III SA/Wa 14/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Patrycja Kęcik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę do orzeczenia złożono zdanie odrębne 1. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") we wniosku z dnia 16 czerwca 2010 r., zwróciła się o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu. Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na oddawaniu towarów do używania (lub używania i pobierania pożytków) na podstawie umów leasingu. W ramach tej działalności nabywa nieruchomości oraz zawiera umowy leasingu, których przedmiotem są budynki i/lub budowle trwale związane z gruntem. Grunt, na którym posadowione są budynki i/lub budowle może być przedmiotem prawa własności bądź prawa użytkowania wieczystego W świetle art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej updop, umowa leasingu za przedmiot może mieć podlegające amortyzacji środki trwałe, wartości niematerialne i prawne lub grunty. Z tego względu w przypadku budynków/budowli oraz gruntu będącego przedmiotem prawa użytkowania wieczystego, Spółka zawiera z korzystającym umowę leasingu, której przedmiotem są budynki/budowle oraz umowę dzierżawy, której przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego gruntu. W trakcie trwania umowy leasingu i umowy dzierżawy Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu oraz właścicielem budynków/budowli posadowionych na tym gruncie. Wraz z zawarciem umów leasingu i dzierżawy Spółka zawiera z korzystającym również umowę zobowiązującą lub umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotu umowy dzierżawy (dalej: Umowa zobowiązująca lub Umowa przedwstępna), tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego. Na podstawie Umowy zobowiązującej Spółka zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz korzystającego prawa użytkowania wieczystego po ustalonej, z uwzględnieniem warunków rynkowych, cenie. Natomiast na podstawie umowy przedwstępnej Spółka i korzystający zobowiązują się wobec siebie do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotu umowy dzierżawy (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu) po określonej, również z uwzględnieniem warunków rynkowych, cenie. Jak wskazała Spółka zawarcie Umowy zobowiązującej lub przedwstępnej stanowi podstawę by w odpowiedniej księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości ujawnione zostały roszczenia korzystającego z tego tytułu (roszczenia o nabycie przedmiotowej nieruchomości). Zdaniem Spółki powoduje to uzyskanie przez korzystającego skutecznej ochrony prawnej jego roszczeń, wynikających z Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej i w praktyce uniemożliwia Spółce rozporządzenie nieruchomością na rzecz osób trzecich bez zgody korzystającego. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Spółkę na rzecz korzystającego, po ustalonej umownie cenie, może nastąpić na mocy umowy rozporządzającej, służącej wykonaniu Umowy zobowiązującej, lub na mocy umowy sprzedaży, w celu wykonania Umowy przedwstępnej. Zawarcie tych umów i sprzedaż prawa użytkowania wieczystego może nastąpić przed upływem okresu na jaki została zawarta umowa dzierżawy, jak i po zakończeniu okresu trwania tej umowy. Spółka wskazała, że od momentu zawarcia Umowy przedwstępnej lub Umowy zobowiązującej, na podstawie których zobowiązała się sprzedać prawo użytkowania wieczystego na rzecz korzystającego po określonej cenie, do momentu realizacji tej sprzedaży, może upłynąć kilka lat. W efekcie, ze względu na upływ czasu cena sprzedaży, po której Spółka zobowiązała się sprzedać prawo użytkowania wieczystego na rzecz korzystającego, w momencie realizacji tej sprzedaży może odbiegać od średnich cen praw użytkowania wieczystego dotyczących podobnych działek gruntu. W związku z powyższym Spółka zapytała czy przychód podatkowy Spółki z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego może być ustalony na poziomie ceny sprzedaży tego prawa, wynikającej z uprzednio zawartej Umowy zobowiązującej lub przedwstępnej, nawet jeśli cena użytkowania wieczystego w odniesieniu do analogicznych działek gruntu kształtuje się na wyższym poziomie? Zdaniem Spółki w przedstawionym stanie faktycznym przychodem podatkowym Spółki z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu jest cena określona w umowie sprzedaży tego prawa. Przedmiotem umowy leasingu, zgodnie z art. 17a pkt 1 updop mogą być podlegające amortyzacji środki trwałe i wartości niematerialne i prawne oraz grunty. Przedmiotem takim, co do zasady, nie może być natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu. Z tego względu, w odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, będącego dotychczas przedmiotem umowy dzierżawy, zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania określone w updop, nie zaś zasady określone w Rozdziale 4a updop regulujące zasady opodatkowania stron umowy leasingu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość określona w umowie. Jednakże, w razie gdy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, organ jest uprawniony by określić przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Spółka wskazuje, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. W świetle updop wartość rynkowa ustalana jest w oparciu 0. ceny rynkowe stosowane w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju 1. gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Poprzez użycie sformułowania "w szczególności" definicja wartości rynkowej wskazuje, iż elementy takie jak stan, stopień zużycia, czas i miejsce transakcji nie są jedynymi czynnikami które winny być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej. Zasadność wzięcia pod uwagę dodatkowych czynników mogących wpływać na wartość rzeczy wynika również stąd, iż wartość rynkowa powinna co do zasady opierać się na cenach rynkowych rzeczy i praw, a więc cenach, po których potencjalni nabywcy byliby skłonni nabyć rzecz lub prawo w danym miejscu i czasie. Spółka zauważyła ponadto, iż stan rzeczy lub prawa oznacza nie tylko stan fizyczny - przykładowo w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu trudno jest w ogóle rozpatrywać stopień jego zużycia. Pojęcie "stan prawa" powinno być traktowane jako zbiór wszelkich czynników mogących wpływać na wartość danego prawa, w tym przede wszystkim jego stan prawny. Uwzględniając powyższe uwagi Spółka wskazała na skutki jakie w zakresie stanu prawnego prawa użytkowania wieczystego wywołuje zawarcie przez Spółkę z korzystającym Umowy przedwstępnej lub zobowiązującej. Umowa przedwstępna rodzi po stronie Spółki zobowiązanie do zawarcia właściwej umowy, zwanej umową przyrzeczoną lub ostateczną. Na tej podstawie korzystający ma wobec Spółki roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej (tj. umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego), w przyrzeczonym kształcie tj. z uwzględnieniem przyrzeczonej ceny. Z kolei Umowa zobowiązująca rodzi po stronie Spółki obowiązek sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego po cenie określonej w tej Umowie. Powoduje to uzyskanie przez korzystającego skutecznej ochrony prawnej roszczeń z zawartej Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej, i w praktyce 3 uniemożliwia rozporządzenie nieruchomością na rzecz osób trzecich, bez jednoczesnego naruszenia praw korzystającego wynikających z Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej. Roszczenia korzystającego wobec nieruchomości są ujawnione w księdze wieczystej tej nieruchomości (co najmniej w formie wzmianki o wniosku złożonym przez korzystającego bądź wprost jako jego roszczenie). Z tej perspektywy, potencjalni nabywcy, którzy byliby zainteresowani zakupem przedmiotowej nieruchomości, winni mieć pełną wiedzę na temat obciążeń prawnych nieruchomości. Potencjalne osoby trzecie zainteresowane nabyciem gruntu, z uwagi na istniejący wpis roszczenia korzystającego w Dziale III księgi wieczystej, musiałyby liczyć się z istniejącymi ograniczeniami stanu prawnego tego gruntu. Istnienie przedmiotowych roszczeń korzystającego i ich ujawnienie w księdze wieczystej powoduje, iż osoby trzecie nie są zainteresowane nabyciem takiego gruntu. Powyższe uwagi prowadzą, zdaniem Spółki, do wniosku, że prawo użytkowania wieczystego gruntu jest obciążone poprzez zobowiązanie Spółki do sprzedaży tego prawa na rzecz korzystającego po cenie określonej w umowie zobowiązującej lub poprzez roszczenie korzystającego wobec Spółki o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa na rzecz korzystającego, po cenie określonej w Umowie przedwstępnej. Z tej perspektywy, potencjalni nabywcy prawa użytkowania wieczystego gruntu nie byliby skłonni zapłacić za zakup tego prawa ceny wyższej niż określona w Umowie zobowiązującej lub Umowie przedwstępnej, biorąc pod uwagę istniejące obciążenie prawne tego prawa. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu przez Spółkę na rzecz osoby trzeciej wiązałaby się bowiem z możliwością skutecznego zgłoszenia przez korzystającego roszczenia o nabycie tego prawa po cenie określonej w Umowie zobowiązującej lub Umowie przedwstępnej. Ze względu na to ryzyko potencjalny nabywca nie byłby skłonny nabyć prawo użytkowania wieczystego po cenie wyższej niż ta, która przyrzeczona została korzystającemu. Nie można w związku z tym, zdaniem Spółki, racjonalnie oczekiwać, iż cena prawa obciążonego roszczeniami korzystającego będzie wyższa niż cena, po której Spółka zobowiązała się sprzedać to prawo na rzecz korzystającego. Spółka powołała się przy tym na pogląd wyrażony w Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-318/07-2/GJ w myśl którego skoro przedmiot sprzedaży jest "obciążony" prawami obligacyjnymi, które w istotny sposób wpływają na jego wartość i użyteczność, nie ma powodu, dla którego wartość takiego przedmiotu sprzedaży miałaby być taka sama jak wartość przedmiotu, 4 którego stosunek obligacyjny wynikający z umowy leasingu nie dotyczy. Cenę sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej w czasie trwania umowy leasingu należy ustalić modyfikując cenę rynkową stosowaną w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku o wymienione powyżej elementy. Spółka wskazała, że ze względu na obciążenie prawne prawa użytkowania wieczystego, cena po której Spółka zobowiązała się w przeszłości sprzedać to prawo na rzecz korzystającego odzwierciedla wartość rynkową tego prawa. Biorąc pod uwagę roszczenia korzystającego odzwierciedlone w księdze wieczystej nieruchomości nie można bowiem racjonalnie oczekiwać by potencjalni nabywcy byli skłonni nabyć przedmiotowe prawo za cenę wyższą niż ta obiecana korzystającemu. Nabywając prawo po cenie wyższej musieliby bowiem liczyć się z ryzykiem zgłoszenia przez korzystającego jego roszczeń do nieruchomości o jej nabycie po przyobiecanej im uprzednio cenie. Z tego względu przyjęta cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, wynikająca z zawartych uprzednio Umów przedwstępnej lub zobowiązującej odzwierciedlają poziom rynkowy tych praw. 2. Niezależnie od powyższego Spółka wskazała, że opisana powyżej sytuacja może być podstawą