II FSK 600/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 437/11 w sprawie ze skargi G. P. - zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania kontrolnego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r., I SA/Po 437/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę G. P. - zarządcy przymusowego działającego na rzecz upadłej J. R. (dalej: "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 12 kwietnia 2011 r., Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania kontrolnego. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 3 grudnia 2010 r. działający w imieniu upadłej J. R. zarządca przymusowy G. P. złożył wniosek o wznowienie postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą J. R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą złożenia wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego były według strony nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody, które istniały w dniu wydania decyzji, a które nie były znane organowi w dniu wydania decyzji. We wniosku o wznowienie postępowania kontrolnego pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie następujących dowodów: 1) z zeznań świadka M. R. na okoliczność, że zdarzenia gospodarcze dokumentowane pomiędzy firmą R., a Spółkami: "I." i "K." miały rzeczywiście miejsce; 2) z dokumentu lub zeznań świadka M. T., na okoliczność, że firmy "I." i "K." posiadały faktycznie paliwo i mogły nim handlować; 3) dowodu z protokołu z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt III K 69/07 prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Poznaniu - w szczególności zaprotokołowanego zeznania M. U. - na okoliczność faktycznego obrotu paliwem; 4) dowodu z protokołu z rozprawy głównej w sprawie o sygn. akt III K 69/07 prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Poznaniu - w szczególności zaprotokołowanego zeznania P. R. - na okoliczność faktycznego obrotu paliwem; 5) dowodu z dokumentu (oświadczenia) T. W., ewentualnie przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność faktycznego obrotu paliwem. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wznowił postępowanie kontrolne zakończone wyżej powołaną decyzją. Decyzją nr [...] z dnia 17 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. nr [...] z dnia 30 grudnia 2005 r., albowiem nie podzielił argumentów strony, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a jedynie stwierdzenie tych przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 pkt. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", daje podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Pełnomocnik strony wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając, że wydana decyzja narusza: art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędną wykładnię, przejawiającą się w szczególności w przyjęciu, że zgłoszone nowe dowody i okoliczności nie wypełniają dyspozycji wskazanego przepisu oraz art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i danie pierwszeństwa zasadzie biurokracji przed zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, że wadą przeprowadzonego postępowania wznowieniowego było zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przede wszystkim nie przesłuchano w charakterze świadka M. R. Zdaniem strony to bardzo poważne uchybienie procesowe, ponieważ świadek ten, jako pełnomocnik, uczestniczył przy prawie wszystkich transakcjach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w dniu 12 kwietnia 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Działający w imieniu J. R. zarządca przymusowy złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, przejawiającą się w szczególności w przyjęciu, że zgłoszone nowe okoliczności oraz nowe dowody nie wypełniają dyspozycji wskazanego przepisu oraz art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i danie pierwszeństwa zasadzie biurokracji przed zasadą prawdy obiektywnej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że w postępowaniu, które objęte zostało wnioskiem wznowieniowym, naruszono zasadę prawdy obiektywnej, o czym świadczy nieuwzględnienie argumentów zawartych we wniosku o wznowienie postępowania. Wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę na tym etapie sprawy nie były przedmiotem pierwotnego postępowania, zaś odmowa przesłuchania w charakterze świadka M. R. (jak i pozostałych świadków wskazanych we wniosku wznowieniowym), stanowi poważne uchybienie procesowe. W ocenie pełnomocnika strony organ kontroli w swych ustaleniach w decyzji źródłowej oparł się wyłącznie na części materiału dowodowego możliwego do pozyskania. Powołanie się tylko na brak dokumentacji w spółkach "I." i "K." oraz ich nierzetelność nie może przesądzać o błędnym księgowaniu rachunków przez kontrolowaną. Pełnomocnik podniósł, że we wniosku wznowieniowym wskazał na okoliczności faktyczne (czyli rzeczywiście dokonywane transakcje), które zaistniały w dacie wydawania decyzji, lecz zostały ujawnione dopiero niedawno (jeden ze świadków - M. R. był tymczasowo aresztowany). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Strona nie wykazała zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności lub nowe dowody, które istniałyby w dniu wydania decyzji ostatecznej, bowiem za okoliczność lub dowód, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie sposób uznać zeznań świadków: M. R. i T. W. W pełni podzielono pogląd organów, że nowe okoliczności faktyczne, to takie okoliczności, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym, zaś nowym dowodem istotnym dla sprawy jest tylko taki dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej, który powinien stać się podstawą wydania decyzji odmiennej od dotychczasowej. Podstawą rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej było stwierdzenie, że firma R. nie dokonywała nabycia oraz sprzedaży paliw na podstawie faktur VAT wystawionych w imieniu Spółek "K." i "I.". Celem takiego obiegu dokumentów było ukrycie źródła pochodzenia paliwa. Wobec powyższego istnienie przesłanek wznowieniowych i ich istotność w sprawie należy rozpatrywać w zakresie przeprowadzania transakcji gospodarczych z wyżej wymienionymi spółkami. Z uwagi na fakt, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w tych Spółkach stwierdzono, że obie były firmami stwarzającymi jedynie pozory prowadzenia działalności to fakt nieprzesłuchania syna strony M. R. na okoliczność potwierdzenia autentyczności kwestionowanych transakcji wykraczał w ocenie Sądu poza zakres prowadzenia postępowania wznowieniowego i słusznie nie został uwzględniony. To samo stwierdzono w odniesieniu do pozostałych wniosków dowodowych podkreślając, iż zgłoszone dowody i okoliczności sprawy nie były nowymi nieznanymi organowi w dniu wydania decyzji. Reasumując Sąd pierwszej instancji wskazał, iż wnioski dowodowe zgłoszone przez pełnomocnika Skarżącej nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 122 O.p., ponieważ organy szczegółowo wskazały przyczyny, które legły u podstaw odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a zebrany w toku postępowania materiał dowodowy został wnikliwie rozważony i oceniony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną działający w imieniu upadłej J. R. zarządca przymusowy G. P. Wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia od organu na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez nieuchylenie decyzji organu pomimo wydania jej niezgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono przede wszystkim, iż to na organie spoczywa ciężar należytego zebrania materiału dowodowego w sprawie. Jeżeli organ świadomie nie wypełni tego obowiązku w postępowaniu zwykłym, stronie, która później odkryła istotne dowody, winno przysługiwać prawo do wzruszenia ostatecznej decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nie skorzystał z możliwości udziału w rozprawie. Postanowieniem z dnia 6 września 2011r. V GUP 4/08 Sąd Rejonowy-Sąd Gospodarczy stwierdził wykonanie przez J. R. układu z wierzycielami, a tym samym na podstawie art. 297 ust.1 i 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112), skarżąca odzyskała prawo swobodnego rozporządzania swoim majątkiem. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej J. R. podtrzymał skargę kasacyjną, złożoną przez zarządcę przymusowego w imieniu skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jedyny jej zarzut dotyczy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art.240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie strony skarżącej wykazała ona istnienie podstawy wznowienia, wskazanej w tym przepisie. Postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w ramach którego możliwe jest, w przypadku stwierdzenia kwalifikowanych wad postępowania, wzruszenie decyzji ostatecznej. Postępowanie to, które może być wszczęte z urzędu lub na wniosek, rozpoczyna się od zbadania dopuszczalności wznowienia postępowania (art.243 § 1 O.p.). Jeżeli organ stwierdzi, że istnieje przedmiot postępowania (ostateczna decyzja), zachowany został termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, wniosek złożyła strona postępowania i wskazała ona ustawową przesłankę