I SA/Sz 541/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 r. sprawy ze skargi I.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. N. [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania We wniosku z dnia 1 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej I N wyjaśniła, że zrzesza notariuszy Okręgu Sądu Apelacyjnego, natomiast I N oraz Krajowa Rada N stanowią samorząd notarialny (art. 26-41 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie). Organami I Nj są: Walne Zgromadzenie Notariuszy i Rada I Nj. Rada I Nj oprócz prezesa i wiceprezesa składa się z 5 członków. W ramach I Nj oprócz Rady I Nj wybieranej przez Walne Zgromadzenie Notariuszy funkcjonuje: Sąd Dyscyplinarny wybierany przez Walne Zgromadzenie Notariuszy, Komisja Rewizyjna wybierana przez Walne Zgromadzenie Notariuszy, Zespół Wizytacyjny powoływany przez Radę I. Konieczność powołania Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego wynika z ustawy Prawo o notariacie, która przewiduje odpowiedzialność dyscyplinarną za przewinienia zawodowe notariuszy. Do orzekania w sprawach dyscyplinarnych są powoływane Sądy Dyscyplinarne - ich właściwość określa wymieniona ustawa. Komisja Rewizyjna została powołana do sprawdzenia poprawności rozporządzenia majątkiem I, oceny zasadności decyzji finansowych i ekonomicznych. Zespół Wizytacyjny został powołany w celu realizacji postanowień ustawy Prawo o notariacie, zgodnie z którą nadzór nad notariuszami wykonuje Rada I przez swoich członków lub przez wyznaczonych w tym celu notariuszy, nie będących członkami rady. W ramach nadzoru w każdej kancelarii przeprowadza się wizytację co najmniej raz na 3 lata. Wnioskodawca wskazał też, że uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Notariuszy dla Rady I Nj oraz dla członków Zespołu Wizytacyjnego, Komisji Rewizyjnej, Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego, przyznano diety za pracę na rzecz samorządu Ngo i zwrot kosztów w przypadku wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie: "czy na gruncie opisanego stanu faktycznego diety i zwrot kosztów wypłacane Radzie I Nj oraz pozostałym notariuszom wchodzącym w skład Komisji i Zespołów – korzystają - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?" Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Wobec tego, iż ustawa ta, ani inne ustawy, nie definiują pojęcia: "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich", dlatego należy oprzeć się na wypracowanym w tym zakresie orzecznictwie, a mianowicie na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego), jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w interesie tejże". W ocenie I Nj, diety i zwrot kosztów wypłacane notariuszom pełniącym funkcje unormowane ustawowo są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., do wysokości 2.280 zł - stanowią one bowiem diety za pełnienie obowiązków społecznych na rzecz społeczności Nj. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2008 r. Minister Finansów (organ normatywnie upoważniony: Dyrektor I Skarbowej) uznał, że został spełniony warunek pełnienia przez osoby wchodzące w skład samorządu Ngo funkcji o charakterze społecznym. Nie podzielił jednak stanowiska Wnioskodawcy, że opisane we wniosku świadczenia korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa I N, nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją indywidualną, przytoczyła słownikowe znaczenie pojęcia "dieta" (jako wynagrodzenie za pełnienie szczególnych obowiązków lub funkcji np. posła) i wyraziła pogląd, że wynagrodzenie przyznane członkom Rady I Nj oraz członkom poszczególnych Komisji i Zespołów są typowymi dietami, gdyż są zryczałtowane - nie zależą od ilości wykonanych prac i ich celem jest częściowe zrekompensowanie poniesionych kosztów. Organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Nadto organ sprostował swoje poprzednie stanowisko, uznając, że nie został również spełniony warunek pełnienia przez osoby wchodzące w skład organów samorządu Ngo funkcji o charakterze społecznym lub obywatelskim. Wskazano też, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wynagrodzenie członków organów samorządu zawodowego jest przychodem z art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 tej u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie I N domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo materialne, tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że pełnienie funkcji w organach samorządu zawodowego nie jest pełnieniem obowiązków społecznych - powołując się na wyrok NSA z 7 października 1997 r. (III SA 253/96) oraz Komentarz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, W-wa 2009, s. 540. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 282/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił ww. skargę I Nj w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest więc łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze wypłacane świadczenie musi być dietą lub kwotą stanowiącą zwrot kosztów, po drugie wypłata tego świadczenia następuje na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Sąd powołał się na pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r. sygn. akt U 6/97, iż do uznania określonego świadczenia za dietę bądź kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Oznacza to, że z ustawy musi wynikać możliwość wypłacenia określonego świadczenia. Z ustawy Prawo o notariacie nie wynika jednak uprawnienie dla osób pełniących funkcje w organach samorządu Ngo do otrzymania tego typu świadczeń, natomiast uchwała walnego zgromadzenia notariuszy przyznająca świadczenie nazwane dietą i zwrotem kosztów jest jedynie podstawą do wypłaty tych świadczeń, ale nie jest źródłem prawa do udzielania zwolnień podatkowych. Zdaniem Sądu, odmienna interpretacja doprowadziłaby do błędnej wykładni omawianego przepisu, pozwalającej na udzielenie zwolnień na podstawie dowolnego nazywania świadczeń dietą lub zwrotem kosztów przez różnego typu organizacje czy korporacje zawodowe. Sąd podkreślił także, iż dla ustalenia zakresu przedmiotowego i podmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma też kwalifikacja omawianych świadczeń do źródła przychodu. Ustawodawca bowiem wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art.13 pkt 7) nie mogą być utożsamiane z przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (art.13 pkt 5). W związku z tym zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., odnosi się wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt 5, nie odnosi się natomiast do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Tym samym art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do świadczeń wypłaconych wymienionym we wniosku osobom należącym do składu organów stanowiących I Nj będącej osobą prawną. Końcowo Sąd zasygnalizował, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie - jak w rozpatrywanym przypadku - do czynności przewidzianych w ustawie związanych z zarządzaniem działalnością osoby prawnej, nawet jeśli ma ona charakter społeczny (nieodpłatny) oraz społecznie użyteczny. W skardze kasacyjnej I N w S wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 18 maja 2011 r. sygn. II FSK 72/10, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny stwierdził, że skarga kasacyjna częściowo jest zasadna, a to w zakresie części zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który dotyczy braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wyjaśniono przy tym, że rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji sprawa stanowi indywidualną interpretację prawa podatkowego, której właściwy podatkowy organ interpretacyjny udziela w ramach i w obszarze stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Z wniosku złożonego w sprawie niniejszej wynika jednoznacznie stan faktyczny otrzymywania świadczeń w postaci diet i zwrotu kosztów poniesionych kosztów, zatem w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, jak również w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrolującym zaskarżoną interpretację indywidualną, przyjmuje się stan faktyczny przedstawiony przez stronę – zainteresowanego. Ani organ interpretacyjny ani sąd administracyjny nie mają prawnych możliwości aby stan faktyczny sprawy interpretacyjnej samodzielnie ustalać i/lub merytorycznie weryfikować, mogą jedynie sprawdzać, czy został on wyczerpująco przedstawiony. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził dalej, iż działalność w samorządzie zawodowym, na przykład notariuszy, można uznać za pełnienie określonych obowiązków społecznych – powołując się w tym zakresie na pogląd wyrażony w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97. Sąd kasacyjny zauważył jednak, że na podstawie art. 26 § 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, będąca jednostką samorządu Ngo I N jest osobą prawną. Powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd kasacyjny wskazał, że przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Przepis art. 13 pkt 7 ustawy podatkowej stanowi o przychodach otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Okoliczność, że wykonywanie danych czynności ma znaczenie społeczne nie może zmienić faktu, że przychody, jeżeli z jej tytułu zostaną otrzymane, stanowią przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny uznał w związku z tym, iż Rada I Nj i Komisja Rewizyjna są niewątpliwie – w zakresie merytorycznej i finansowej działalności jednostki samorządu Ngo – organami stanowiącymi osoby prawnej w postaci I Nj, a Sąd Dyscyplinarny i Rzecznik Dyscyplinarny posiadają uprawnienia stanowiące – również w zakresie odnoszącym się do pełnienia czynności w Izbie Nj. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił natomiast: czy, a jeżeli tak, to z jakiego powodu Zespół Wizytacyjny działający w Izbie Nj może być uznany za komisję lub inny organ stanowiący osoby prawnej, jaką jest wymieniona I. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, iż na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny uprawniony i zobowiązany jest wezwać wnioskodawcę, aby doprowadził swój wniosek do stanu wyczerpującego przedstawienia podstawy faktycznej dochodzonej interpretacji, który jest wymagany przez art. 14b § 3 wymienionej ustawy. W tym kontekście Sąd kasacyjny podniósł, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy stan faktyczny dotyczący Zespołu Wizytacyjnego został we wniosku o wydanie interpretacji na tyle "wyczerpująco przedstawiony" aby umożliwić ocenę: czy podmiot ten jest organem stanowiącym osoby prawnej w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. NSA podkreślił także, iż w powołanym przepisie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. "komisje" powinny mieć znaczenie innych wymienionych w nim organów stanowiących osób prawnych. Z tych powodów – w odniesieniu do oceny spornego zwolnienia podatkowego diet i zwrotu kosztów osób wykonujących czynności w Zespole Wizytacyjnym skarżącej I Nj – które są wystarczające do stwierdzenia zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co nastepuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Kierując się więc podaną wyżej wykładnią prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, w zaskarżonej interpretacji nie wyjaśniono na jakiej podstawie faktycznej i prawnej, przy ocenie prawa do zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. (będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej), zrównano pozycję prawną członków Zespołu Wizytacyjnego, z członkami Rady I Nj i innych, wskazanych we wniosku organów I. Jak bowiem wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, iż zarówno Rada I Nj, jak i Komisja Rewizyjna (w zakresie merytorycznej i finansowej działalności jednostki samorządu Ngo), a Sąd Dyscyplinarny oraz Rzecznik Dyscyplinarny (w zakresie odnoszącym się do pełnienia czynności w Izbie Nj), są organami stanowiącymi (posiadają uprawnienia stanowiące) osoby prawnej, tj. I Nj. A contrario, wątpliwości takie wywołuje zaliczenie Zespołu Wizytacyjnego do organów stanowiących I Nj. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił więc bliżej, poprzez (wskazywane przez Naczelny Sąd Administracyjny) skorzystanie z możliwości wezwania Wnioskodawcy, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia wniosku i wyczerpującego przedstawienia podstawy faktycznej dochodzonej interpretacji – zasad powoływania Zespołu Wizytacyjnego i jego kompetencji. W szczególności chodzi o wyjaśnienie usytuowania Zespołu w strukturze organizacyjnej I – czy jest on organem I Nj, czy organem pomocniczym Rady tej I oraz, czy Zespół albo jego członkowie mogą podejmować działania (czynności) stanowiące, tj. wiążące rozstrzygnięcia, odnoszące się do funkcjonowania I, jako osoby prawnej. Przepis art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. – który, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyklucza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego – obejmuje bowiem "osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych", zatem dla rozstrzygnięcia (oceny), czy przepis ten obejmuje także członków Zespołu Wizytacyjnego (a w konsekwencji wyklucza ich z omawianego zwolnienia podatkowego), niezbędne jest więc ustalenie, czy Zespół taki w ogóle jest organem I Nj, a jeśli tak, czy jest on organem stanowiącym takiej I. Łączne spełnienie tych dwóch warunków wykluczyłoby bowiem możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego wobec członków Zespołu Wizytacyjnego. Uznać więc należy, że organ interpretacyjny przedwcześnie, tj. przed uzyskaniem wyczerpującego przedstawienia przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w części dotyczącej Zespołu Wizytacyjnego, uznał, że Zespół ten jest organem stanowiącym I Nj. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w podany wyżej sposób, w części dotyczącej Zespołu Wizytacyjnego, a skarga w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie, dlatego - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. – należało orzec jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Wydając ponownie interpretację indywidualną organ podatkowy uwzględni ocenę prawną i wskazania wyrażone powyżej w uzasadnieniu wyroku.