I SA/Wr 767/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. "A" Sp. z o. o. z siedzibą w L. wystąpiła z wnioskiem o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie "B" Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "B"SSE/Strefa), jak i poza tą strefą. Znaczną część rozliczeń z kontrahentami spółka przeprowadza w walucie obcej, co generuje dodatnie i ujemne różnice kursowe, a w konsekwencji przychody i koszty podatkowe. Zasadniczo, spółka dokonuje alokacji przychodów i kosztów odpowiednio do działalności strefowej i pozastrefowej. Występują jednak przychody i koszty, których nie jest ona w stanie właściwie przyporządkować, gdyż pozostają one jednocześnie w związku z oboma rodzajami działalności. Spółka sformułowała pytanie: "Czy przychody wspólne (w tym dodatnie różnice kursowe, odsetki na rachunku bieżącym) i koszty wspólne - powstające w związku z całokształtem działalności - podlegają alokacji do dochodu zwolnionego z podatku (strefowego) i opodatkowanego (pozastrefowego) według tzw. klucza przychodowego, w zakresie, w jakim nie można zastosować innego klucza? Autorka wniosku uznała, że opisane przychody i koszty podlegają alokacji w oparciu o klucz przychodowy. Uzasadniając powyższe spółka powołała przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), traktujące o zwolnieniu od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej (wyłącznie) na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zaakcentowała, iż przedmiotem zwolnienia jest dochód, co oznacza, że zakresem zwolnienia objęte są zarówno przychody, jak i koszty z działalności zwolnionej (strefowej). Wywiodła, że koszty i przychody winny być alokowane proporcjonalnie do całości przychodu osiąganego przez nią w ramach prowadzonej działalności (strefowej i pozastrefowej). Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zaznaczyła, że w myśl ust. 2a art. 15 u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Według strony, z powyższego wynika, iż w przypadku niemożności dokładnego przyporządkowania kosztów do źródeł dochodów opodatkowanych i/lub zwolnionych z podatku, koszty winny być przyporządkowane do dochodu zwolnionego na podstawie proporcji określającej stosunek przychodów z działalności zwolnionej do całości przychodów. Spółka wyraziła pogląd, że analogiczny klucz alokacyjny należy zastosować w odniesieniu do przychodów. Jej zdaniem, brak odpowiednich regulacji w tym zakresie (lukę prawną) trzeba zastąpić wnioskowaniem przez analogię (per analogiam), czyli na zasadzie podobieństwa. W ocenie zainteresowanej, nie znajduje uzasadnienia twierdzenie, iż - ustalając dochód zwolniony z podatku i opodatkowany na zasadach ogólnych - podatnicy mogą stosować wyłącznie klucze podziału przewidziane wprost w przepisach podatkowych. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (nr [...]) stanowisko spółki uznał za: 1) nieprawidłowe - w zakresie alokacji przychodów; 2) prawidłowe - w części dotyczącej alokacji kosztów. Uzasadniał organ, że w przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i poza tą strefą, działalność strefowa winna być wydzielona organizacyjnie. Według organu, koniecznym jest również prowadzenie ewidencji podatkowej w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów, kosztów i dochodów związanych z działalnością strefową i pozastrefową. Organ podatkowy zauważył, iż odnośnie kosztów uzyskania przychodów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać podziału, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., można zastosować zasadę ich proporcjonalnego rozliczenia. Mając na uwadze, że we wniosku spółka wskazała, iż w jej sytuacji występują koszty, których nie da się przyporządkować do działalności zwolnionej z podatku/ strefowej i opodatkowanej/pozastrefowej (np. różnice kursowe), Minister Finansów rozstrzygnął, że w przypadku kosztów wspólnych zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p., pozwalający na ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim przychody ze źródeł zwolnionych od podatku pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Zaakcentował organ, iż u.p.d.o.p. nie przewiduje analogicznych rozwiązań w stosunku do przychodów pozostających w jednoczesnym związku z działalnością opodatkowaną (pozastrefową) i zwolnioną z opodatkowania (strefową). Stwierdził, że próba zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji do przychodów nie znajduje podstaw w przepisach ustawy podatkowej. Skonstatował, iż przychody wspólne, powstające w związku z całokształtem działalności spółki, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, będą stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do powołanych przez spółkę interpretacji podatkowych, poglądów doktryny i orzeczeń sądów, Minister Finansów oznajmił, iż nie mają one w sprawie zastosowania. Nie godząc się z interpretacją, strona wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmiany stanowiska. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze - wnosząc o uchylenie interpretacji w części dotyczącej zasad alokacji przychodów - strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w zakresie przychodów wspólnych (dodatnich różnic kursowych, odsetek na rachunku bieżącym, innych), powstających w związku z całokształtem działalności, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych, po stronie spółki powstanie przychód podlegający w całości opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Nadto wskazała na naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskutek działania powodującego naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu strona powieliła zasadniczo argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Oceniła, iż argumenty zaprezentowane przez organ w skarżonej interpretacji pozbawione są podstaw prawnych i racjonalnego uzasadnienia. Kwestionowanej interpretacji spółka zarzuciła także oparcie wyrażonego w niej stanowiska na niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego rozszerzającej interpretacji przepisów. Jej zdaniem, organ podatkowy rozszerzył pojęcie przychodu służącego ustaleniu podstawy opodatkowania o elementy przychodowe, które z mocy samej ustawy takimi elementami być nie powinny zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Według skarżącej, z powołanego przepisu dobitnie wynika, iż kalkulując przychód na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania wykluczyć z niego należy przychód zwolniony z opodatkowana, który w przypadku spółki oznacza przychód uzyskany z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Argumentując zarzut naruszenia - wyrażonej w 121 § 1 O.p. - zasady zaufania do organów podatkowych autorka skargi podniosła, że zaprezentowane przez organ stanowisko realizuje zasadę in dubio pro fisco. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej, o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych świadczy również brak szczegółowego odniesienia się przez organ interpretacyjny do powołanych przez nią tez wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Spór między stronami koncentruje się wokół możliwości podziału przychodów uzyskanych przez spółkę w związku z całokształtem działalności, na przychody uzyskane z działalności prowadzonej w "B"SSE i przychody uzyskane z działalności prowadzonej poza tą Strefą przy zastosowaniu tzw. klucza przychodowego. Przez zastosowanie klucza przychodowego strona skarżąca rozumie zastosowanie do podziału w/w przychodów identycznego rozwiązania, jak przyjęte w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 7 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 453/11, wyrok dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie. Tezy i stwierdzenia zawarte w powołanym wyroku Sąd wielokrotnie przywoła, jako szczególnie trafne. Skład rozpoznający sprawę nie znajduje bowiem podstaw, by odstąpić od wyrażonego w tym wyroku stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie - co do zasady - kwestii (wydanego w innej sprawie stanowiska tożsamego organu, tj. Ministra Finansów). W myśl art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm. - dalej: u.s.s.e.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zwolnione od podatku dochodowego są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. podkreślono, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Oznacza to, iż zwolnieniem podatkowym objęty jest wyłącznie dochód uzyskany przez przedsiębiorcę z działalności wymienionej w zezwoleniu i prowadzonej w strefie. Ponieważ dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich zyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.), to warunki zwolnienia odnoszą się zarówno do uzyskiwanych przez podatnika przychodów, jak i poniesionych kosztów. Tym samym, zwolnieniem objęty będzie tylko taki dochód, na który składają się przychody uzyskiwanie z działalności prowadzonej na terenie strefy i na podstawie zezwolenia, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz odpowiadające tym przychodom koszty ich uzyskania. Przedsiębiorca/ podatnik winien zatem prowadzić zarówno działalność, jak i urządzenia księgowe dla celów podatku dochodowego, w taki sposób, aby wykazać, że uzyskany przez niego dochód (przychody i koszty) objęty jest zwolnieniem podatkowym, w szczególności jeśli prowadzi także działalność gospodarczą poza strefą lub w zakresie, jaki nie został objęty zezwoleniem, o jakim mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. W art. 12 u.p.d.o.p. szczegółowo określono, jakie wartości należy zaliczyć do przychodu. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyrażono ogólną regułę, iż kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wyłączając jednocześnie z tych kosztów koszty wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Regulacja zawarta w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. umożliwia, w przypadku gdy podatnik ponosi koszty podatkowe ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę, w myśl ust. 2a art. 15 u.p.d.o.p., stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Wychodząc z uregulowań dotyczących proporcjonalnego do przychodów podziału kosztów podatkowych, poniesionych z tytułu ogółu działalności przedsiębiorcy (art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.), strona skarżąca uznała, iż na analogicznej zasadzie możliwy jest podział przychodu uzyskanego z całokształtu działalności, przyjmując, że brak odpowiedniej regulacji prawnej w tym zakresie jest luką prawną. Przyjęte przez stronę założenie o istnieniu luki prawnej i konieczności zastosowania analogii do jej wypełnienia - w ocenie Sądu - jest błędne. W u.p.d.o.p. w sposób szczegółowy unormowano bowiem, co jest przychodem, również przychodem z działalności gospodarczej. W tym zakresie nie jest zatem możliwe stosowanie jakiejkolwiek analogii. Jednoznacznie uregulowano także zakres zwolnienia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Z uregulowań tych wprost wynika, iż tylko przychody uzyskane z działalności wymienionej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i uzyskane z działalności prowadzonej na terenie tej strefy objęte są zwolnieniem podatkowym. Uregulowania te wskazują ponadto, że to rolą podmiotu prowadzącego działalność w specjalnej strefie ekonomicznej jest wykazanie, iż uzyskany przychód pochodzi z działalności prowadzonej na terenie strefy i został uzyskany z działalności wymienionej w zezwoleniu. Odnosi się to również do różnic kursowych oraz odsetek na rachunku bieżącym, gdyż mogą one zostać objęte zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tylko w takim zakresie, w jakim odnoszą się np. do transakcji zakupu materiałów i towarów niezbędnych do wytworzenia wyrobów oraz sprzedaży wyrobów spełniających warunek wytworzenia w strefie i w zakresie objętym zezwoleniem. W pozostałej części zarówno przychody ze sprzedaży wyrobów (...), jak i związane z nimi różnice kursowe (odsetki na rachunku), nie mogą być objęte zwolnieniem podatkowym. Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. pozwalają na podział kosztów podatkowych ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, przy czym podział ten następuje w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Punktem odniesienia podziału kosztów między różne źródła przychodów jest zatem prawidłowo, tj. zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., ustalony przychód z poszczególnych źródeł przychodu oraz przychód opodatkowany i zwolniony z opodatkowania, w niniejszej sprawie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Zasadność takiego uregulowania wynika z koncepcji przychodu, którego zakres jednoznacznie określa przepis ustawy oraz kosztów podatkowych, za które uznawane są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Elementem podstawowym jest zatem przychód uzyskany z poszczególnych źródeł przychodów, który jest dla kosztów podatkowych punktem odniesienia. Strona skarżąca prawidłowość tę próbuje odwrócić poprzez stosowanie analogii. Według Sądu, w zaskarżonej interpretacji słusznie przyjęto, że nie jest możliwym zastosowanie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. do podziału przychodu uzyskanego z różnic kursowych i odsetek (...), które dotyczą ogółu prowadzonej przez spółkę działalności (tj. strefowej i pozastrefowej), na działalność objętą zwolnieniem podatkowym i działalność opodatkowaną, w takim stosunku, w jakim pozostają koszty z tych źródeł w ogólnej kwocie kosztów. Przyjęciu takiej analogii sprzeciwia się, wskazana już, przyjęta w u.p.d.o.p., koncepcja przychodu i kosztów podatkowych. Z koncepcją tą zgodne jest uregulowanie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz brak podobnego uregulowania odnośnie przychodu, który przez spółkę błędnie został uznany za lukę prawną. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, w tym również naruszenia art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest także podstaw do uznania, że skarżona interpretacja realizuje zasadę in dubio pro fisco, czym narusza art. 121 § 1 O.p. Organ zasadnie wskazał bowiem na zakres zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i wynikające z tego konsekwencje podatkowe. Prawidłowo stwierdził poza tym Minister Finansów, iż powołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej interpretacje kierowane do innych podmiotów (także wyroki sądów i poglądy doktryny) nie dotyczą kwestii podnoszonych w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.