II FSK 2887/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 14/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 14/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r. skarżąca zwróciła się o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka wyjaśniła, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu towarów do używania zawiera m. in. umowy leasingu budynków/budowli oraz umowy dzierżawy gruntu objętego prawem użytkowania wieczystego. Jednocześnie z zawarciem przedmiotowych umów skarżąca zawiera z korzystającym umowę zobowiązującą lub umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotu umowy dzierżawy, tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego. Na podstawie tej umowy spółka zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz korzystającego prawa użytkowania wieczystego po ustalonej, z uwzględnieniem warunków rynkowych, cenie. Zawarcie umowy zobowiązującej lub przedwstępnej stanowi podstawę by w odpowiedniej księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości ujawnione zostały roszczenia korzystającego z tego tytułu (roszczenia o nabycie przedmiotowej nieruchomości). Powoduje to uzyskanie przez korzystającego skutecznej ochrony prawnej jego roszczeń, wynikających z umowy zobowiązującej lub umowy przedwstępnej i w praktyce uniemożliwia skarżącej rozporządzenie nieruchomością na rzecz osób trzecich bez zgody korzystającego. Spółka podała, że od chwili zawarcia umowy przedwstępnej lub umowy zobowiązującej do momentu realizacji sprzedaży może upłynąć kilka lat. W efekcie, ze względu na upływ czasu, cena sprzedaży, po której skarżąca zobowiązała się sprzedać prawo użytkowania wieczystego na rzecz korzystającego, w momencie realizacji tej sprzedaży może odbiegać od średnich cen praw użytkowania wieczystego dotyczących podobnych działek gruntu. W związku z powyższym spółka zapytała, czy przychód podatkowy spółki z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego może być ustalony na poziomie ceny sprzedaży tego prawa, wynikającej z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej lub przedwstępnej, nawet jeśli cena użytkowania wieczystego w odniesieniu do analogicznych działek gruntu kształtuje się na wyższym poziomie? W ocenie spółki przychód podatkowy z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego powinien być ustalony w oparciu o cenę tego prawa określoną w umowie zobowiązującej lub przedwstępnej. Strona argumentowała, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jednakże w razie gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, organ jest uprawniony by określić przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W świetle powołanej ustawy wartość rynkowa ustalana jest w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Poprzez użycie sformułowania "w szczególności" definicja wartości rynkowej wskazuje, iż elementy takie jak stan, stopień zużycia, czas i miejsce transakcji nie są jedynymi czynnikami, które winny być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej. Zasadność uwzględnienia dodatkowych elementów mogących wpływać na wartość rzeczy wynika również stąd, iż wartość rynkowa powinna co do zasady opierać się na cenach rynkowych rzeczy i praw, a więc cenach, po których potencjalni nabywcy byliby skłonni nabyć rzecz lub prawo w danym miejscu i czasie. Spółka zauważyła przy tym, iż stan rzeczy lub prawa oznacza nie tylko stan fizyczny ale także stan prawny. Strona wskazała, że ze względu na obciążenie prawa użytkowania wieczystego (roszczenia korzystającego ujawnione w księdze wieczystej), cena po której spółka zobowiązała się w przeszłości sprzedać to prawo na rzecz korzystającego odzwierciedla wartość rynkową tego prawa. Nie można bowiem racjonalnie oczekiwać by potencjalni nabywcy byli skłonni nabyć przedmiotowe prawo za cenę wyższą niż ta obiecana korzystającemu. Niezależnie od powyższego skarżąca zaakcentowała, że opisana powyżej sytuacja może być podstawą do uznania, iż zachodzi uzasadniona przyczyna powodująca odbieganie ceny prawa od jego wartości rynkowej. W ocenie spółki fakt istniejących po jej stronie zobowiązań wobec korzystającego oraz niezgodność z powszechnie obwiązującym prawem próby ich naruszenia, należy uznać za uzasadnioną przyczynę, dla której cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego odbiega od ceny praw użytkowania wieczystego podobnych, ale nieobciążonych prawnie działek gruntu. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że art. 14 u.p.d.o.p. ustanawia możliwość weryfikacji dla celów podatkowych zawieranych przez podatników umów w odniesieniu do ceny ustalonej przez strony. Mimo iż w ustępie 2 tego artykułu wskazano kryteria wpływające na ustalenie wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa, to ustawodawca pominął "stan prawny" rzeczy w rozumieniu obciążenia rzeczy lub prawa jako czynnika kształtującego tę wartość. Brak tego rodzaju zastrzeżenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje – zdaniem organu – określać wartość rynkową rzeczy lub praw na podstawie cen rynkowych. Minister Finansów wyjaśnił następnie, że ewentualny wpływ obciążenia rzeczy czy prawa na rynkową ich wartość zależy zawsze od konkretnych okoliczności. Organ zauważył, że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży rzeczy lub prawa ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywalnej rzeczy, jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego, na podstawie dokumentów źródłowych poszczególnych transakcji w kontekście ceny sprzedaży i jej odniesienia do wartości rynkowej. Pozwoli to na weryfikację, pozytywną bądź negatywną, ceny podanej w umowie. Organ podatkowy nie zgodził się tym samym ze stanowiskiem spółki w zakresie prawidłowości ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w wysokości ceny określonej w umowie zobowiązującej lub przedwstępnej. Fakt obciążenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zobowiązaniem sprzedaży tego gruntu po cenie określonej w umowie przedwstępnej czy zobowiązującej nie może bowiem ograniczać możliwości organu podatkowego do weryfikacji tej ceny. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego. Ceną takiej transakcji jest cena sprzedaży, a nie cena wynikająca z umowy przedwstępnej. Minister Finansów zauważył ponadto, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ nie może więc jednoznacznie potwierdzić, czy w danym przypadku cena rzeczy lub prawa odbiega czy też nie od ceny rynkowej, czy okoliczności wskazane przez podatnika należy uznać za uzasadnioną przyczynę odbiegania ceny od ceny rynkowej. Oznacza to, że weryfikację ceny sprzedaży można przeprowadzić tylko w toku postępowania podatkowego. Interpretacja uznająca okoliczności wskazane przez wnioskodawcę za przyczynę uzasadniającą cenę odbiegającą od ceny rynkowej ograniczałaby ustawowe prawo organu podatkowego do dokonywania czynności określonych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia interpretacji organu podatkowego wskazując na naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uzasadnia twierdzenia, iż każdorazowo wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego będącego przedmiotem obrotu w umowie zawartej w wykonaniu umowy zobowiązującej bądź umowy przedwstępnej powinna odpowiadać cenie określonej w umowie przedwstępnej lub umowie zobowiązującej. Okoliczności związane z ustaleniem wartości rynkowej, jak wynika z brzmienia przepisów, organ podatkowy ustala ad casu na podstawie poszczególnych stanów faktycznych. O ile zgodzić się należy z poglądem, że stan nieruchomości obejmuje również jej stan prawny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że element stanu prawnego prawa użytkowania wieczystego, jakim jest zobowiązanie spółki względem korzystającego sprzedaży tego prawa po cenie określonej w umowie przedwstępnej czy umowie zobowiązującej, przesądza w każdym przypadku o wartości rynkowej tego prawa. Sąd podniósł, że wartość rynkowa jest oceniana każdorazowo, przy uwzględnieniu większej ilości czynników niż tylko obciążenia lub ciężary. Skoro zatem o wartości rynkowej decyduje wiele czynników, nie zaś tylko jeden, to organ, przy ustalaniu ceny rynkowej, powinien uwzględnić je wszystkie. Przy określaniu tej wartości nie może być automatyzmu i przyjęcia z góry określonej wartości rynkowej danych rzeczy lub praw. Organ nie ma przy tym możliwości ustalenia, czy w dacie zawarcia umowy przedwstępnej lub zobowiązującej podana cena sprzedaży była ceną odpowiadającą ówczesnej wartości rynkowej. Skład orzekający zwrócił uwagę, że skarżąca w opisanym przez siebie stanie hipotetycznym czyni wiele założeń podając przykładowo, że umowa definitywna będzie zawarta w każdych okolicznościach, a kupujący zawsze zdecyduje się na wpisanie swoich praw do księgi wieczystej. Zdaniem Sądu, przyjęcie argumentacji spółki i uznanie, że to wyłącznie cena sprzedaży danego prawa określona w umowie przedwstępnej lub zobowiązującej stanowi w każdym wypadku jego wartość rynkową doprowadziłoby do zawężenia zakresu normy prawnej określonej w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Pozbawiałoby również organ możliwości zbadania wpływu okoliczności faktycznych i prawnych związanych z zawartą umową cywilnoprawną, które to badanie powinno mieć miejsce ad casu. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze Sąd zwrócił uwagę, że organ w interpretacji nie twierdził, że podana przez stronę okoliczność nie może być uznana za uzasadnioną przyczynę różnicy ceny danego prawa w stosunku do jego wartości rynkowej, wskazując, że ocena taka może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego, odrębnie dla każdego przypadku. Podsumowując Sąd wywiódł, że z uwagi na fakt, iż przyczyna uzasadniająca różnicę w wartości rynkowej ustalana jest dla każdego stanu faktycznego oddzielnie, przy czym przy ustalaniu wartości rynkowej ma również znaczenie przesłanka znacznego odbiegania ceny od wartości rynkowej, bezpodstawne jest oczekiwanie spółki przyjęcia zasady, że w opisanym hipotetycznym stanie faktycznym w każdym wypadku będzie zachodził przypadek uzasadniający różnicę ceny podanej w umowie sprzedaży od ceny rynkowej, pozwalający na potraktowanie tej ceny jako przychodu podlegającego opodatkowaniu. W skardze kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W wniosła o uchylenie powyższego wyroku całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię przepisów, a przez to ich niewłaściwe zastosowanie: - art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, zgodnie z którą stan prawny rzeczy lub prawa nie może wpływać na wartość rynkową tej rzeczy lub prawa, 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) - art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zdarzeniach, które nie były elementami stanu faktycznego będącego podstawą wydania interpretacji, - art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. (w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego: ● zaakceptowanie przez Sąd (sanowanie) rażącego naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania określonych w szczególności w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i 7 Konstytucji, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo i Minister Finansów dokonał prawidłowej analizy przepisów prawa, ● sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, a przez to rozstrzygnięcie sprawy w sposób niezgodny z dokonaną przez Sąd wykładnią przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ocena zarzutów kasacyjnych podniesionych w niniejszej sprawie wymaga przedstawienia kilku uwag ogólnych dotyczących zarówno konstrukcji skargi kasacyjnej, jak i specyfiki postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odniesieniu do pierwszej ze wspomnianych kwestii przypomnieć należy, że kluczowe dla zakresu i kierunku kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny są – poza przesłankami nieważności postępowania – sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Obowiązkiem strony, która kwestionuje rozstrzygnięcie jest zatem wskazanie i należyte uzasadnienie konkretnych zarzutów dotyczących bądź to prawa materialnego (z jednoczesnym wyjaśnieniem postaci naruszenia - błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania) bądź prawa procesowego, przy czym w ostatnim przypadku konieczne jest dodatkowo wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 i art. 176 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie może przy tym korygować, czy też uzupełniać złożonego przez stronę środka odwoławczego, a w konsekwencji kontrolować wad orzeczenia, które nie zostały objęte zarzutami skargi kasacyjnej (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt II OSK 151/12 i z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 133/12 – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Jednocześnie należy mieć na względzie, że przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli realizowanej w rozpatrywanym przypadku była interpretacja przepisów prawa podatkowego. Postępowanie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji podatkowej wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, którym w rozpoznawanej sprawie była spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stan faktyczny powinien być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy. Jednocześnie stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa powołane w odnoszącym się do niego stanowisku wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, a więc także przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. W tego rodzaju sprawach organ administracji, a w konsekwencji i sąd administracyjny władne są jedynie dokonywać ocen dotyczących wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi przepisami, tj. określać związki wynikania niezbędne dla ustalenia, jak należy rozumieć dany przepis lub przepisy na tle konkretnego przedstawionego we wniosku zainteresowanego o wydanie interpretacji, stanu faktycznego. Odmiennie zatem niż w postępowaniu podatkowym nie dochodzi do "ustalenia" stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz podciągnięcia tak ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2199/09, treść orzeczenia dostępna w CBOSA). Nie jest zatem wykluczone, że ze względu na charakter postępowania dotyczącego interpretacji nie będzie możliwe przyznanie racji wnioskodawcy, jeśli udzielenie odpowiedzi na postawione we wniosku o interpretację pytanie będzie w istocie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego i badania całokształtu konkretnych okoliczności faktycznych sprawy, które może być dokonywane w ramach postępowania podatkowego. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że punktem wyjścia dla oceny zasadności wydanej interpretacji indywidualnej było sformułowane przez stronę pytanie, które na gruncie niniejszej sprawy brzmiało: "Czy przychód podatkowy Spółki z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego może być ustalony na poziomie ceny sprzedaży tego prawa, wynikającej z uprzednio zawartej Umowy zobowiązującej lub przedwstępnej, nawet jeśli ceny praw użytkowania wieczystego w odniesieniu do analogicznych działek gruntu kształtują się na wyższym poziomie?". Mając na względzie tak postawiony problem zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że świetle regulacji zawartej w art. 14 u.p.d.o.p. nie jest możliwe stwierdzenie (zgodne z żądaniem strony), że przychód spółki z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego będzie kształtował się na poziomie ceny ustalonej w umowie zobowiązującej czy przedwstępnej. Istota argumentacji przedstawionej w interpretacji podatkowej i zaskarżonym wyroku sprowadzała się przy tym do twierdzenia, że ustalenie wysokości przychodu przy dokonywaniu transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wymaga zbadania szeregu czynników decydujących o tym, czy cena sprzedaży odbiega, a jeśli tak, to w jakim stopniu od wartości rynkowej. Nie jest tym samym dopuszczalne przesądzenie z góry, że w podanym przez stronę hipotetycznym stanie faktycznym, przychodem będzie cena określona w umowie przedwstępnej czy też zobowiązującej. Każdorazowo bowiem cena wynikająca z umowy sprzedaży musi być skonfrontowana z wartością rynkową zbywanej rzeczy bądź prawa, a wynik takiego porównania i stwierdzenie znaczącej różnicy między tymi wielkościami daje podstawę do ewentualnych dalszych działań (wzywania stron transakcji do podania przyczyn ustalenia takiej ceny sprzedaży lub jej zmiany, a następnie ustalenie wartości rynkowej zbywanego prawa lub rzeczy w oparciu o opinię biegłego). Uwzględnienie stanowiska spółki wiązałoby się więc w efekcie z pominięciem powyższej procedury i ograniczałoby zakres unormowania art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. Tymczasem autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w utrzymaniu w mocy interpretacji uznającej, że stan prawny rzeczy lub prawa nie może wpływać na wartość rynkową tej rzeczy lub prawa. Zgodnie z powołanymi przepisami, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 14 ust. 1). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2). Z uzasadnienia przedmiotowego zarzutu wynika, że Sąd podzielając wywody spółki, iż "stan", o jakim mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. obejmuje również stan prawny rzeczy lub praw, a więc zajmując odmienne niż organ podatkowy stanowisko, powinien był wyeliminować z obrotu prawnego kwestionowaną interpretację Ministra Finansów. Wytknięte przez stronę uchybienie Sądu miało również usprawiedliwiać niektóre z powołanych zarzutów procesowych (naruszenie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 141 § 4, art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 i art. 184 Konstytucji RP). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja prezentowana przez stronę nie daje podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie. Prawdą jest, że z treści interpretacji podatkowej i orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynikają pewne różnice co do rozumienia pojęcia "stan rzeczy lub prawa" wskazanego w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. O ile bowiem Minister Finansów stwierdza, że w zakresie tego terminu nie mieści się "stan prawny", o tyle Sąd przyznaje, że stan nieruchomości obejmuje również jej stan prawny. Rozbieżności te pozostają jednak, czego zdaje się nie dostrzegać strona, bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Odmienności w wypowiedziach organu i Sądu dotyczyły wyłącznie tej kwestii i nie przekładały się w jakikolwiek sposób ani na istotę argumentacji (decydującej o