II FSK 2957/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt I SA/Go 479/11 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz M. O. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 8 września 2011 r., I SA/Go 479/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. O. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gorzowie Wlkp.): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gorzowie Wlkp. podał, że w dniu 11 sierpnia 2004 r. Skarżąca wraz z mężem za środki stanowiące ich majątek dorobkowy objęty wspólnością ustawową, aktem notarialnym nabyła własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w Z. za kwotę 98.000 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) po dokonaniu analizy informacji będących w posiadaniu organu podatkowego, tj. ww. aktu notarialnego, zeznania podatkowego za 2004 r., w którym podatnicy wykazali dochody z emerytury (Skarżąca - 8.259,92 zł, zaś jej mąż 7.914,48 zł), stwierdził że zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż wydatki poniesione przez Skarżącą i jej męża w 2004 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postępowanie to zakończyło się wydaniem w dniu 24 listopada 2010 r. decyzji, w której ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 33.061 zł. Organ, po zsumowaniu wydatków poniesionych przez Skarżącą i jej męża w 2004 r. z jednej strony oraz uzyskanych przez podatników w 2004 r. przychodów z drugiej strony, stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 88.161,46 zł (po 44.080,73 zł na każdą ze stron). Tym samym nadwyżkę wydatków nad mieniem zgromadzonym, zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), opodatkował 75% ryczałtem, ustalając podatek na kwotę 33.061 zł. W uzasadnieniu Naczelnik US wskazał, że przesłuchana w charakterze strony w dniu 4 sierpnia 2010 r. Skarżąca zeznała, że środki na zakup lokalu pochodziły z oszczędności całego życia, tj. z dochodów z gospodarstwa rolnego prowadzonego do 1996 r., ze sprzedaży maszyn i urządzeń wchodzących w skład gospodarstwa oraz inwentarza żywego, z dochodów z pracy męża po 1996 r. Oszczędności te przechowywane były w domu w szkatułce w tapczanie. Z kolei mąż Skarżącej zeznał, że środki na zakup własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2004 r. pochodziły ze sprzedaży sprzętu rolniczego oraz inwentarza. Nie pamięta za jaką kwotę sprzęt ten został sprzedany, nie pamięta również ceny sprzedaży inwentarza żywego. Zeznał też, że nie pamięta jakie oszczędności małżonkowie posiadali na koniec 2003 r., gdyż wszystko przechowywała żona. Naczelnik US stwierdził, że Skarżąca nie udowodniła faktu sfinansowania poniesionych w 2004 r. wydatków na zakup lokalu mieszkalnego oszczędnościami, których źródłem miały być dochody: z gospodarstwa rolnego prowadzonego do 1996 r., ze sprzedaży tegoż gospodarstwa oraz sprzętów rolniczych i inwentarza, jak również z pracy jej męża po 1996 r. Zwrócono uwagę, że mąż Skarżącej nie był w stanie wskazać, w jakiej wysokości posiadał oszczędności, skąd one pochodziły, a także nie potrafił wyjaśnić skąd pochodziły oszczędności wykazane w oświadczeniach o stanie majątkowym. Organ pierwszej instancji wskazał także, że środki pochodzące ze sprzedaży w 1996 r. nieruchomości stanowiących gospodarstwo rolne w kwocie 25.000 zł zostały w całości przeznaczone na zakup tego samego dnia, tj. 14 marca 1996 r., za kwotę 25.000 zł nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym przeznaczonej do remontu położonego w S. Skarżąca wraz z mężem dokonała też remontu ww. nieruchomości w latach 1996-2004, polegającego na przełożeniu dachu, wylaniu posadzki betonowej, wymianie okien, wymianie drzwi, zrobieniu centralnego ogrzewania. Naczelnik US nie dał wiary twierdzeniu córki Skarżącej, że poniosła ona całość wydatków związanych z remontem ww. nieruchomości. W jego ocenie, wydatki w tym zakresie ponosili Skarżąca i jej mąż, gdyż w zeznaniach rocznych za lata 1996-1997 wykazywali odliczenia w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego, a warunkiem korzystania z ulgi było posiadanie tytułu prawnego do nieruchomości oraz fakt poniesienia wydatków na ten cel. Organ pierwszej instancji wykluczył też możliwość zgromadzenia oszczędności z dochodów otrzymywanych przez podatników z emerytury i renty oraz przez męża Skarżącej z pracy po 1996 r., ponieważ dochody z emerytury były na poziomie niższym niż przeciętne dochody emerytów wykazane w rocznikach statystycznych zawierających informacje GUS, w związku z powyższym nie pozwalały na zaoszczędzenie środków pieniężnych. Naczelnik US zwrócił też uwagę na to, że Skarżąca wraz z mężem byli współwłaścicielami rachunku oszczędnościowo-rozliczeniowego, co w świetle zasad doświadczenia życiowego zaprzecza twierdzeniom Skarżącej o posiadaniu oszczędności w gotówce (w szkatułce w tapczanie). Organ pierwszej instancji wyraził w związku z tym opinię, że każdy człowiek z natury rzeczy zmierza do maksymalizacji swych korzyści, a taką korzyścią byłyby niewątpliwie dochody w postaci odsetek od środków trzymanych na rachunku oszczędnościowym. Naczelnik US zwrócił też uwagę, że podatnicy złożyli fałszywe oświadczenie odebrane na wniosek strony w trybie art. 181 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), w którym wskazali, iż po zakupie mieszkania w Zielonej Górze nie dokonywali najmu lub dzierżawy ww. lokalu. Jak wynika z dowodu w postaci wyciągu z rachunku bankowego, prowadzonego na rzecz Skarżącej od dnia 10 listopada 2004 r., na rachunek ten wpływały kwoty za wynajem mieszkania w Z. 