II FSK 2973/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 413/11 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 413/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 22 czerwca 2010 r., określił J. S. (dalej “Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 54.961 zł. Prawidłowe doręczenie Skarżącemu przedmiotowej decyzji nastąpiło, zgodnie z art. 144 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej "Ordynacja podatkowa"), w dniu 12 lipca 2010 r. Skarżący złożył dnia 4 sierpnia 2010 r. odwołanie od ww. decyzji. Jednocześnie, wraz z odwołaniem złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Postanowieniem z dnia 22 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa miało miejsce niezawinione przez Stronę uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Ze złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynikało, że pełnomocnik Skarżącego powołał się na okoliczności niedyspozycji zdrowotnej i załączył oryginał kopii "1" zaświadczenia lekarskiego ZUS (nr 9162181) potwierdzającego niezdolność świadczenia pracy. Po przeprowadzeniu analizy podniesionych przez Skarżącego okoliczności i dołączonej dokumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przyznał racji Skarżącemu, wskazując, że nie został uprawdopodobniony jego brak winy. Pełnomocnik Skarżącego, który składał odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wskazał jedynie że był chory, nie uprawdopodobnił natomiast, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności, do której był zobowiązany. Nie wykazał też, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników przy dopełnieniu tej czynności w terminie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 22 listopada 2010 r., zarzucając naruszenie art. 162 § 1 oraz art.122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalając skargę, stwierdził, że, w jego ocenie, ogólnikowość wyjaśnień Skarżącego, w zasadzie ograniczająca się do przedłożenia zaświadczenia od lekarza, nie jest wystarczająca dla stwierdzenia, iż uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu – przepis obciąża w tym zakresie wnioskodawcę, zatem to on powinien dołożyć wysiłku, by wykazać spełnienie przesłanki z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd o konieczności istnienia ze względu na chorobę niemożności działania po stronie zainteresowanego przywróceniem terminu i niewystarczalności w tym zakresie przedłożenia zaświadczenia lekarskiego znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych. Sąd zwrócił także uwagę, że kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Kryteria te są nawet wyższe w przypadku pełnomocnika, który powinien należycie dbać o interesy swoich klientów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego starannością taką pełnomocnik Skarżącego się nie wykazał i nawet nie próbował uprawdopodobnić jej istnienia, stąd też słuszny był pogląd organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W skardze kasacyjnej Skarżący na podstawie art. 176 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 162 § 1 oraz art.122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie postanowienia organu drugiej instancji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, w której organ drugiej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie oceny zdolności dokonywania przez pełnomocnika Skarżącego czynności procesowych podczas choroby, względnie możliwości wyręczenia się przez niego innymi osobami w tym zakresie, co wskazywałoby na winę Skarżącego w niedochowaniu terminu tylko a priori uznał, iż braku winy nie uzasadnia choroba poświadczona zwolnieniem lekarskim. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zgodnie z odrębnymi przepisami, niezbędnych kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 października 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Należy zauważyć, że tożsame zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 2971/11), w analogicznym stanie faktycznym i prawnym było również przedmiotem rozpoznania przez ten sam skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z tego samego dnia (tj. 24 października 2013 r.) o sygn. akt II FSK 2972/11, więc w konkretnej sprawie Sąd wykorzystuje argumentację zawartą w tym orzeczeniu. Skarżący w skardze kasacyjnej powołał naruszenie przepisów postępowania, sprowadzające się do twierdzenia, że WSA w Warszawie wadliwie nie uchylił zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania "w sytuacji, w której organ ten nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie oceny zdolności dokonywania przez pełnomocnika Skarżącego czynności procesowych podczas choroby, względnie możliwości wyręczenia się przez niego innymi osobami w tym zakresie, co wskazywałoby na winę Skarżącego w niedochowaniu terminu, tylko a priori uznał, że braku winy nie uzasadnia choroba poświadczona zwolnieniem lekarskim". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut jest trafny, gdyż oparty jest na prawidłowym rozumieniu przez Skarżącego normy prawnej zawartej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie sporne pozostawało rozstrzygnięcie zagadnienia, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że nie zasługuje na uwzględnienie złożony w trybie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w którym jako przyczynę uchybienia terminu podano chorobę pełnomocnika, co udokumentowane zostało dołączonym do wniosku zaświadczeniem lekarskim, zawierającym adnotację "chory powinien leżeć" (por. k. 175 akt adm.). Artykuł 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, iż czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, należy do organu rozpatrującego wniosek, tj. w sprawie przywrócenia terminu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia do organu podatkowy właściwego do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej). Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą, w rozumieniu art. 142 § 1 Ordynacji podatkowej, jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej. Orzekając w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu, właściwy organ podatkowy nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż uprawdopodobnienie sprowadza się do przekonania organu o (przynajmniej) prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. Przekonanie powinno opierać się przy tym na obiektywnych przesłankach, wynikających z przytoczonych we wniosku twierdzeń. W razie wątpliwości co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu, może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. O tym jednakże decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu, organ jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu, np. zaświadczenia lekarskiego do postępowania sądowoadministracyjnego i jego oceny, jednakże za przekroczenie kompetencji uznać należy ocenę diagnozy lekarza wystawiającego zaświadczenie, w sytuacji, gdy regulacja ustawowa zobowiązuje jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do ich udowodnienia (por. też postanowienia NSA: 17 stycznia 2013 r., II FZ 1043/12; z dnia 12 października 2011 r., II FZ 584/11; z dnia 8 listopada 2011 r., II FZ 320/11 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd przytoczony powyżej o tyle przystaje do realiów rozpatrywanej sprawy, że przedstawione przez Skarżącego zwolnienia lekarskie - potocznie zwane drukiem "L4" - dokumentujące chorobę powodującą niezdolność do pracy, nie nasuwało wątpliwości. W zaświadczeniu, w stosownej rubryce, znajdowało się wskazanie lekarza prowadzącego, że "chory powinien leżeć". Taka treść zaświadczenia powoduje, że nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że niedyspozycja pełnomocnika Skarżącego w czasie objętym zwolnieniem lekarskim była tylko ograniczoną przeszkodą, możliwą do przezwyciężenia. Zaświadczenie lekarskie jest jedynym dopuszczalnym dowodem na okoliczność niezdolności do pracy (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 2006 r., I UK 42/06, OSNP 2007, nr 15-16, poz. 232), z czego jednak nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że nie zawiera oceny stanu zdrowia. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 605/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zaświadczenie lekarskie "L4" służy do oceny stanu zdrowia. Zaświadczenie takie, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), tj. także ocenę stanu zdrowia osoby badanej. Dowód taki - jak każdy dowód w sprawie - podlega ocenie na tle całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Warto przy tym zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zawartość merytoryczna przedłożonego przez wnioskodawcę zaświadczenia lekarskiego nie była kwestionowana. Z tych też względów przedłożone przez pełnomocnika Skarżącego zaświadczenie lekarskie ZUS, potwierdzające niezdolność świadczenia pracy (co zresztą zauważa też Sąd pierwszej instancji – por. s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), kreuje domniemanie, że w we wskazanym w tym dokumencie przedziale czasowym chory pozbawiony był możliwości dokonywania czynności zawodowych. Trudno też z góry założyć, że choroba nie stanowi przeszkody niezawinionej przez stronę, uniemożliwiającej dokonanie określonej czynności procesowej. Organ podatkowy jednakowoż uprawniony jest do zweryfikowania wiarygodności twierdzeń podatnika o istnieniu niezawinionej przez niego przeszkody, uniemożliwiającej terminowe złożenie odwołania. Jeżeli organ powziął wątpliwości, czy przedłożone przez stronę zaświadczenie lekarskie oraz zawarte w nim wskazania stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może uchylić się od podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie istnienia okoliczności uprawdopodobniających brak winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu. Weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie oznacza oczywiście prowadzenia w tej kwestii odrębnego postępowania (wynika to z przewidzianej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie namiastki dowodu). Takich działań organ w rozpatrywanej sprawie jednak nie podjął. Jeszcze raz podkreślić należy, że w postępowaniu incydentalnym, wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu nie chodzi o uzyskanie absolutnej pewności co do prawdziwości określonych twierdzeń, a jedynie o ocenę ich wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r., II FSK 1654/11). Jeżeli zatem w ocenie organu podatkowego, podanie o przywrócenie terminu, mimo dołączenia doń zaświadczenia lekarskiego, rodzącego określone domniemania, nie zostało przez stronę dostatecznie doprecyzowane, w kontekście art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, winien był wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 tej ustawy do uzupełnienia zauważonych braków. Aspekt ten nie został dostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższego za uzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 162 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie uwzględni powyższą wykładnię art. 162 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo oceni brak należytej reakcji Dyrektora Izby Skarbowej na dostrzeżone przez niego braki w uprawdopodobnieniu okoliczności braku winy we wniosku Skarżącego, o którym mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej.