II FSK 72/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Izby Notarialnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 282/09 w sprawie ze skargi Izby Notarialnej w S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz Izby Notarialnej w S. kwotę 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 282/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Izby Notarialnej w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ normatywnie upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w B.) z dnia 3 grudnia 2008 r. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przyjętego przez Sąd pierwszej wynika, że we wniosku z dnia 1 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej Izba Notarialna w S. wskazał, że zrzesza notariuszy Okręgu Sądu Apelacyjnego. Izba Notarialna oraz Krajowa Rada Notarialna stanowią samorząd notarialny (art. 26-41 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie). Organami Izby Notarialnej są: Walne Zgromadzenie Notariuszy; Rada Izby Notarialnej. Rada Izby Notarialnej oprócz prezesa i wiceprezesa składa się z 5 członków. W ramach Izby Notarialnej oprócz Rady Izby Notarialnej wybieranej przez Walne Zgromadzenie Notariuszy funkcjonuje: Sąd Dyscyplinarny wybierany przez Walne Zgromadzenie Notariuszy; Komisja Rewizyjna wybierana przez Walne Zgromadzenie Notariuszy; Zespół Wizytacyjny powoływany przez Radę Izby. Konieczność powołania Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego wynika z ustawy Prawo o notariacie, która przewiduje odpowiedzialność dyscyplinarną za przewinienia zawodowe notariuszy. Do orzekania w sprawach dyscyplinarnych są powoływane Sądy Dyscyplinarne. Ich właściwość określa wymieniona ustawa. Komisja Rewizyjna została powołana do sprawdzenia poprawności rozporządzenia majątkiem Izby, oceny zasadności decyzji finansowych i ekonomicznych. Zespół Wizytacyjny został powołany w celu realizacji postanowień ustawy Prawo o notariacie, zgodnie z którą nadzór nad notariuszami wykonuje Rada Izby przez swoich członków lub przez wyznaczonych w tym celu notariuszy, nie będących członkami rady. W ramach nadzoru w każdej kancelarii przeprowadza się wizytację co najmniej raz na 3 lata. Podkreślono też, że uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Notariuszy dla Rady Izby Notarialnej oraz dla członków Zespołu Wizytacyjnego, Komisji Rewizyjnej, Sądu Dyscyplinarnego i Rzecznika Dyscyplinarnego, przyznano diety za pracę na rzecz samorządu notarialnego i zwrot kosztów w przypadku wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania. W związku z powyższym, Wnioskodawca zadał pytanie: "czy na gruncie opisanego stanu faktycznego diety i zwrot kosztów wypłacane Radzie Izby Notarialnej oraz pozostałym notariuszom wchodzącym w skład Komisji i Zespołów – korzystają - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?" Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. Ustawa ta, ani inne ustawy, nie definiują pojęcia: "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich", dlatego należało oprzeć się na wypracowanym w tym zakresie orzecznictwie, a mianowicie na uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego "o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Z pełnieniem obowiązków społecznych mamy zaś do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego), jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w interesie tejże." W ocenie Izby Notarialnej, diety i zwrot kosztów wypłacane notariuszom pełniącym funkcje unormowane ustawowo są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., do wysokości 2.280 zł - stanowią one bowiem diety za pełnienie obowiązków społecznych na rzecz społeczności notarialnej. W interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2008 r. organ interpretacyjny, uznał, że został spełniony warunek pełnienia przez osoby wchodzące w skład samorządu notarialnego funkcji o charakterze społecznym. Jednakże nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy, że opisane we wniosku świadczenia korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Izba Notarialna, nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją indywidualną przytoczyła słownikowe znaczenie pojęcia "dieta" (jako wynagrodzenie za pełnienie szczególnych obowiązków lub funkcji np. posła) i wyraziła pogląd, że wynagrodzenie przyznane członkom Rady Izby Notarialnej oraz członkom poszczególnych Komisji i Zespołów są typowymi dietami, gdyż są zryczałtowane - nie zależą od ilości wykonanych prac i ich celem jest częściowe zrekompensowanie poniesionych kosztów. Organ interpretacyjny nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Nadto organ sprostował swoje poprzednie stanowisko, uznając, że nie został również spełniony warunek pełnienia przez osoby wchodzące w skład organów samorządu notarialnego funkcji o charakterze społecznym lub obywatelskim. Wskazano też, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż wynagrodzenie członków organów samorządu zawodowego jest przychodem z art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 tej u.p.d.o.f. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Izba Notarialna domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo materialne, t.j.: art. 21 ust. 1 pkt 17 u. p.d.o.f. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, że pełnienie funkcji w organach samorządu zawodowego nie jest pełnieniem obowiązków społecznych, powołując się na wyrok NSA z 7 października 1997r. (III S.A. 253/96) oraz Komentarz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, W-wa 2009 s. 540. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.: wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze wypłacane świadczenie musi być dietą lub kwotą stanowiącą zwrot kosztów, po drugie wypłata tego świadczenia następuje na rzecz osób, które wykonują czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997r. sygn. akt U 6/97 do uznania określonego świadczenia za dietę bądź kwotę stanowiącą zwrot kosztów nie wystarczy takie nazwanie tego świadczenia przez świadczeniobiorcę lub stronę świadczącą lecz konieczne jest, aby świadczenie było w taki właśnie sposób nazwane przez ustawę i następowało w wykonaniu ustawowego uprawnienia do tego rodzaju świadczenia. Oznacza to, że z ustawy musi wynikać możliwość wypłacenia określonego świadczenia. Z ustawy Prawo o notariacie nie wynika uprawnienie dla osób pełniących funkcje w organach samorządu notarialnego do otrzymania tego typu świadczeń. Natomiast uchwała walnego zgromadzenia notariuszy przyznająca świadczenie nazwane dietą i zwrotem kosztów jest jedynie podstawą do wypłaty tych świadczeń ale nie jest źródłem prawa do udzielania zwolnień podatkowych. Zdaniem Sądu, odmienna interpretacja doprowadziłaby do błędnej wykładni omawianego przepisu pozwalającej na udzielenie zwolnień na podstawie dowolnego nazywania świadczeń dietą lub zwrotem kosztów przez różnego typu organizacje czy korporacje zawodowe. Sąd podkreślił także, że dla ustalenia zakresu przedmiotowego i podmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. istotne znaczenie ma także kwalifikacja omawianych świadczeń do źródła przychodu. Ustawodawca wyodrębnia i różnicuje przychody z działalności wykonywanej osobiście w taki sposób, że przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art.13 pkt 7) nie mogą być utożsamiane z przychodami otrzymywanymi przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich (art.13 pkt 5). W związku z tym zwolnienie od podatku przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. - jak trafnie przyjął organ udzielający interpretacji - odnosi się wyłącznie do przychodów określonych w art. 13 pkt 5, nie odnosi się natomiast do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Tym samym art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do świadczeń wypłaconych wymienionym we wniosku osobom należącym do składu organów stanowiących Izby Notarialnej będącej osobą prawną. Końcowo Sąd zasygnalizował, że pojęcie obowiązków społecznych i obywatelskich odnosi się do zadań publicznych i państwowych, a nie - jak w rozpatrywanym przypadku - do czynności przewidzianych w ustawie związanych z zarządzaniem działalnością osoby prawnej, nawet jeśli ma ona charakter społeczny (nieodpłatny) oraz społecznie użyteczny. W skardze kasacyjnej Izba Notarialna w S. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na jego treść, poprzez niewłaściwą wykładnię art.21 ust. 1 pkt 17, art. 13 pkt 5 oraz art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że diety i zwrot kosztów otrzymane przez notariuszy pełniących obowiązki społeczne i obywatelskie w samorządzie notarialnym nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono również naruszenie prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej: p.u.s.a.), a także art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne tolerowanie przez Sąd pierwszej instancji dokonania błędnej subsumcji w rzeczonej interpretacji indywidualnej i w konsekwencji przyjęcie, że interpretacja jest prawidłowa. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niewystarczające odniesienie się w uzasadnieniu do argumentacji skarżącego oraz brak przekonywującej – zdaniem skarżącego - podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna częściowo jest zasadna, a to w zakresie części zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który, jak jednoznacznie wynika z uzasadnienia kasacji, dotyczy braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na wstępie wywieść należy, że powołanie się przez Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej na przywołany powyżej fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., U 6/97, dotyczący określoności i zgodności z rzeczywistością świadczeń w postaci diet i zwrotu kosztów podróży, nie było dostatecznie uzasadnione. Intencją rozważań Trybunału Konstytucyjnego było bowiem niewątpliwie uniknięcie sytuacji, w których pod pozorem otrzymywania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f., podatnik chciałby objąć zwolnieniem podatkowym innego rodzaju i przedmiotu świadczenia. Rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji sprawa stanowi indywidualną interpretację prawa podatkowego, której właściwy podatkowy organ interpretacyjny udziela w ramach i w obszarze stanu faktycznego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Z wniosku złożonego w sprawie niniejszej wynika jednoznacznie stan faktyczny otrzymywania świadczeń w postaci diet i zwrotu kosztów poniesionych kosztów. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, jak również w postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrolującym zaskarżoną interpretację indywidualną, przyjmuje się stan faktyczny przedstawiony przez stronę – zainteresowanego; ani organ interpretacyjny ani też sąd administracyjny nie mają prawnych możliwości aby stan faktyczny sprawy interpretacyjnej samodzielnie ustalać i/lub merytorycznie weryfikować, mogą jedynie sprawdzać, czy został on wyczerpująco przedstawiony. Jeżeli natomiast w (ewentualnie wszczętym następnie) postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od tego, w którym wydana została interpretacja indywidualna, interpretacja ta, w zakresie przywołanej różnicy, nie będzie wywoływać dla jej adresata skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k – 14 m Ordynacji podatkowej (więcej na ten temat: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 74 – 75, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2008 r., II FSK 391/08,http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Działalność w samorządzie zawodowym, na przykład notariuszy, można uznać za pełnienie określonych obowiązków społecznych. Ocenę tą potwierdza cytowany – za wnoszącym skargę kasacyjną – kolejny fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97. Zważyć jednak należy, że na podstawie art. 26 § 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, będąca jednostką samorządu notarialnego Izba Notarialna posiada osobowość prawną, jest osobą prawną. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 17 maja 2005 r., FSK 1626/04, wyrok z dnia 12 sierpnia 2008 r., II FSK 748/07, wyrok z dnia 22 lipca 2009 r., II FSK 496/08 –http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela, przedmiotowe zwolnienie od podatku dochodowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. nie obejmuje przychodów określonych w art. 13 pkt 7 tej ustawy. Ostatni z wymienionych przepisów stanowi o przychodach otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Okoliczność, że wykonywanie danych czynności ma znaczenie społeczne nie może zmienić faktu, że przychody, jeżeli z jej tytułu zostaną otrzymane, stanowią przychody osób należących do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, o których mowa w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Rada Izby Notarialnej i Komisja Rewizyjna są niewątpliwie – w zakresie merytorycznej i finansowej działalności jednostki samorządu notarialnego – organami stanowiącymi osoby prawnej w postaci Izby Notarialnej. Sąd Dyscyplinarny i Rzecznik Dyscyplinarny posiadają uprawnienia stanowiące – również w zakresie odnoszącym się do pełnienia czynności w Izbie Notarialnej. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił natomiast: czy, a jeżeli tak, to z jakiego powodu Zespół Wizytacyjny działający w Izbie Notarialnej może być uznany za komisje lub inny organ stanowiący osoby prawnej, jaką jest wymieniona Izba. Na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny uprawniony i zobowiązany jest wezwać wnioskodawcę, aby doprowadził swój wniosek do stanu wyczerpującego przedstawienia podstawy faktycznej dochodzonej interpretacji, który jest wymagany przez art. 14b § 3 wymienionej ustawy. W tym kontekście podnieść należy, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy stan faktyczny dotyczący Zespołu Wizytacyjnego został we wniosku o wydanie interpretacji na tyle "wyczerpująco przedstawiony" aby umożliwić ocenę: czy podmiot ten jest organem stanowiącym osoby prawnej w rozumieniu art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że w powołanym przepisie art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. "komisje" powinny mieć znaczenie innych wymienionych w nim "organów stanowiących osób prawnych". Z tych powodów – odniesieniu do oceny spornego zwolnienia podatkowego diet i zwrotu kosztów osób wykonujących czynności w Zespole Wizytacyjnym skarżącej Izby Notarialnej – które są wystarczające do stwierdzenia zarzucanego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.