wznowienia, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Dopiero w kolejnym etapie bada, czy wskazana podstawa wznowienia istnieje, a następnie – w razie pozytywnego wyniku tego badania- rozstrzyga o istocie sprawy (art.243 § 3 O.p., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2010r., II FSK 1716/09, LEX nr 744374). Stosownie do art.240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przez okoliczności rozumieć należy fakty, czyli obiektywnie istniejące elementy rzeczywistości, istniejące poza postępowaniem. Fakty wprowadzone są do postępowania początkowo poprzez twierdzenia stron i organu, następnie weryfikowane poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego (według obowiązujących reguł dowodowych), aby ostatecznie – zrekonstruowane i ujęte w języku normy prawnej (jako istniejące, mające miejsce, udowodnione)- stanowić podstawę faktyczną decyzji stosowania prawa (por. K. Piasecki w System dowodów i postępowanie dowodowe w sprawach cywilnych, Warszawa 2012, s.92). Okoliczności te mają być nowe, co oznacza, że nie mogą one wynikać z dotychczas zebranego i znanego organowi materiału dowodowego, a w szczególności z odmiennej jego oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2004r., FSK 170/04, LEX nr 143703, z dnia 19 grudnia 2013r., II FSK 300/12, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). Nowymi dowodami są takie, które nie były (niezależnie od przyczyn tego stanu) znane organowi w dniu wydawania decyzji. Przez dowód należy przy tym rozumieć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art.180 § 1 O.p.). Zarówno okoliczności, jak i dowody muszą być ponadto istotne (dotyczyć faktów prawnie znaczących i mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia) oraz istnieć w dacie wydania decyzji ostatecznej. W orzecznictwie zgodnie się podkreśla, że postępowanie wznowieniowe nie może służyć ponownemu merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy i zastępować postępowania odwoławczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012r., II FSK 1582/10, z dnia 19 listopada 2009r., II FSK 933/08, z dnia 19 grudnia 2013r., II FSK 300/12, CBOSA). We wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005 r. strona skarżąca wskazała jako nowe dowody i okoliczności dowód z zeznań świadka M. R. na okoliczność, że transakcje z firmami I. i P.U.H.K. rzeczywiście miały miejsce, na tę samą okoliczność dowód z dokumentu zawierającego oświadczenie M. T., a ewentualnie z jego zeznań, a także dowody z dokumentu –protokołu rozprawy głównej w sprawie III K 69/07 prowadzonej przez Sąd Okręgowy w Poznaniu w części dotyczącej zeznań świadków M. U., P. R. oraz z oświadczenia T. W. (bądź dowodu z jego zeznań) na okoliczność faktycznego obrotu paliwem. Powołane dowody z dokumentów (oświadczenia i protokołu z rozprawy) nie istniały w dacie wydania decyzji. Rozprawa, z której protokół stanowić miał dowód w sprawie odbyła się bowiem w dniach 2-3 września i 27 października 2010 r. Oświadczenie M. T. zostało złożone w dniu 9 lipca 2010 r., a T. W.- w dniu 15 sierpnia 2010 r. Decyzja, której uchylenia domagała się strona w ramach wznowienia postępowania została natomiast wydana w dniu 30 grudnia 2005 r. Dowód w postaci zeznań świadka M. R. czy M. T. w dniu wydania decyzji ostatecznej w ogóle nie istniał. Dowodem w postępowaniu są bowiem zeznania świadka, czyli jego oświadczenie wiedzy odnoszące się do określonego faktu, mającego znaczenie dla sprawy, który osoba ta była w stanie i miała możliwość dostrzec (por. K.Piasecki, System dowodów..., s. 194). Sam świadek jest natomiast źródłem dowodu, a nie dowodem w rozumieniu art.181 O.p. Również okoliczność, na którą dowody te miałyby być przeprowadzone, nie dotyczyła nowego faktu. W toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją strona skarżąca twierdziła, że transakcje opisane w fakturach wystawionych przez firmy I. i K. faktycznie miały miejsce. Także dowody z dokumentów w postaci protokołu z rozprawy głównej i oświadczeń M.T. i T.W. służyć miały wykazaniu, że faktury te potwierdzały rzeczywiste zdarzenia. Nie można zatem uznać, że wprawdzie dowody te nie istniały w dacie wydania decyzji, ale potwierdzały nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dacie wydania decyzji. Strona skarżąca poprzez przeprowadzenie tych dowodów dążyła jedynie do zmiany oceny zebranego materiału dowodowego. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że nie doszło do naruszenia art.240 § 1 pkt 5 O.p., a tym samym nie było podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.