nieuwzględnieniu stanowiska spółki), ani na niezgodność wniosków końcowych zawartych w interpretacji i wyroku. Zarówno Sąd, jak i Minister Finansów pozostawali zgodni co do głównego przedmiotu sporu, tj. niedopuszczalności stwierdzenia, że cena z umowy przedwstępnej czy zobowiązującej stanowi przychód spółki, z uwagi na fakt, że wysokość przychodu powinna być w takim przypadku ustalana ad casu. Okoliczność, że w prezentowanych wywodach odmiennie rozłożono w tym zakresie akcenty, nie miała znaczenia dla wyniku postępowania. Pytanie spółki zawarte we wniosku nie dotyczyło bowiem pojęcia "stanu", o jakim mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., ale – jak wskazywano już wyżej - kwestii uznania za przychód ceny ustalonej w umowie przedwstępnej czy zobowiązującej. Jednocześnie zwrócenia uwagi wymaga, że nie ulegało wątpliwości ani Sądu, ani organu podatkowego, iż stan prawny rozumiany przez spółkę jako "obciążenie" prawa użytkowania wieczystego roszczeniami korzystających ujawnionymi w księdze wieczystej, powinien zostać uwzględniony w toku postępowania zmierzającego do ustalenia wysokości przychodu. Przesądzenie kwestii, czy element ten należy uwzględnić w kontekście stanu nieruchomości, czy też w kontekście przyczyny usprawiedliwiającej odstępstwo od cen rynkowych odgrywało, w świetle zadanego przez skarżącą pytania, drugorzędne znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tym samym twierdzeń spółki co do konieczności uwzględnienia skargi wobec opisanych różnic wynikających z wypowiedzi Sądu i organu podatkowego. Uchylenie interpretacji podatkowej w świetle norm ustanowionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. byłoby bowiem uzasadnione dopiero wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji dostrzegł uchybienia prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie miała jednakże miejsca w niniejszej sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z zasadniczą argumentacją i wnioskami organu, a przede wszystkim z udzieloną przez Ministra Finansów odpowiedzią. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również zarzucanej przez skarżącą rozbieżności między uzasadnieniem wyroku a jego sentencją, co miało – zdaniem strony – świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle przedstawionych uwag zarzuty zamieszczone w punkcie 1 oraz punkcie 2 tiret drugie petitum skargi kasacyjnej należało ocenić jako nieusprawiedliwione. Zwrócenia uwagi wymaga przy tym, że część z przywołanych zarzutów procesowych odnoszących się do naruszenia przepisów Konstytucji RP (art. 2, art. 7 i art. 184), ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (art. 1), ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 2 pkt 4a) czy Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121 § 1) nie została należycie uzasadniona, co czyniło niedopuszczalnym ich rozważanie. Skarżąca ograniczyła się bowiem do wskazania przedmiotowych przepisów jako naruszonych bez dalszego rozwijania istoty zarzucanych uchybień. Całkowicie chybione było ponadto powołanie przez autora środka odwoławczego art. 135 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Niejasne pozostawało w stosunku do jakich aktów lub czynności, podjętych w granicach sprawy interpretacyjnej, Sąd miałby podejmować środki przewidziane ustawą. Jest rzeczą oczywistą, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji podatkowych. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na zdarzeniach, które nie były elementami stanu faktycznego będącego postawą do wydania interpretacji. Pomijając fakt, że autor skargi kasacyjnej nie powiązał wskazanego unormowania z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej (stanowiącymi o związaniu podstawą faktyczną podaną we wniosku o interpretację), zauważyć należało, iż wbrew sugestiom strony wypowiedzi Sądu co do ewentualnych wersji zdarzeń w przypadku podpisania umowy przedwstępnej lub zobowiązującej, choć były w kontekście całości wywodu zbędne, to nie wpłynęły na wynik sprawy. Nie były one bowiem równoznaczne z przyjęciem jako podstawy rozstrzygnięcia odmiennych od wskazanych przez stronę okoliczności faktycznych. Takich odmiennych okoliczności faktycznych, na których rzekomo oparł się Sąd nie sprecyzowała zresztą również strona. Mając zatem na względzie, że skarżąca nie podjęła w skardze kasacyjnej polemiki z tymi argumentami Sądu i organu podatkowego, które zadecydowały o nieuwzględnieniu stanowiska spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wniesiony środek odwoławczy za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw i orzekł o jego oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.