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów o.p., tj.: art. 188 § 1 w związku z art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 198 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 122. 2.3. Rozpatrując sprawę Dyrektor IS ww. decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US, podzielając w pełni argumentację organu pierwszej instancji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gorzowie Wlkp. (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., w której zarzuciła naruszenie przez organy podatkowe: (1) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych; (2) art. 127 o.p., poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem drugiej instancji, a jedynie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu, (3) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p., poprzez brak wyposażenia zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, (4) art. 2, art. 51 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP); (5) art. 233 § 2 o.p., poprzez niezastosowanie, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; (6) art. 122 i art. 191 o.p., gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez niedokonanie analizy istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych, tj. okoliczności prawnych i faktycznych związanych ze sprzedażą ruchomości i zwierząt z gospodarstwa rolnego w 1996 r., uzyskiwania dochodów z działalności rolniczej przed 1996 r., ustaleń dotyczących charakteru sprzedawanych nieruchomości w 1996 r.; (7) art. 180 o.p., poprzez działanie niezgodne z prawem w postaci korzystania z dowodów innych postępowań, pomimo niewłączenia tych danych oraz naruszenia tajemnicy skarbowej, poprzez wskazanie w decyzji danych i informacji z innego postępowania podatkowego; (8) art. 68 § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., poprzez doręczenie stronie decyzji ustalającej po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania podatkowego, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie o jej uchylenie i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. skarga okazała się bezzasadna. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uznał za całkowicie bezzasadny zarzut naruszenia art. 68 § 4 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wyjaśnił, że sprawa dotyczyła ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2004, wobec powyższego w oparciu o ww. przepis termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w tym podatku upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja Naczelnika US została doręczona stronie skarżącej w dniu 29 listopada 2010 r., a zatem przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p., co w konsekwencji doprowadziło w tej dacie do powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Sąd ten podkreślił, że organ odwoławczy orzeka w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Zakres postępowania odwoławczego przed organem odwoławczym ma nie tylko merytoryczny ale i kontrolny charakter. W ramach tych uprawnień organ odwoławczy może zaakceptować wszelkie elementy konstruujące to zobowiązanie a wynikające z decyzji organu pierwszej instancji, dając temu wyraz w decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, może także korygować to zobowiązanie na korzyść strony, uchylając decyzję i ustalając zobowiązanie w prawidłowej (niższej) wysokości. Każde z tych rozstrzygnięć nie powoduje powstania zobowiązania, gdyż zobowiązanie powstało już wskutek doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. 4.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na skutek złożenia odwołania sprawa była dwukrotnie badana przez organy podatkowe. Organ odwoławczy nie ograniczył się wyłącznie do oceny materiału dowodowego zabranego przez organ pierwszej instancji, ale także w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadził szereg dowodów z przesłuchania świadków. Nie można było w związku z tym twierdzić tak, jak czyni to strona skarżąca, że organ odwoławczy skupił się wyłącznie na ocenie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżona decyzja zawiera też ocenę przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania i podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. Dyrektor IS stwierdził mianowicie, że przeprowadzone przez Naczelnika US postępowanie było rzetelne, a zebrane dowody i poczynione ustalenia pozwoliły na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzje organu pierwszej instancji była zatem wynikiem analizy przez ten organ przebiegu postępowania przed organem pierwszej instancji, kompletności i oceny zgromadzonego przez ten organ materiału dowodowego, oraz materiału dowodowego zebranego przez organ odwoławczy w ramach uzupełniającego postępowania przewidzianego w art. 229 o.p. Charakter rozstrzygnięcia organu odwoławczego przesądził, że ustalenia zawarte w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji zostały uznane za prawidłowe i przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji. 4.3. Powyższe okoliczności świadczą o niezasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 127, art. 122 i art. 191 o.p. Jako niezasługujący na uwzględnienie Sąd pierwszej instancji ocenił także zarzut naruszenia art. 233 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie, ponieważ organ odwoławczy przeprowadził w sprawie przy pomocy organu pierwszej instancji uzupełniające postępowanie wyjaśniające