do uznania, iż zachodzi uzasadniona przyczyna powodująca odbieganie ceny prawa od jego wartości rynkowej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop, przychód podatkowy podatnika może zostać określony w wysokości wartości rynkowej danego prawa wyłącznie w przypadku, gdy jego ocena znacznie odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny. W ocenie spółki fakt istniejących po jej stronie zobowiązań wobec korzystającego oraz niezgodność z powszechnie obwiązującym prawem próby ich naruszenia, należy uznać za uzasadnioną przyczynę dla której cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego odbiega od ceny praw użytkowania wieczystego podobnych, ale nieobciążonych prawnie działek gruntu. Po stronie Spółki istnieją bowiem zobowiązania wobec korzystającego, wynikające z zawartych kilka lat wcześniej Umów: zobowiązującej lub przedwstępnej, które kreują nie tylko obowiązek sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz korzystającego, ale także obowiązek dokonania tej sprzedaży po uprzednio przyrzeczonej cenie. Z perspektywy tych zobowiązań, potencjalna próba sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu za cenę wyższą (niż przyrzeczona korzystającemu) i/lub na rzecz podmiotu innego niż korzystający, byłaby niezgodna z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Spółka powołuje się przy tym na art. 390 k.c. zgodnie z którym gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy 5 przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Przepis ten, zdaniem Spółki, w sposób jednoznaczny wskazuje, iż korzystającemu przysługuje prawo, by żądać od Spółki zawarcia umowy przyrzeczonej według warunków określonych Umową przedwstępną, zaś uchylanie się przez Spółkę od realizacji tego zobowiązania należałoby uznać za niezgodne z prawem. Spółka zauważyła, że umowa zobowiązująca zrodziła po jej stronie obowiązek sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, zaś po stronie korzystającego - roszczenie o przeniesienie tego prawa. Z kolei Umowa przedwstępna zrodziła zobowiązanie do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, zaś po stronie korzystającego - roszczenie o nabycie przedmiotu tej umowy. Chcąc dokonać sprzedaży prawa użytkowania wieczystego na rzecz osoby trzeciej Spółka musiałaby rozwiązać Umowę zobowiązującą lub Umowę przedwstępną, które to działanie jest możliwe wyłącznie za zgodą korzystającego. Brak wyrażenia zgody przez korzystającego na zmianę bądź rozwiązanie Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej oznacza, iż Spółka jest zobowiązana zrealizować swoje obowiązki, w tym sprzedać prawo użytkowania wieczystego po cenie wynikającej z Umowy zobowiązującej lub Umowy przedwstępnej. Stąd też brak realizacji obowiązków Spółki wynikających z Umowy zobowiązującej lub przedwstępnej bez zgody korzystającego byłby działaniem niezgodnym z powszechnie obowiązującym prawem. W ocenie Spółki, istnieją obiektywne i racjonalne przyczyny uzasadniające poziom przyjętej ceny, nawet jeśliby uznać, iż cena ta odbiega od cen prawa użytkowania wieczystego podobnych, ale nieobciążonych prawnie działek gruntu. Przyczyny te obejmują przede wszystkim (i) brak zgody korzystającego na rozwiązanie Umów przedwstępnej lub zobowiązującej oraz (ii) brak prawnej możliwości zawarcia umowy sprzedaży w innym kształcie niż przyrzeczony. Spółka zajęła tym samym stanowisko, zgodnie z którym wskazane przyczyny należy uznać za uzasadnione przyczyny, dla których przyrzeczona kilka lat wcześniej cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu odbiega od cen rynkowych podobnych, ale nieobciążonych prawnie działek gruntu. Podsumowując Spółka wskazała, że po pierwsze wartość rynkowa praw powinna być ustalana z uwzględnieniem stanu prawnego tych praw, w tym uwarunkowań wiążących się z możliwością swobodnego dysponowania tymi prawami. Z tej perspektywy, cenę prawa użytkowania wieczystego, po której Spółka sprzedaje to prawo na rzecz 6 korzystającego, należy uznać za prawidłowo odzwierciedlającą wartość rynkową tego prawa. Po drugie, zdaniem Spółki, istnieją ponadto uzasadnione przyczyny, dla których cena sprzedaży prawa odbiega od cen praw użytkowania wieczystego wobec podobnych, ale nieobciążonych prawnie, działek gruntu. Dlatego też, w ocenie Spółki, przychód podatkowy z tytułu sprzedaży przez nią prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego powinien być ustalony w oparciu o cenę tego prawa określoną w Umowie zobowiązującej lub przedwstępnej. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2010 r., znak [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, po przedstawieniu stanu sprawy, Organ wskazał, że przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.), które regulują stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi nie dotyczą kwestii podatków dochodowych. Ustawy podatkowe z kolei, w tym updop, odnoszą się wprawdzie do stanów faktycznych powstałych na gruncie prawa cywilnego (skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest powstanie obowiązku podatkowego), lecz prawo podatkowe może w inny sposób kwalifikować niektóre skutki czynności cywilnoprawnych. Jest to konsekwencją autonomii prawa podatkowego. Oznacza to, że uregulowania prawa cywilnego nie mogą być odnoszone wprost do prawa podatkowego. Prawo podatkowe stanowi odrębną dziedzinę prawa, posługującą się własnymi instrumentami i regulując w charakterystyczny dla siebie sposób stosunki prawne. Organ wskazał, że w obowiązującym systemie prawnym funkcjonuje zasada swobody umów przewidziana w art. 3531 k.c., zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tym samym generalnie strony mogą dowolnie kształtować swoje prawa i obowiązki wynikające z zawieranych umów. W przepisach prawa funkcjonują jednak ograniczenia czy też możliwości weryfikacji dla celów podatkowych zawieranych przez podatników umów w odniesieniu do ceny ustalonej przez strony. Stosowne rozwiązania w tym zakresie przewidziane zostały w art. 14 updop. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updop przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie ustalonej przez stron w umowie. W przypadku, gdy cena ta bez uzasadnionej przyczyny będzie znacznie odbiegała od wartości rynkowej tych rzeczy (praw) przychód określi organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkowa jest w takim przypadku określana na podstawie tzw. cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami (prawami) tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia, a także czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy). Jeżeli organ podatkowy uzna, że cena ustalona przez strony znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu umowy, wówczas ma prawo do wezwania stron umowy do: zmiany wartości ceny przedmiotu umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Tym samym strony mają możliwość wskazania organowi podatkowemu, z jakich powodów ustaliły cenę, która w opinii tego organu nie jest ceną rynkową. Jeżeli jednak strony nie udzielą odpowiedzi, nie dokonają zmiany wartości lub nie wskażą przyczyn, z powodu których ustaliły cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej, wówczas organ podatkowy ustali wartość przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego (biegłych) - art. 14 ust. 3 ustawy. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy dla ustalenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa odwołuje się do obrotu rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku co dana rzecz lub prawo, nakazując ich indywidualizację za pomocą obiektywnych kryteriów wpływających na ich wartość, takich jak stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce uzyskania. Kryteria te w sposób immanentny kształtują ceny dóbr danego rodzaju czy gatunku, umożliwiając ich porównanie i konfrontację z będącą ich wypadkową wartością rynkową. Ustawodawca podatkowy pomija natomiast "stan prawny" rzeczy w rozumieniu obciążenia rzeczy lub prawa jako czynnika kształtującego (dla celów podatkowych) ich wartość rynkową. Jako regułę przyjmuje się określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów. Wyraźnie stanowi o tym przepis art. 6 ust. 2 in fine ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j, Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649). Przepis ten należy poczytywać za potwierdzenie ogólnej reguły. Odstępstwa od tej reguły są formułowane przez ustawodawcę w sposób wyraźny np. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.), który stanowi że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów. Brak tego rodzaju zastrzeżenia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje, zdaniem Organu, określać wartość rynkową rzeczy lub praw otrzymanych przez podatnika na podstawie cen rynkowych. Mimo że ustawodawca wymienił wspomniane kryteria przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności", nie można mówić o "rodzaju" czy "gatunku" nieruchomości obciążonych określonymi zobowiązaniami, których cena rynkowa ulega automatycznemu obniżeniu o wysokość obciążenia. Ewentualny wpływ obciążenia rzeczy czy prawa na rynkową ich wartość zależy zawsze od konkretnych okoliczności. Organ zauważył, że wskazanie przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży rzeczy lub prawa ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej może być przesłanką do odstąpienia organu podatkowego od określenia wartości rynkowej zbywalnej rzeczy, jednak ocena, czy okoliczności wskazane przez podatnika zasługują na uwzględnienie może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego, które w sposób staranny i wnikliwy oceni na podstawie dokumentów źródłowych poszczególnych transakcji w kontekście ceny sprzedaży i jej odniesienia do wartości rynkowej. Pozwoli to na weryfikację, pozytywną bądź negatywną, ceny podanej w umowie. Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki w zakresie prawidłowości ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu w wysokości ceny określonej w umowie zobowiązującej lub przedwstępnej. Fakt obciążenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zobowiązaniem sprzedaży tego gruntu po cenie określonej w umowie przedwstępnej czy zobowiązującej nie ogranicza możliwości organu podatkowego do weryfikacji tej ceny. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego. Ceną takiej transakcji jest cena sprzedaży nie cena wynikająca z umowy przedwstępnej. Organ wskazał przy tym, że dla prawa podatkowego umowa przedwstępna nie powoduje żadnych skutków podatkowych, albowiem umowa te jest tylko zobowiązaniem się stron do zawarcia umowy właściwej w przyszłości. Umowa taka jest neutralna podatkowo. Zatem weryfikacji podlega umowa sprzedaży i cena określona w tej umowie na dzień zawarcia umowy. Jeżeli cena ta znacznie odbiega od wartości rynkowej organ podejmuje czynności określone w art. 14 ust. 3 updop. Organ stwierdził ponadto, że wydając interpretację według procedury wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), która nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego, organ nie może jednoznacznie potwierdzić, czy w