II FSK 2972/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 412/11 w sprawie ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. S. kwotę 217 (dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 412/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S. (dalej: podatnik, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 22 czerwca 2010 r., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 32.007 zł. Prawidłowe doręczenie skarżącemu przedmiotowej decyzji nastąpiło w dniu 12 lipca 2010 r., do rąk osoby upoważnionej. W dniu 4 sierpnia 2010 r. skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, do którego dołączony został wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze złożonego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynikało, że pełnomocnik skarżącego powołał się na okoliczności niedyspozycji zdrowotnej i załączył oryginał kopii "1" zaświadczenia lekarskiego ZUS nr [...] potwierdzającego niezdolność świadczenia pracy. Zdaniem organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącego, który składał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał jedynie że był chory, nie uprawdopodobnił natomiast, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności, do której był zobowiązany. Nie wykazał też, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy domowników przy dopełnieniu tej czynności w terminie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również: "O.p.") poprzez przyjęcie, że argumenty podniesione przez skarżącego nie uprawdopodabniają, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony. Zarzuciła również bezpodstawne – jej zdaniem - zakwestionowanie zwolnienia lekarskiego, dołączonego przez pełnomocnika strony wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a także naruszenie art. 122 O.p. Strona polemizuje z argumentacją organu, iż "mimo wystawienia zaświadczenia - z niego nie skorzystał". Zdaniem skarżącego, ze zwolnienia się "nie korzysta", zwolnienie dokumentuje chorobę osoby, w odniesieniu do której jest wystawione. Sprawę tę należało wyjaśnić z pełnomocnikiem, poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania go w charakterze świadka. Następnie skarżący wyjaśnił dlaczego rozliczenie zwolnienia z ZUS nie było możliwe. Oryginał zwolnienia lekarskiego ZUS ZLA nr [...] potwierdzającego niezdolność świadczenia pracy przez pełnomocnika skarżącego w dniach 26-28 lipca 2010 r. został przedłożony organowi wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Do rozliczenia z ZUS nie doszło zatem dlatego, że dokument został przedłożony organowi. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie przyjął, iż okoliczności uchybienia terminowi nie zostały uprawdopodobnione, chociaż w przekonaniu skarżącego nie tylko zostały uprawdopodobnione, lecz dowiedzione. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu błędem skarżącego jest nierozróżnianie "przyczyny uchybienia terminowi" i "braku winy w uchybieniu terminu". Tymczasem zauważyć należy, że istnienie przeszkody do dokonania czynności w postępowaniu (np. choroby) nie oznacza jeszcze, iż automatycznie uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu, zwłaszcza w przypadku pełnomocnika, który powinien w taki sposób zorganizować pracę, by odpowiednio zabezpieczyć interesy swoich klientów również w przypadku choroby czy innych przeszkód losowych uniemożliwiających mu osobiste reprezentowanie tych interesów (por. np. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., I FSK 184/07, CBOSA). Sąd wskazał, że o braku winy można mówić w sytuacji, gdy dana przeszkoda w dokonaniu czynności (jak np. choroba) skonfrontowana z obiektywnymi miernikami staranności prowadzi do wniosku, iż zobowiązany do dokonania określonej czynności postępowania nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu do jej dokonania, nawet przy użyciu największego możliwego w danych warunkach wysiłku. Innymi słowy, jeżeli przy dochowaniu należytej staranności możliwe było dokonanie czynności w wyznaczonym terminie, to zaniechanie stosownych działań, dzięki którym termin mógłby być zachowany, świadczy o niemożności stwierdzenia braku winy w uchybieniu terminu. Sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Sąd zauważył, iż przedstawienie zaświadczenia lekarskiego wskazuje, że istniała przeszkoda do dokonania czynności w postępowaniu (choroba), jednak dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu konieczne jest uwiarygodnienie przez stronę jej niemożności działania mimo dołożenia staranności w przezwyciężaniu takiej przeszkody. W przypadku choroby trzeba zatem wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz, że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w jej dokonaniu. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (tj. np. potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać na przykład to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu, przykładowo poprzez wyręczenie się inną osobą. Z akt sprawy wynika, że skarżący w istocie wskazał jedynie na istnienie przeszkody (potwierdzona zaświadczeniem lekarskim choroba), w żaden sposób natomiast nie próbował uprawdopodobnić, iż przeszkody tej, przy dołożeniu starań możliwych w danej sytuacji, nie można było przezwyciężyć. Bez żadnych bliższych informacji na temat sposobu, w jaki choroba pełnomocnika uniemożliwiła złożenie odwołania w sprawie organ słusznie doszedł do wniosku, że brak jest danych wskazujących na to, iż termin uchybiony został bez winy zainteresowanego. Sąd zwrócił uwagę, że pogląd o konieczności istnienia ze względu na chorobę niemożności działania po stronie zainteresowanego przywróceniem terminu i niewystarczalności w tym zakresie przedłożenia zaświadczenia lekarskiego znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych (wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., I FSK 356/09 i przywołane tam orzeczenia, wyrok NSA z 26 stycznia 2010 r., II OSK 144/09, wyrok NSA z 15 lipca 2009 r., II OSK 1162/08, postanowienie SN z 11 grudnia 2008 r., IV CZ 102/08, wyrok NSA z 12 lutego 2008 r., II FSK 1145/07, postanowienie SN z 29 maja 2007 r., II UZ 9/07, wyrok NSA z 5 września 2002 r., I SA/Ka 1313/01, wyrok NSA z 11 marca 1998 r., I SA/Po 865/97, wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2009 r., V SA/Wa 1366/09, wyrok WSA w Łodzi z 26 sierpnia 2008 r., I SA/Łd 1441/07). Podkreślono, że kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przy ocenie winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Kryteria te są nawet wyższe w przypadku pełnomocnika, który powinien należycie dbać o interesy swoich klientów. W ocenie Sądu starannością taką pełnomocnik skarżącego się nie wykazał i nawet nie próbował uprawdopodobnić jej istnienia, stąd też słuszny był pogląd organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd przypomniał, że choroba pełnomocnika nie była kwestionowana przez organ. Odpowiadając na argumentację skarżącego, że choroba jest zdarzeniem losowym, którego nie da się przewidzieć wcześniej, a fakt choroby poświadczony zwolnieniem lekarskim uprawdopodobnia brak winy, Sąd zauważył, że nieuprawdopodobnienie braku winy nie jest związane z faktem choroby, tylko z niepodjęciem działań zmierzających do przezwyciężenia tej przeszkody w zachowaniu terminu do wniesienia odwołania (a więc z niedochowaniem należytej staranności w prowadzeniu sprawy). Stąd też według Sądu wskazana argumentacja skarżącego nie może świadczyć o naruszeniu w toku postępowania art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono też, że organ nie podważał tego, iż pełnomocnik skarżącego był chory, ani nie kwestionował złożonego przez wnioskodawcę zaświadczenia lekarskiego, a uznanie, że nie został uprawdopodobniony brak winy w uchybieniu terminu, nie wynikało z samej choroby lecz z niedochowania przez zainteresowanego należytej staranności przy dokonywaniu czynności w postępowaniu. W konsekwencji za niezasadny uznany został zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wyprowadził wniosek, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie, należy do wnioskującego o przywrócenie terminu i nie może być przerzucane na organ podatkowy. Sąd nie zgodził się również z tym, że zaskarżone postanowienie narusza konstytucyjne prawo równości (art. 32 Konstytucji RP). Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia organu drugiej instancji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, w której organ drugiej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie oceny zdolności dokonywania przez pełnomocnika skarżącego czynności procesowych podczas choroby, względnie możliwości wyręczenia się przez niego innymi osobami w tym zakresie, co wskazywałoby na winę skarżącego w niedochowaniu terminu tylko a priori uznał, że braku winy nie uzasadnia choroba poświadczona zwolnieniem lekarskim. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Skarbowej w W. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona polemizuje ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który podobnie jak organ uznał, że nie można twierdzić o uchybieniu terminu bez winy podatnika, jeżeli organowi przesłana została jedynie informacja o chorobie pełnomocnika (zwolnienie lekarskie) bez wskazania bliższych informacji, w jaki sposób choroba ta uniemożliwiała złożenie odwołania. Skarżący podkreślił, że dla przywrócenia terminu nie jest konieczne udowodnienie, że zainteresowany nie dotrzymał terminu bez swojej winy, a wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Tym samym pełnomocnik skarżącego, dołączając do wniosku o przywrócenie terminu zaświadczenie lekarskie i podnosząc, że przyczyną niedochowania terminu była choroba, miał prawo przypuszczać uprawdopodobnienie braku winy. Zdaniem strony, jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej miał wątpliwości co do braku winy pełnomocnika, winien był wezwać go do wyjaśnienia tych okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu podatkowego, że nie zasługuje na uwzględnienie złożony w trybie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji, w którym jako przyczynę uchybienia terminu podano chorobę pełnomocnika, co udokumentowane zostało dołączonym do wniosku zaświadczeniem lekarskim, zawierającym adnotację "chory powinien leżeć". Art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający, gdyż jest zasadą, że czynności procesowe powinny być dokonywane w terminie. O braku winy strony można zatem mówić tylko wtedy, gdy istniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi. Przyczyna taka zachodzi wówczas, gdy dokonanie czynności w ogóle (w sensie obiektywnym) było wykluczone, jak również w takich przypadkach, w których w danych okolicznościach nie można było oczekiwać od strony, by zachowała dany termin procesowy. Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, należy do organu rozpatrującego wniosek, tj. w sprawie przywrócenia terminu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia do organu podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia (art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej). Spełnienie wymogu uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających wniosek o przywrócenie terminu nastąpi, jeżeli zostaną przytoczone okoliczności uzasadniające ten wniosek, tj. wskazujące na brak winy strony w uchybieniu terminu. Winą, w rozumieniu art. 142 § 1 Ordynacji podatkowej, jest przy tym każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej. Orzekając w przedmiocie przywrócenia uchybionego terminu właściwy organ podatkowy nie jest związany twierdzeniami wniosku, gdyż istota uprawdopodobnienia sprowadza się do przekonania organu o przynajmniej prawdopodobieństwie zaistnienia faktów, na które powołuje się strona domagająca się przywrócenia terminu. Przekonanie powinno opierać się przy tym na obiektywnych przesłankach, wynikających z przytoczonych we wniosku twierdzeń. W razie wątpliwości co do okoliczności, które były przyczyną uchybienia terminu może zaistnieć potrzeba przeprowadzenia dowodów mających na celu udowodnienie twierdzenia strony, że bez swojej winy nie dochowała terminu. Jednakże o tym decydują zawsze okoliczności danej sprawy. Rozpoznając wniosek o przywrócenie terminu organ jest uprawniony do dopuszczenia określonego dowodu z dokumentu, np. zaświadczenia lekarskiego do postępowania sądowoadministracyjnego i jego oceny, jednakże za przekroczenie kompetencji uznać należy ocenę diagnozy lekarza wystawiającego zaświadczenie, w sytuacji, gdy regulacja ustawowa zobowiązuje jedynie do uprawdopodobnienia okoliczności wskazujących na brak winy w uchybieniu terminu, nie zaś do ich udowodnienia (por. też postanowienie NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FZ 584/11, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd przytoczony wyżej o tyle przystaje do realiów rozpatrywanej sprawy, że przedstawione przez skarżącego zwolnienia lekarskie potocznie zwane drukiem "L4", dokumentujące chorobę powodującą niezdolność do pracy nie nasuwało wątpliwości. W zaświadczeniu, w stosownej rubryce, znajdowało się wskazanie lekarza prowadzącego, że "chory powinien leżeć". Taka treść zaświadczenia powoduje, że nie sposób jednoznacznie stwierdzić, iż niedyspozycja pełnomocnika skarżącego w czasie objętym zwolnieniem lekarskim była tylko ograniczoną przeszkodą, możliwą do przezwyciężenia. Zaświadczenie lekarskie jest jedynym dopuszczalnym dowodem na okoliczność niezdolności do pracy (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 2006 r., I UK 42/06, OSNP 2007, nr 15-16, poz. 232), z czego jednak nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że nie zawiera oceny stanu zdrowia. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 605/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zaświadczenie lekarskie "L4" służy do oceny stanu zdrowia. Zaświadczenie takie, jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej), tj. także ocenę stanu zdrowia osoby badanej. Dowód taki - jak każdy dowód w sprawie - podlega ocenie na tle całego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Warto przy tym zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie zawartość merytoryczna przedłożonego przez wnioskodawcę zaświadczenia lekarskiego nie była kwestionowana. Z tych też względów przedłożone przez pełnomocnika zaświadczenie lekarskie ZUS nr [...], potwierdzające niezdolność świadczenia pracy (co zresztą zauważa też Sąd pierwszej instancji – s. 4 uzasadnienia wyroku), kreuje domniemanie, że w we wskazanym w tym dokumencie przedziale czasowym chory pozbawiony był możliwości dokonywania czynności zawodowych. Trudno też z góry założyć, że choroba nie stanowi przeszkody niezawinionej przez stronę, uniemożliwiającej dokonanie określonej czynności procesowej. Organ jednakowoż uprawniony jest do zweryfikowania wiarygodności twierdzeń podatnika o istnieniu niezawinionej przez niego przeszkody, uniemożliwiającej terminowe złożenie odwołania. Jeżeli organ powziął wątpliwości, czy przedłożone przez stronę zaświadczenie lekarskie oraz zawarte w nim wskazania stanowią wystarczającą podstawę do przyjęcia, że spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może uchylić się od podjęcia czynności mających na celu sprawdzenie istnienia okoliczności uprawdopodobniających brak winy wnioskodawcy w uchybieniu terminu. Weryfikacja twierdzeń zawartych we wniosku nie oznacza oczywiście prowadzenia w tej kwestii odrębnego postępowania (wynika to z przewidzianej w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie namiastki dowodu). Takich działań organ w rozpatrywanej sprawie nie podjął. Jeszcze raz podkreślić należy, że w postępowaniu incydentalnym, wywołanym wnioskiem o przywrócenie terminu nie chodzi o uzyskanie absolutnej pewności co do prawdziwości określonych twierdzeń, a jedynie o ocenę ich wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1654/11). Jeżeli zatem w ocenie organu podatkowego, podanie o przywrócenie terminu, mimo dołączenia doń zaświadczenia lekarskiego, rodzącego określone domniemania, nie zostało przez stronę dostatecznie doprecyzowane, w kontekście treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, winien był wezwać wnioskodawcę w trybie art. 169 § 1 tej ustawy do uzupełnienia zauważonych braków. Aspekt ten nie został dostrzeżony przez Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższego za uzasadnione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 162 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, powiązane z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie uwzględni powyższą wykładnię art. 162 § 1 i art. 169 § 1 O.p. oraz prawidłowo oceni brak należytej reakcji Dyrektora IS na dostrzeżone przez niego braki w uprawdopodobnieniu okoliczności braku winy we wniosku skarżącego, o którym mowa w art. 162 § 1 O.p. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzekając o kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 p.p.s.a. i postanowił zrezygnować z zasądzenia zwrotu pełnych kosztów postępowania kasacyjnego, wynikających z art. 203 pkt 1 p.p.s.a., odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, a to z uwagi z uwagi na fakt, iż rozpoznano trzy jednobrzmiące skargi kasacyjne ( w sprawach II FSK 2971/11, II FSK 2972/11 oraz II FSK 2973/11), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika strony, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.