w oparciu o art. 229 o.p. Za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 180 o.p., poprzez skorzystanie z dowodów z postępowania prowadzonego wobec małżonka strony bez ich formalnego wniesienia do postępowania, jak również naruszenia art. 123 w związku z art. 192 o.p., poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślono, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów ustala się na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa. Dochód ten podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego małżonka. W związku z powyższym postępowanie należy wszcząć odrębnie na imię każdego z małżonków. Na żadnym z etapów postępowania nie pozbawiono małżonków prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W toku postępowania strona składała wnioski dowodowe, które były przez organ uwzględniane. Organy podatkowe umożliwiły również stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym. Nie można także było twierdzić, że Naczelnik US ujawnił dane stanowiące tajemnicę skarbową w odniesieniu do córki strony skarżącej. Przytaczając wysokość dochodów uzyskanych przez córkę strony z działalności gospodarczej w 2003 r. organ nie wskazał źródła posiadanych informacji. Nie można zatem uznać, że informacja pochodzi z dokumentu, o jakim mowa w art. 293 o.p. W związku z powyższym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 2 i art. 51 Konstytucji RP. 4.4. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby organy w toku postępowania naruszyły przepisy postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik postępowania. Do ustalonego przez organy stanu faktycznego prawidłowo zastosowano art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wobec tego organy zasadnie zastosowały także art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wymierzając podatek z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. Brak pokrycia wydatków poczynionych przez stronę skarżącą w 2004 r. organy wykazały w sposób przekonywujący i spójny, czyniąc to szczegółowo i uzasadniły swe stanowisko zgodnie z art. 191 o.p. Tym samym również w toku postępowania organy nie naruszyły art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: (I) naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu; (II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 134 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a szczególności art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 192, art. 210 § 4 o.p.; (b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się do części zarzutów przedstawionych w skardze do WSA w Gorzowie Wlkp., a mających zasadnicze znaczenie dla sprawy. W związku z tym strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 29 października 2013 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł: (1) o uwzględnienie przy rozpoznawaniu i rozstrzygnięciu sprawy motywów wyroków NSA z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2413/11, II FSK 2322/11, II FSK 2598/11, II FSK 2426/11, w których NSA uznał, że podstawową konsekwencją wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, jest pozbawienie mocy obowiązującej zakwestionowanych regulacji prawnych, a w konsekwencji możliwość prowadzenia postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., ustała z chwila ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw; (2) ewentualnie - na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. - o odstąpienie od zasądzenia od Dyrektora IS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości z uwagi na to, że w chwili wydawania decyzji, jak również orzekania przez WSA w Gorzowie Wlkp., ww. wyrok TK nie funkcjonował w obrocie prawnym, zaś jego wejście w życie podważyło zasadność wielu tysięcy zakończonych, jak i toczących się postępowań podatkowych, na którą to okoliczność organy podatkowe i sądy administracyjne nie miały żadnego wpływu i nie mogły jej przewidzieć. Niewątpliwie stanowi to szczególnie uzasadnioną okoliczność uzasadniającą odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora IS, jako statio fisci Skarbu Państwa w niniejszej sprawie, o której mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami – zgodnie z art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) - za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), jednakże z innych powodów niż zostały podane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 6.2. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia wobec Skarżącej postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu, dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści wskazanego w podstawach skargi kasacyjnej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustalało się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. To znaczy, że organ podatkowy na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) uprawniony był do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskiwały uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. 