danym przypadku cena rzeczy lub prawa odbiega czy też nie od ceny rynkowej, czy okoliczności 9 wskazane przez podatnika należy uznać za uzasadnioną przyczynę odbiegania ceny od ceny rynkowej. Oznacza to, że weryfikację ceny sprzedaży można przeprowadzić tylko w toku postępowania podatkowego. Interpretacja uznająca okoliczności wskazane przez wnioskodawcę jako przyczynę uzasadniającą cenę odbiegającą od ceny rynkowej ograniczała ustawowe prawo organu podatkowego do dokonywania czynności określonych w art. 14 ust. 3 ustawy (por.: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.05.2009r., sygn. akt III SA/Wa 226/09). Organ zauważył również, że powołany fragment uzasadnienia interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.01.2008 r. zawierał błędne stwierdzenie, które jednak nie miało wpływu na stanowisko organu w interpretacji z dnia 28.01.2008 r. Interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego i uznawała stanowisko podatnika za nieprawidłowe. 4. Minister Finansów, mimo wniesienia przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1. updop poprzez uznanie, iż istnienie zobowiązań wobec korzystającego oraz niezgodność próby ich naruszenia z powszechnie obowiązującym prawem nie stanowią czynnika wpływającego na wartość prawa użytkowania wieczystego będącego przedmiotem umowy sprzedaży na rzecz korzystającego, oraz naruszenie art. 14 ust. 1 updop poprzez uznanie, iż istnienie zobowiązań wobec korzystającego oraz niezgodność próby ich naruszenia z powszechnie obowiązującym prawem nie stanowią uzasadnionej przyczyny, dla której wartość użytkowania wieczystego odbiega wartością od praw podobnego rodzaju. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Spółka w dużej mierze powołała się na argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji. Wskazała, że istnienie określonych zobowiązań obciążających przedmiot sprzedaży stanowi jeden z istotnych elementów mogących wpływać na wartość rynkową tego prawa, a w konsekwencji uzasadnia uznanie praw użytkowania wieczystego obciążonych takimi zobowiązaniami za odrębną "kategorię" lub też "rodzaj". Podniosła, że stan rzeczy lub prawa oznacza nie tylko stan fizyczny ale również stan prawny. Ponadto, w ocenie Spółki, sformułowanie 10 "w szczególności" zawarte w art. 14 ust. 2 updop wskazuje, iż elementy takie jak stan, stopień zużycia, czas i miejsce transakcji nie są jedynymi czynnikami, które winny być brane pod uwagę przy ustalaniu wartości rynkowej. Spółka zauważyła, że roszczenia korzystającego wobec nieruchomości są ujawnione w księdze wieczystej tej nieruchomości, co powoduje, iż osoby trzecie nie są zainteresowane nabyciem takiego gruntu po cenie wyższej niż cena wynikająca z umowy przedwstępnej lub zobowiązującej. Spółka wskazała również, że Organ bezpodstawnie odwołał się do przepisów art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W art. 14 ust. 2 updop zawarta jest bowiem definicja wartości rynkowej stosowana na potrzeby ustalania zobowiązania podatkowego w updop. Spółka zarzuciła także, że Minister Finansów, pomimo tego, że w interpretacji wskazał, iż nie może jednoznacznie potwierdzić, czy w danym przypadku cena rzeczy lub praw odbiega czy też nie od ceny rynkowej, czy okoliczności wskazane przez podatnika należy uznać za uzasadnioną przyczynę odbiegania od ceny rynkowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całym jego zakresie. Spółka wskazała, iż Organ odmawiając uznania, że cena wyrażona w Umowach przedwstępnej i zobowiązującej była ceną rynkową, powinien był uznać, że cena ta odbiega od ceny rynkowej z uzasadnionej przyczyny, którą w ocenie Spółki jest fakt istnienia zobowiązań wobec korzystającego oraz niezgodność próby ich naruszenia z powszechnie obowiązującym prawem. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała pogląd WSA w Gdańsku wyrażony w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 540/09 zgodnie z którym zawarcie umowy przedwstępnej, zobowiązującej stronę do sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za cenę 89.000 może być uznane za wystarczającą przesłankę uzasadniającą ustalenie ceny zbycia lokalu poniżej jego wartości rynkowej, a także wskazała, iż prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie również w interpretacji prawa podatkowego wydanej w identycznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2009 r. znak IBPBI/2/423-1096/09/MO. Spółka wskazała ponadto, że Minister Finansów powinien był odnieść się w szczegółowy sposób do wcześniejszej interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 stycznia 2008 r. oraz przedstawić powody zmiany swojego wcześniejszego stanowiska. 6. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa działalności administracji publicznej sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego interpretację indywidualną konieczne jest stwierdzenie, że doszło w niej do naruszenia prawa. Sąd w oparciu o powyższe kryteria ocenił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów jako prawidłową. 