II FSK 2803/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 629/11 w sprawie ze skargi P. [...] S. A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S. A. z siedzibą w B. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 629/11, uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w B. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka prowadziła działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Oprócz dochodów zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", uzyskiwała również dochody z działalności pozastrefowej, opodatkowane na zasadach ogólnych. Również jej środki trwałe zlokalizowane były zarówno w obrębie strefy, jak i poza nią. Spółka wyjaśniła dalej, że zawarła umowę ubezpieczenia środków trwałych od pożaru i innych zdarzeń losowych. Kwoty składek ubezpieczeniowych Spółka traktowała jako koszty związane z uzyskaniem przychodów i przypisywała je odpowiednio do działalności strefowej i poza strefowej w proporcji, w jakiej przychody z poszczególnych źródeł pozostawały do ogólnej kwoty przychodów. W tym stanie rzeczy zadano pytanie: czy Spółka prawidłowo dokonuje alokacji kosztów składek ubezpieczeniowych? Zdaniem Spółki, ponieważ w momencie uiszczania składki nie jest możliwe określenie, w jakiej części składka dotyczy działalności strefowej, a w jakiej poza strefowej, uzasadnione jest proporcjonalne rozłożenie kosztów pomiędzy oba źródła przychodów, stosownie do art. 15 ust. 2 i art. 2a u.p.d.o.p. Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, jakkolwiek składki ubezpieczeniowe stanowią koszty uzyskania przychodu, których nie da się przypisać wprost do określonych przysporzeń, w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie będzie miał zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie obejmuje bowiem przychodów w postaci odszkodowania z tytułu wystąpienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia. Dlatego kwoty opłaconych składek ubezpieczeniowych Spółka powinna przyporządkowywać w całości do źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. W ocenie Spółki, celem ponoszenia kosztów składek ubezpieczeniowych nie jest uzyskanie przychodu, tylko zabezpieczenie źródła przychodu z działalności wykonywanej z wykorzystaniem ubezpieczonych składników majątku trwałego, z którego pochodzą zarówno dochody zwolnione od opodatkowania, jak i opodatkowane na zasadach ogólnych. Skoro w momencie zapłaty składek nie można ustalić w jakiej części środki trwałe przyczynią się do uzyskania przychodu zwolnionego od podatku, a w jakiej do podlegającego opodatkowaniu, wydatki te zaliczane powinny być do każdego ze źródeł proporcjonalnie, w sposób określony w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W motywach wyroku, przywoławszy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., sąd zgodził się ze Spółką, że wydatek w postaci składki ubezpieczeniowej nie jest kosztem ponoszonym w celu uzyskania przychodu (odszkodowania), lecz w celu zabezpieczenia jego źródła. Wskazuje na to konstrukcja umowy ubezpieczenia uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.c.". Odwołując się do stanowiska doktryny prawnej, sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeniowego nie jest wypłata odszkodowania, lecz ponoszenie ryzyka jego wypłaty w razie zajścia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczeniowej. Wobec tego, celem zapłaty składki jest uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej (zabezpieczenie źródła przychodu), a nie, jak błędnie przyjął organ interpretacyjny, uzyskania odszkodowania (osiągnięcia przychodu). Zważywszy, że przedmiotem ubezpieczenia jest majątek Spółki znajdujący się w obrębie specjalnej strefy ekonomicznej, z którego uzyskiwane są zarówno dochody zwolnione od podatku na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.f., jak i opodatkowane na zasadach ogólnych, składka ubezpieczeniowa ma na celu zabezpieczenie różnych źródeł przychodu. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny wniósł o uchylenie powyższego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Ministra Finansów sformułował w oparciu o art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 2 i art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 805 i art. 821 k.c., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty opłacania składek ubezpieczeniowych są związane zarówno z przychodami podlegającymi opodatkowaniu, jak i przychodami, z których dochód zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a tym samy, że w sprawie zastosowanie będzie miała reguła przyporządkowania kosztów proporcjonalnie do wysokości przychodów, o której jest mowa w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. – co doprowadziło do jego niewłaściwego zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy zauważyć, że zdają się one abstrahować od przeprowadzonego przez sąd administracyjny pierwszej instancji, niewątpliwie trafnego ustalenia w przedmiocie istoty wzajemnego świadczenia zakładu ubezpieczeń i ubezpieczanego (skarżącej Spółki). W uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku zasadnie podkreślono, że wbrew twierdzeniom organu wydającego interpretację, zapłata składki nie jest dokonywana w celu uzyskania odszkodowania. Świadczeniem, które otrzymuje ubezpieczony jest bowiem uzyskanie ochrony ubezpieczeniowej. Skoro tak, uiszczona składka nie służy uzyskaniu przychodu jako takiego, lecz zabezpieczeniu jego źródła, tj. zapewnieniu jego bezpiecznego funkcjonowania (s. 6 – 70). W sprzeczności z tym wywodem pozostają rozważania autorki skargi kasacyjnej zamieszczone na s. 7 i 8 tego pisma. W jej ocenie, wskazanie jako świadczenia wzajemnego ciążącego na ubezpieczycielu "ryzyka wypłaty odszkodowania", nie zaś samego odszkodowania, ma na celu jedynie podkreślenie faktu charakteru wypłaty jako zdarzenia przyszłego, niepewnego i niedookreślonego co do wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarazem konstatacje zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną co do braku konsekwencji działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. Z jednej strony w skardze kasacyjnej zwraca się uwagę na zaliczenie składki z tytułu umowy ubezpieczenia do kosztów pośrednio związanych z przychodami, z drugiej zaś strony podnosi się, że koszty opłacania składek ponoszone są w celu osiągnięcia przychodu w postaci odszkodowania (s. 7). Trudno wytłumaczyć wspomnianą niekonsekwencję. Odsłania ona – w przekonaniu Sądu – braki argumentacji leżącej u podstaw wysuniętych zarzutów. Trzeba jednocześnie zgodzić się z tezą wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w celu określenia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (w ramach uzyskanego zezwolenia), zwolnionych od podatku, uwzględnieniu podlegają – stosownie do art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z tej działalności, jak i koszty poniesione dla zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. W sytuacji, gdy przychody uzyskiwane są z różnych źródeł (takich, z których dochody podlegają opodatkowaniu lub są z niego zwolnione) bądź ze wspólnego źródła, z których część dochodów jest zwolniona z opodatkowania, a część nie – znajduje zastosowanie zasada proporcjonalnego do przychodów przyporządkowania ponoszonych kosztów (art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.). Wobec tych ustaleń, próby krytyki nie wytrzymują zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 2a w związku z ust. 2 tego przepisu oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., jak też art. 805 i art. 821 Kodeksu cywilnego, poprzez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 ab initio P.p.s.a.). W rozważanym przez sąd administracyjny pierwszej instancji przypadku spełnione zostały obydwie przesłanki, od których art. 15 ust. 2a w związku z ust. 2 uzależnił proporcjonalne ustalenie kosztów. Uregulowanie to, rozpatrywane w związku z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 805 i art. 821 kodeksu cywilnego, nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych, co oznacza, że dokonując oceny dopuszczalności jego zastosowania, należy się kierować bezpośrednim brzmieniem ukształtowanej zasady. Ponieważ prawidłowo odczytano jej treść w zaskarżonym wyroku, z mocy art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.