6.3. W zakresie wykładni i stosowania wyżej przeanalizowanego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2006 r.) powstały poważne wątpliwości, które stały się źródłem skargi skierowanej do Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, w pkt 2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy [tj. u.p.d.o.f.], w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji" (Dz. U. z 2013 r., poz. 985). Odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (przeciwnie niż w przypadku art. 68 § 4 o.p.) w sentencji ww. wyroku Trybunał nie skorzystał z kompetencji zawartej w art. 71 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) i nie postanowił, że utrata mocy obowiązującej tego przepisu u.p.d.o.f. nastąpić ma po dniu ogłoszenia orzeczenia stwierdzającego niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Artykuł 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) oceniony został zatem jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych. Stąd należy przyjąć, że utrata mocy obowiązywania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. nastąpiła ex tunc. Powyższy skutek orzeczenia Trybunału jest bowiem związany z momentem publikacji ww. wyroku w sprawie SK 18/09 na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy o TK i w świetle tego przepisu należy odczytywać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, że "(...) możliwość prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie: 1) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. ustanie z chwilą ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw" (por. pkt 8 uzasadnienia wyroku TK). Dodatkowo należy zauważyć, że w zakresie zagadnienia, czy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje stwierdzenie niekonstytucyjności danego przepisu prawa, wywierają skutki tylko prospektywnie (na przyszłość, tj. ex nunc), czy też jako deklaratywne wywierają skutki retroaktywnie (od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP), tj. ex tunc, podzielone jest zarówno stanowisko nauki prawa konstytucyjnego, jak również można odnotować rozbieżne wypowiedzi na ten temat samego Trybunału Konstytucyjnego (zwrócił na to uwagę NSA w wyrokach z dnia 17 października 2013 r., II FSK 2322/11, II FSK 2413/11, II FSK 2426/11, II FSK 2598/11). Argumentację za przyjęciem, tak jak przyjął to skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w obecnie rozpatrywanej sprawie, że tego rodzaju orzeczenia TK wywierają skutki od momentu ustanowienia przepisu niezgodnego z Konstytucją RP, tj. ex tunc, zawierają postanowienia Konstytucji RP. Po pierwsze, w punkcie drugim sentencji wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Jak już powyżej nadmieniono, sformułowanie uzasadnienia ww. orzeczenia TK, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku TK wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją RP tego przepisu prawa (takim argumentem posłużył się również NSA w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., II FSK 2673/11 oraz II FSK 2891/11). Po drugie, zakaz stosowania takiego przepisu w obrocie prawnym można również znaleźć w art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP. Z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP można bowiem wyprowadzić wniosek, że skoro Konstytucja RP wyjątkowo zezwala na obowiązywanie niekonstytucyjnego aktu prawnego, to regułą jest jego nieobowiązywanie, a więc niestosowanie, zaś skoro zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, po wyroku TK o niekonstytucyjności przepisu powstaje podstawa do wznowienia postępowania, to takiego przepisu nie powinno się stosować, choćby dla zakończenia toczącej się przed sądem sprawy (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 46). Po trzecie, zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęte w rozpatrywanej sprawie rozwiązanie jest zgodne ze standardem konstytucyjnej ochrony obywateli (podatników), który można skonkretyzować w postaci zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Urzeczywistnienie tej zasady wymaga, aby przyjąć, że na skutek wyroków Trybunału Konstytucyjnego, w których następuje wzruszenie domniemania konstytucyjności przepisów prawa (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, którego konsekwencją prawną jest wzruszenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.), zarówno postępowania podatkowe zakończone przez datą publikacji ww. wyroku TK, a w następstwie skargi podatników poddane niezakończonej kontroli sądowoadministracyjnej, jak i postępowania podatkowe niezakończone oraz jeszcze nierozpoczęte na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.f., były lub są pozbawione podstawy materialnoprawnej. 6.4. W uzasadnieniu powyższego wyroku TK wydanego w sprawie SK 18/09 stwierdzono, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – wyrażony w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 o.p. - jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Można zaryzykować – zdaniem Trybunału - stwierdzenie, że w rzeczywistości ww. przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. W takim przypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Pomimo obowiązywania u.p.d.o.f. od ponad 20 lat, a o.p. – od ponad 15 lat, niektóre wątpliwości nie zostały do tej pory dostrzeżone w orzecznictwie, z kolei w przypadku tych, które zostały zauważone i wyjaśnione, mamy do czynienia – wbrew zasadzie in dubio pro tributario – z rozstrzygnięciami na niekorzyść podatników. Wprawdzie budzące niekiedy daleko idące zastrzeżenia rozstrzygnięcia podejmowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach dotyczących rozważanego podatku dają się w istotnym stopniu usprawiedliwić niską jakością legislacyjną kwestionowanych przepisów prawnych, to zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco. Naruszenie wskazanej reguły interpretacyjnej doprowadziło do istotnego pogłębienia poziomu wadliwości badanej regulacji, gdyż wydaje się, że przynajmniej niektóre sporne kwestie można było