3. Przedmiotem sporu w sprawie jest to, czy w indywidualnej interpretacji podatkowej można przesądzić, że cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, wynikająca z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej lub przedwstępnej może być uznana za cenę rynkową w rozumieniu art. 14 ust. 1 updop, stanowiąc tym samym przychód z odpłatnego zbycia tego prawa, względnie, czy w przypadku ustalenia tej ceny w umowie przedwstępnej lub zobowiązującej można uznać, iż cena ta odbiega z uzasadnionej przyczyny od ceny rynkowej i określić przychód w wysokości tej ceny. 4. Ww. problem Spółka wywołała sformułowanym we wniosku pytaniem: "Czy przychód podatkowy Spółki z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego może być ustalony na poziomie ceny sprzedaży tego prawa, wynikającej z uprzednio zawartej Umowy zobowiązującej lub przedwstępnej, nawet jeśli ceny użytkowania wieczystego w odniesieniu do analogicznych działek gruntu kształtują się na wyższym poziomie?". Ww. zakresie Spółka zajmuje stanowisko, że przychód podatkowy z tytułu sprzedaży przez nią prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz korzystającego, winien być ustalony w oparciu o cenę tego prawa określoną w Umowie zobowiązującej lub przedwstępnej (karta nr 18 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 14c. § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w interpretacji indywidualnej dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy (wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny). Minister uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe odnosząc się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. 5. Sąd wskazuje, że przepis art. 14 updop reguluje kwestię ustalania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z ust. 1 przychodem takim jest co do zasady wartość rzeczy lub prawa majątkowego wyrażona w cenie określonej w umowie. W przypadku zaś gdy cena w tej umowie określona, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W art. 14 ust. 2 updop wskazano na sposób określenia przez organ wartości rynkowej rzeczy lub praw. Zgodnie z tym przepisem wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Powyższy przepis ustanawia szczególną kompetencję organu do badania wartości rynkowej rzeczy lub prawa w oparciu o określone ustawowo kryteria. Zauważyć należy, że badanie takie przeprowadza się wówczas gdy spełnione są dwa warunki - cena znacznie odbiega od wartości rynkowej danego prawa lub rzeczy i różnica w cenie nie wynika z uzasadnionej przyczyny. W takim przypadku organ winien zbadać wartość rzeczy lub prawa majątkowego. W treści art. 14 ust. 3 updop ustawodawca nakazał organowi podatkowemu wezwanie obu stron umowy do złożenia stosownych oświadczeń co do wartości jej przedmiotu co oznacza, że wyjaśnienia nabywcy, jako strony umowy, nie mogą być pominięte przy ocenie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Dopiero negatywna ocena przyczyn zaniżenia ceny podanych przez dwie strony umowy sprzedaży uzasadnia ustalenie wartości jej przedmiotu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 updop i wpływu jaki na wartość rynkową prawa użytkowania wieczystego ma "obciążenie prawne" prawa użytkowania wieczystego tj. cena tego prawa, po której Spółka zobowiązała się w przeszłości sprzedać to prawo na rzecz korzystającego, Sąd nie podziela argumentacji Spółki. Przepis art. 14 ust. 1 nie daje podstawy do przyjęcia, iż każdorazowo wartość rynkowa prawa użytkowania wieczystego będącego przedmiotem obrotu w umowie zawartej w wykonaniu umowy zobowiązującej bądź umowy przedwstępnej powinna odpowiadać cenie określonej w umowie przedwstępnej lub umowie zobowiązującej. Okoliczności związane z ustaleniem wartości rynkowej, jak 13 wynika z brzmienia przepisów, organ podatkowy ustala ad casu na podstawie poszczególnych stanów faktycznych. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 wartość rynkową, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. O ile zgodzić się należy z poglądem, że stan nieruchomości obejmuje również jej stan prawny, to nie ma podstaw do przyjęcia, że element stanu prawnego prawa użytkowania wieczystego, jakim jest zobowiązanie Spółki względem korzystającego sprzedaży tego prawa po cenie określonej w umowie przedwstępnej czy umowie zobowiązującej, przesądza w każdym przypadku o wartości rynkowej tego prawa. Należy zwrócić uwagę, że z samego określenia "wartość rynkowa" jednoznacznie wynika, że jest to wartość określona na podstawie czynników rynkowych. Tym samym przy wyliczaniu wartości rynkowej nieruchomości, brane są pod uwagę ceny transakcyjne będące efektem wzajemnego oddziaływania na siebie sił popytu i podaży. (...) Pojęcia wartość rynkowa oraz cena sprzedaży nie są pojęciami tożsamymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 155/11). Wartość rynkowa zatem jest oceniana każdorazowo, przy uwzględnieniu większej ilości czynników niż tylko obciążenia lub ciężary. Przyjmowanie z góry jednej wartości nieruchomości byłoby sprzeczne z treścią przepisu art. 14 ust. 2, który nakazuje uwzględnienie wpływu wszystkich czynników na określoną wartość rynkową. Skoro o wartości rynkowej decyduje wiele czynników, nie zaś tylko jeden to organ, przy ustalaniu ceny rynkowej, powinien uwzględnić je wszystkie. Przy określaniu tej wartości nie może być automatyzmu i przyjęcia z góry określonej wartości rynkowej danych rzeczy lub praw. Należy zauważyć, że Spółka w opisanym przez siebie hipotetycznym stanie faktycznym czyni wiele założeń. Przykładowo wskazuje, że umowa definitywna będzie zawarta w każdych okolicznościach, a także, że kupujący z umowy zobowiązującej lub przedwstępnej zdecyduje się w każdym wypadku na wpisanie swojego prawa do księgi wieczystej lub na realizację swojego prawa wynikającego z tej umowy. Nadto założenie, że w każdym wypadku potencjalni kupujący będą się decydować na nabycie prawa po cenie równej bądź niższej od ceny wskazanej w umowie zobowiązującej lub przedwstępnej jest nieuzasadnione. Należy bowiem wskazać, że częstokroć strona umowy przedwstępnej lub zobowiązującej może nie zdecydować się na wpisanie swojego roszczenia do księgi wieczystej bądź też kupujący może nie zapoznać się z treścią tej księgi wieczystej. Jednocześnie wskazać należy, że stan nieruchomości jest tylko jedną z przesłanek braną pod uwagę przy określaniu wartości rynkowej. Należy przy tym zwrócić uwagę na cel normy prawnej wyrażonej w art. 14 updop, którym jest przyznanie organowi podatkowemu dyskrecjonalnego uprawnienia do badania rynkowości ceny w określonych w tym przepisie przypadkach. Organ w ramach tego badania może m.in. badać skuteczność postanowień umowy cywilnoprawnej dla sfery zobowiązań publicznoprawnych. Organy podatkowe powinny zbadać poszczególne wydatki i wykazać, które z nich były niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 14 ust. 1 updop w zw. z art. 16 ust. 1 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 2238/98). Nadto jeżeli podatnik kształtuje swoje stosunki prawne z innym podmiotem tak, aby uchylić się od opodatkowania organy podatkowe mogą kwestionować skuteczność umów cywilnoprawnych. W tym przypadku podatnik będzie obciążony podatkiem dochodowym od potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów. Muszą to być oczywiście stosunki prawne, które w sposób wyraźny i jednoznaczny zmierzają do tego celu. Skuteczność umów cywilnoprawnych w obszarze prawa podatkowego warunkowana jest tym, czy nie jest ona sprzeczna z prawem podatkowym. Właściwa ocena umowy cywilnoprawnej wymaga wnikliwej analizy tej treści przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na tę treść (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 252/00). Przedmiotem analizy cenowej są wszystkie umowy, które powodują przekazanie na własność składników majątku podatnika innemu podmiotowi. Przyjęcie argumentacji Spółki i uznanie, że to wyłącznie cena sprzedaży danego prawa określona w umowie przedwstępnej lub zobowiązującej stanowi w każdym wypadku jego wartość rynkową doprowadziłoby do zawężenia zakresu normy prawnej określonej w art. 14 ust. 2 updop. Pozbawiałoby również Organ możliwości zbadania wpływu okoliczności faktycznych i prawnych związanych z zawartą umową cywilnoprawną, które to badanie powinno mieć miejsce ad casu. Podzielić należy pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zgodnie z którym nie można żądać takiej interpretacji, która ograniczałaby ustawowe prawo organu do dokonywania określonych czynności (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 228/09, Lex nr 610326). Przepis art. 14 ust. 1 updop nie daje podstaw prawnych do ustalania w sposób systemowy wartości sprzedawanego prawa lub rzeczy. Podejście takie jest nieuzasadnione również ze względu na zróżnicowanie potencjalnych stanów faktycznych nie ma podstawy, aby przyjmować rozwiązanie systemowe i przesądzać, że w każdym wypadku gdy została zawarta umowa przedwstępna lub zobowiązująca cena prawa użytkowania wieczystego oznaczona w tej umowie stanowić będzie wyłączną podstawę ustalenia wartości tego prawa. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 updop należy uznać za niezasadny. 6. Za niezasadny Sąd uznaje również zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 updop. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że skoro okoliczności związane z ustaleniem wartości rynkowej są ustalane oddzielnie dla każdego stanu faktycznego, to nie można przyjąć założenia, iż możliwe jest przesądzenie z góry dla danego rodzaju rzeczy lub praw, iż ich cena odbiega w sposób znaczny od wartości rynkowej. Już zatem z tego względu nie jest możliwe uwzględnienie argumentacji Spółki w tej części, w której powołuje się ona na zaistnienie uzasadnionej przyczyny uzasadniającej różnicę w cenie rynkowej w opisanym we wniosku o interpretację hipotetycznym stanie przyszłym. Należy przy tym wskazać, że argumentacja Spółki jest niekonsekwentna, z jednej strony bowiem Spółka postuluje przyjęcie określonej w umowie ceny jako odpowiadającej wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego będącego przedmiotem obrotu w następstwie umowy sprzedaży zawartej w wykonaniu umowy zobowiązującej czy umowy przedwstępnej (wobec istniejących obciążeń prawnych), z drugiej zaś wskazuje, iż istnieje uzasadniona przyczyna dla której wartość takiej czynności odbiega od wartości rynkowej podobnych praw użytkowania wieczystego. Organ w interpretacji nie twierdzi, że okoliczność powyższa nie może być uznana za uzasadnioną przyczynę różnicy ceny danego prawa od jego wartości rynkowej, wskazuje natomiast, że ocena taka może być dokonana tylko w toku postępowania podatkowego, odrębnie dla każdego przypadku. Odnosząc się do związania Spółki umowami cywilnoprawnymi należy wskazać, że postanowienia umów cywilnoprawnych oceniane są odrębnie na gruncie prawa podatkowego, przy czym, jak wskazano wyżej, organy podatkowe mogą nie uwzględnić określonych postanowień tych umów, odnoszących się do ceny, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności określone w art. 14 ust. 1 tj. jeżeli cena ta będzie odbiegała w sposób znaczący od wartości rynkowej określonej rzeczy lub prawa i różnica ta nie będzie wynikała z uzasadnionej przyczyny. Należy zauważyć, że Organ dokonując czynności wskazanych w art. 14 ust. 3 obligatoryjnie bierze pod uwagę przyczyny podane przez stronę, uzasadniające różnice w cenie prawa lub rzeczy wskazanej w umowie, a dokonując korekty przychodu jest obowiązany wykazać brak uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej. Oznacza to konieczność udowodnienia, że sprzedający miał możliwość uzyskania ceny