/10. Sąd pierwszej instancji podniósł, że zdaniem NSA dokonana przez Ministra Finansów interpretacja dotycząca przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, w związku z którym umowa o wieczyste użytkowanie gruntu czyli jego dostawa, nastąpiła po dniu 1 grudnia 2008 r., a jedynie przed tym dniem nastąpiło uiszczenie pierwszej opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie, skutkuje uznaniem, że podatnik przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. rozliczył z tego tytułu podatek jedynie w części (pierwsza opłata) i ma do niego zastosowanie art. 19 ust. 16b ustawy o VAT, co czyni ją prawidłową. Z uwagi na stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego tj. w momencie wydania nieruchomości (dokonania wpisu w księdze wieczystej), oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, mimo dokonania równocześnie z dostawą lokalu zwolnioną od podatku, jest opodatkowane stawką 22%, czego konsekwencją będzie obowiązek korekty pozwalający uwzględnić stawkę mającą zastosowanie w momencie dostawy towarów lub świadczenia usług. Dokonując ponownego rozstrzygnięcia w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r., przytoczył treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "p.p.s.a." i uznał, że zwrot "związany wykładnią prawa" należy interpretować w ten sposób, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Jednocześnie w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej, uwalniające Sąd od związania wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny, a zatem będąc związanym, ale także podzielając stanowisko zawarte w powołanym wyroku NSA, Sąd orzekający uznał skargę za nieuzasadnioną. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Gmina W. zaskarżyła go w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: -art. 190 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku wykładni prawa sprzecznej z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 388/10, tj. uznanie, że skarżąca zobowiązana jest do dokonania korekty podatku VAT od pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia 16 grudnia 2008 r. użytkowania wieczystego, wpłaconej dnia 28 listopada 2008 r., podczas gdy wykładnia prawa dokonana przez NSA w wyroku I FSK 388/10 w sposób jasny i nie budzący wątpliwości stanowi, iż obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty pierwszej opłaty powstał na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT -przepisu art. 151 i 190 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.u.s.a." poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi jako bezzasadnej, podczas gdy prawidłowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonywana w ramach kognicji sądu administracyjnego I instancji oraz związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku I FSK 388/10 powinno skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej; - przepisu art. 146 § 1 i 190 p.p.s.a. poprzez ich nie zastosowanie i nie uwzględnienie skargi w sytuacji gdy prawidłowa kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonywana w ramach kognicji sądu administracyjnego I instancji oraz związanie wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku I FSK 388/10 powinno skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnej; - przepisu art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art.146 § 1 p.p.s.a., polegające na nie przeprowadzeniu prawidłowej kontroli działania organów administracji publicznej, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem pisemnej interpretacji prawa podatkowego i nie stwierdzenie iż interpretacja podatkowa narusza prawo, podczas gdy interpretacja naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 ustawy VAT i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej w zakresie stwierdzającym, że skarżąca powinna dokonać korekty podatku VAT od pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia dnia 16 grudnia 2008 r. użytkowania wieczystego, wpłaconej dnia 28 listopada 2008 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na przyjęciu, że obowiązek podatkowy od przedmiotowej zaliczki powstał z dniem jej zapłaty i skarżąca nie jest obowiązana od dokonywania korekty podatku z tytułu wpłaconej zaliczki; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej oraz art. 93 w zw. z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegającą na uznaniu, że skarżąca powinna dokonać korekty podatku VAT od pierwszej opłaty z tytułu ustanowienia 16 grudnia 2008 r. użytkowania wieczystego, wpłaconej dnia 28 listopada 2008 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na przyjęciu, że obowiązek podatkowy od przedmiotowej zaliczki powstał z dniem jej zapłaty i skarżąca nie jest zobowiązania do dokonywania korekty podatku z tytułu wpłaconej zaliczki. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W myśl art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika zatem, że sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów prawa w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Tymczasem Sąd pierwszej instancji w kontrolowanym wyroku postąpił wbrew omawianej dyrektywie. W tym miejscu przytoczyć należy fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2011 r., I FSK 388/10, w którym Sąd ten wyraził się jednoznacznie, iż "umowa o wieczyste użytkowanie podpisana została już pod rządami nowej ustawy, a więc po 1 grudnia 2008 r. Natomiast częściowa opłata za wieczyste użytkowanie (pierwsza opłata roczna) została uiszczona 28 listopada 2008 r. i tylko w stosunku do niej wygasł obowiązek podatkowy". Z treści uzasadnienia omawianego wyroku NSA wynika zatem bezsprzecznie, że Sąd ten stanął na stanowisku, iż nie można żądać ponownego rozliczenia podatku od towarów i usług w zakresie uiszczonej częściowo opłaty rocznej i w związku z tym organ podatkowy nie może domagać się korekty dostawy zwolnionej z tytułu przyjęcia części zapłaty po dokonaniu wpisu użytkowania wieczystego w księdze wieczystej. Prawo nie może działać wstecz, a zatem czynności rozliczone pod rządami obowiązującego wówczas przepisu przewidującego zwolnienie muszą pozostać niewzruszone. Sąd I instancji nie wykonał dyrektywy zawartej w art. 190 p.p.s.a. przez co naruszył ten przepis postępowania, a w konsekwencji wadliwie zinterpretował powołane w skardze kasacyjnej przepisy ustawy podatkowej. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna jest zasadna. W związku z tym Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O koszach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ww. ustawy.