rozstrzygnąć na korzyść podatników. W ocenie Trybunału, nie sposób pominąć okoliczności, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W przypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Podstawowy zarzut, jaki należy postawić zaskarżonej do Trybunału regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Wadliwość art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego stawkę podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, okazuje się wyłącznie pochodną niejednoznaczności pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Trybunał przypomniał, że w świetle Konstytucji RP wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: (1) zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz (2) podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Kwestionowane w sprawie SK 18/09 przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucja RP), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Gdyby przyjąć, że jednym z zasadniczych celów istnienia instytucji podatku od dochodów nieujawnionych jest prewencja i w tym zakresie omawiana instytucja (w szczególności 75% stawka podatkowa) skutecznie spełnia swoją rolę, skłaniając podatników do rzetelnego zgłaszania osiąganych przychodów, to trzeba zaznaczyć zdaniem Trybunału, że w żadnym razie prewencji nie można traktować tak instrumentalnie, żeby prowadziło to do lekceważenia elementarnych wymogów dotyczących jasności i precyzji przepisów prawnych, które mają być stosowane w odniesieniu do jednostek. W tym stanie rzeczy, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. określa wyłącznie stawkę podatku od dochodów nieujawnionych, nie wywołując w tym zakresie wątpliwości interpretacyjnych, stąd nie sposób dopatrzeć się w jego przypadku niezgodności z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Ponadto, Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 o.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Artykuł 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie reguluje zagadnień związanych z czasowymi aspektami instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych, stąd nie ma wpływu na stabilizację sytuacji prawnej podatnika. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie należy uwzględnić wyżej przedstawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności przepisu prawa materialnego, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe oraz oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku. Przepis, który utracił domniemanie konstytucyjności wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego został przez Skarżącą powołany w ramach jednej z dwóch podstaw kasacyjnych. Dla skuteczności zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, że w skardze kasacyjnej nie wskazano niezgodności tego przepisu (normy) z Konstytucją RP. Uwzględnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny zapadłego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w takiej sytuacji pozostaje w granicach badania sprawy sądowoadministracyjnej w wyznaczonych przez stronę w skardze kasacyjnej granicach, a ustalona przez Trybunał niekonstytucyjność przepisu potwierdza usprawiedliwiony charakter podstaw wniesionej skargi kasacyjnej (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09; publik. ONSAiWSA z 2010 r., nr 2, poz.16). W realiach rozpoznawanej sprawy uprawiona jest zatem konkluzja, że w przypadku Skarżącej zasadność opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) musi podlegać ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Ponieważ w postępowaniu podatkowym z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, trafność zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., podniesionego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej, przesądza o jej zasadności. Zarzut naruszenia przepisów postępowania, jako kwestia pochodna, wyznaczona przez wykładnię i potencjalne zastosowanie ww. przepisu u.p.d.o.f. w danej sprawie, nie wymaga merytorycznego rozpoznania. Skoro w analizowanym postępowaniu podatkowym, na skutek ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, materialnoprawna podstawa działania organów podatkowych względem Skarżącej - w postaci normy zakodowanej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy - została usunięta z systemu prawa, to cechą braku legalności dotknięte jest całe postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe. Z tych też względów, ponieważ rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy jest determinowane przez ocenę trafności zarzutu naruszenia prawa materialnego, zasadne było – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – zastosowanie normy zawartej w art. 188 p.p.s.a. i przejęcie skargi Skarżącej do rozpoznania. W świetle powyższej argumentacji, uwzględniając treść i następstwa prawne ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, uprawnioną konkluzją prawną w zakresie rozpoznania skargi Skarżącej jest ocenienie jej jako zasadnej i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IS. 6.5. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej oraz poprzedzającą ją skargę do WSA w Gorzowie Wlkp., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekł na podstawie art. 188 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, ponieważ uwzględnienie skargi kasacyjnej nastąpiło na skutek zastosowania powoływanego powyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc z przyczyny niezależnej od strony skarżącej oraz organów podatkowych.