w takiej wysokości. Należy tu indywidualnie oceniać każdą transakcję, w szczególności uwzględnić konkretne okoliczności sprawy. Dotyczy to konieczności wykazania sytuacji, że podatnik miał realne możliwości uzyskania ceny wyższej od transakcyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 297/97, LEX nr 58203). Z powyższego wynika, że przyczyna podana przez stronę jest ustalana każdorazowo dla danego przypadku. Organ nie ma przy tym możliwości ustalenia, czy w dacie zawarcia umowy przedwstępnej lub zobowiązującej podana cena sprzedaży była ceną odpowiadającą ówczesnej wartości rynkowej. Zauważyć przy tym należy, że Spółka we wniosku nie wskazuje wprost, że ta określona w Umowie zobowiązującej lub przedwstępnej cena sprzedaży będzie odpowiadać wartości rynkowej zbywanego prawa, Spółka w tym kontekście mówi o cenie określonej z uwzględnieniem warunków rynkowych, a to nie jest tożsame. Nie można przy tym nie wziąć pod uwagę okoliczności, iż umowy cywilnoprawne zawierane są w ramach autonomii woli podmiotów prawa cywilnego. Skoro zatem podmiot decyduje się na zawarcie określonej umowy przedwstępnej lub zobowiązującej, wskazując w tej umowie przyszłą cenę danego prawa, to tym samym powinien uwzględnić również możliwość zmian cen tego prawa w przyszłości. Jednocześnie prawo cywilne przewiduje możliwość ograniczenia lub zniesienia negatywnych skutków takiego zastrzeżenia umownego w przypadku zaistnienia nadzwyczajnej zmiany stosunków. Nie ma tym samym podstaw do przyjmowania, iż w opisanym przez Spółkę hipotetycznym stanie faktycznym okoliczność związania strony umową przedwstępną lub zobowiązującą będzie zawsze stanowić uzasadnioną przyczynę różnicy w wartości ceny danego prawa lub rzeczy od jej wartości rynkowej. Skoro zatem przyczyna uzasadniająca różnicę w wartości rynkowej ustalana jest dla każdego stanu faktycznego oddzielnie, przy czym przy ustalaniu wartości rynkowej ma również znaczenie przesłanka znacznego odbiegania ceny od wartości rynkowej, bezpodstawne jest oczekiwanie Spółki przyjęcia zasady, że w opisanym hipotetycznym stanie faktycznym w każdym wypadku będzie zachodził przypadek uzasadniający różnicę ceny podanej w umowie sprzedaży od ceny rynkowej, pozwalający na potraktowanie tej ceny jako przychodu podlegającego opodatkowaniu. Sąd wskazuje także, że wbrew twierdzeniom Spółki stanowisko Organu w myśl którego nie można jednoznacznie potwierdzić, czy w danym przypadku cena rzeczy lub praw odbiega czy też nie od ceny rynkowej, czy okoliczności wskazane przez podatnika należy uznać za uzasadnioną przyczynę odbiegania od ceny rynkowej nie jest sprzeczne ze stanowiskiem Organu, uznającego stanowisko Spółki w całym jego zakresie. Organ wyraźnie wskazał, że nie uznaje za zasadne stanowiska Spółki, zgodnie z którym w każdym wypadku opisanym w hipotetycznym stanie faktycznym należałoby przyjąć, iż cena rzeczy lub prawa oznaczona w umowie zobowiązującej lub umowie przedwstępnej stanowi wartość rynkową tego prawa lub rzeczy, ewentualnie, że w każdym takim wypadku występuje przyczyna uzasadniająca różnicę w cenie prawa od jego wartości rynkowej. Nie wykluczył natomiast, że okoliczności powyższe mogą mieć wpływ na ustalenie tej wartości, jednakże ustalenie takie będzie miało miejsce odrębnie dla każdego przypadku. Należy zauważyć także, że wbrew twierdzeniom Spółki powołane przez nią poglądy zawarte w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt IBPBI/2/423-1096/09/MO nie potwierdzają przyjętego przez nią stanowiska. Przedmiotem powyższej interpretacji była umowa dzierżawy prawa użytkowania wieczystego gruntu przewidująca przeniesienie tego prawa po zakończeniu umowy na wydzierżawiającego, nie zaś umowa zobowiązująca do przeniesienia własności czy też umowa przedwstępna, zawarta niezależnie od umowy leasingu czy dzierżawy. Nadto w interpretacji wskazano, że w przypadku gdy wartość wyrażona w umowie bez uzasadnionej przyczyny, będzie odbiegać znacząco od wartości rynkowej prawa majątkowego w momencie zbycia organom podatkowym będą przysługiwać uprawnienia nadane przepisem art. 14 ust. 3 updop. Wskazano również, że każdy przypadek sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu za cenę znacznie odbiegającą od ceny rynkowej podlega ocenie organu podatkowego pod kątem jej zasadności (tamże). Tym samym decydującym dla oceny wartości rynkowej danego prawa jest moment zbycia tego prawa nie zaś moment zawarcia umowy użytkowania wieczystego. Dlatego też nie ma podstaw do przyjęcia, że za każdym razem sytuację istnienia określonych zobowiązań z tytułu umowy zobowiązującej lub przedwstępnej wobec korzystającego należałoby potraktować jako przypadek uzasadniający różnicę w cenie sprzedaży od ceny rynkowej danego prawa. Tym samym zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 updop należy uznać za niezasadny. 7. Sąd stwierdza również, że, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że Organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wydając interpretację o treści odmiennej od tej której domagała się Spółka. W szczególności za podważeniem tej zasady nie przemawia okoliczność, iż w analogicznym stanie faktycznym została wydana interpretacja indywidualna o odmiennej treści. Wbrew twierdzeniom Spółki interpretacja indywidualna została wydana w odmiennym stanie faktycznym od określonego w przedmiotowej sprawie, w związku z czym nie można mówić o odstąpieniu Organu od dotychczas zajmowanego stanowiska. W tym stanie rzeczy Sąd, działając w oparciu o art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.