I SA/Bk 222/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011 r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej G. Z. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 18 grudnia 2010 r., G. Z. (dalej powoływana także jako "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że w dniu 12 listopada 2008 roku Wnioskodawczyni nabyła drogą dziedziczenia ustawowego spadek po zmarłej matce. W skład przedmiotowego spadku wchodził udział w wysokości 5/6 w prawie własności nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym domem mieszkalnym. Dnia 4 marca 2009 r. Wnioskodawczyni oraz współwłaściciel, któremu przysługiwał udział w wysokości 1/6 dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni w wyżej wymienionym budynku mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały od dnia 29 lipca 2004 r. do roku 2009. Dnia 9 marca 2009 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dotyczące sprzedaży nieruchomości nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. W dniu 24 kwietnia 2010 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009. W zeznaniu wykazała kwotę 15.814 zł tytułem podatku z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007 - 2008. Kwota niniejsza została obliczona przy założeniu, że art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.d.o.f.") nie stanowi podstawy do zwolnienia z podatku gruntu na którym znajduje się budynek mieszkalny określony w powołanym przepisie. Podatek został w całości zapłacony. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych gruntu na którym znajduje się budynek mieszkalny określony w powołanym przepisie? Zdaniem Skarżącej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych gruntu, na którym znajduje się budynek mieszkalny podlegający zwolnieniu na mocy powołanego przepisu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa2040/09. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2011 r. Nr [...] nie podzielił stanowiska Skarżącej i stwierdził, że na gruncie przedmiotowej sprawy prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków przysługiwało Skarżącej wyłącznie w stosunku do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku nabytego w 2008 r. Natomiast przychód z odpłatnego zbycia w części przypadającej na udział w gruncie, podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Skarżąca i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zdaniem Skarżącej wydana interpretacja dokonuje błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "a" u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Wskazała, że "ulga meldunkowa" powinna dotyczyć całej sprzedanej nieruchomości, tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy podatkowej, ale z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej powoływany jako "k.c."). Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej, uzależnionej od zanegowania przez określony czas. Skarżąca wskazała, że organ wydając interpretację powołał się jedynie na autonomię prawa podatkowego, co jest błędne i nie powinno pozbawiać organu posługiwania się zdrowym rozsądkiem, wykładnią systemową i funkcjonalną. Autonomiczność prawa podatkowego stanowi wyjątek od zasady spójności i zupełności systemu prawa. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "a" u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową. Na wstępie wskazać należy, iż jedną z podstawowych zasad dotyczących przedmiotu podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyrażona w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada powszechności opodatkowania, wskazująca, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako "o.p."), zaniechano poboru podatku. Opodatkowanie dochodu jest zatem regułą, natomiast wyjątkiem, sytuacja kiedy dany dochód podatkowi nie podlega. Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Zasadą jest zatem, że sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegające opodatkowaniu. Jak wynika z akt sprawy nie jest rzeczą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości. Słuszna zatem wydaje się teza, że w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego, w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 k.c., budynek (o ile ustawa nie stanowi inaczej) stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został wniesiony. Ograniczeniem wskazanej na wstępie zasady powszechności opodatkowania jest między innymi regulacja art. 21 u.p.d.o.f., zawierająca katalog zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powoływany art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. W polskim systemie prawnym można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 k.c., zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić samodzielną nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 k.c.). Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem lub udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej takim budynkiem, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "a" u.p.d.o.f. pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Dlatego też, ustawodawca wskazując na zameldowanie, jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "a" u.p.d.o.f. pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia, tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zatem zdaniem Sądu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. "a" u.p.d.o.f. podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży budynku mieszkalnego wraz z gruntem, położonym pod takim budynkiem lub udział w takiej nieruchomości jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia w sprawie przez Ministra Finansów przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię. Przyjąć zatem należy tezę, że ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., powinna obejmować całość sprzedanej nieruchomości lub udziału w niej, tzn. budynek mieszkalny wraz z gruntem pod takim budynkiem czy też udział w takim budynku i położonego pod nim gruntu. W zakresie takiej wykładni tego przepisu mówić można jedynie o względnej autonomii prawa podatkowego. Podkreślić należy, że powyższe rozumienie znaczenia "ulgi meldunkowej" było już przedmiotem analizy orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Wskazać chociażby należy na wyrok powołany przez Skarżącą w skardze - wyrok WSA w Warszawie z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2040/09, wyrok tego samego Sądu z 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 727/10 czy też wyrok WSA w Gliwicach z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/GL 98/11 (wszystkie dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela powyższe stanowiska, uznając je za własne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, co pozwoli na prawidłową odpowiedź na postawione przez Skarżącą pytanie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) uchylono zaskarżoną interpretację. Co do stwierdzenia niewykonalności uchylonego aktu Ministra Finansów, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.