II FSK 934/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 104/11 w sprawie ze skargi D. G. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G., na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D.G. i P.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 26 października 2009 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 94.527 zł, uznając, że w złożonym zeznaniu podatkowym podatnicy zaniżyli przychody podatkowe oraz wadliwie ustalili kwotę kosztów uzyskania przychodów. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją dnia 30 listopada 2010 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z kwoty 94.527 zł do kwoty 92.041 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie uzasadniał przyjęcie tezy, że faktury, na które powołali się skarżący, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili naruszenie art. 121 §1, art. 122, art. 125, art. 139, art. 187, art. 229 oraz art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (obecnie: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej: u.s.d.g.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, stwierdzając, że organy podatkowe udowodniły, iż wystawcy zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie wykonali na rzecz skarżącego wskazanych w tych dokumentach robót; podmioty te nie były w stanie – z uwagi na zaplecze osobowo-sprzętowe – zrealizować jakichkolwiek robót budowlanych. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady prawdy obiektywnej, podjęły bowiem w sprawie wszelkie niezbędne działania w celu dogłębnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały przy tym obszerny materiał dowodowy, który poddały wszechstronnej ocenie, nie pomijając przy tym żadnego z jego elementów. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego ustaliły istnienie okoliczności faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji słusznie ustalono, iż ewidencja podatkowa za 2003 r. prowadzona była nierzetelnie. Dlatego też zaskarżona decyzja była zgodna zarówno z prawem materialnym, jak i z przepisami procesowymi. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że decyzja organu administracyjnego jest niezgodna z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając skargę kasacyjną podniósł, że organ odwoławczy podjął wadliwe rozstrzygnięcie, uchylając decyzję organu pierwszej instancji jedynie w części i pomniejszając kwotę należnego podatku, zamiast uchylić tę decyzję w całości i raz jeszcze orzec o wymiarze w pełnym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Słusznie wskazuje skarżący, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego było formalnie wadliwe. Uznając, że organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był uchylić rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i dokonać nowego wymiaru podatku w prawidłowej wysokości. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 263/09, powołanym przez skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, aprobując pogląd prawny wyrażony w przywołanym orzeczeniu, nie podziela jednakże stanowiska skarżącego co do stopnia dostrzeżonej wadliwości. Wbrew bowiem jego argumentacji rozstrzygnięcia organu odwoławczego, jakkolwiek błędnego od strony formalnoprawnej, nie można zakwalifikować jako rażąco naruszającego prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., która to wada obligowałaby sąd administracyjny, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., do stwierdzenia nieważności wydanej w sprawie decyzji. Jak słusznie wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, "podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu". Podobną argumentację powołano w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1637/11, w którym zaznaczono, że "pod sankcję nieważności może podciągnąć tylko takie naruszenie norm postępowania, które wprost godzi w samą decyzję, nie zaś naruszenie przepisów, które może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie". Wada, którą w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie dotknięta była decyzja organu odwoławczego, nie miała wpływu na samą treść rozstrzygnięcia, tj. określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżących. Nie było zatem podstaw do uznania, że stanowiła ona rażące naruszenie prawa, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Co prawda w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ogóle nie dostrzegł uchybienia, na które słusznie wskazywał skarżący, to jednak podjęte przez ten Sąd rozstrzygnięcie, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pozostawało w zgodzie z dyspozycją art. 151 P.p.s.a., jakkolwiek nie z tego względu, że postępowanie podatkowe w sprawie wolne było od wad proceduralnych, lecz z tej przyczyny, że uchybienie, jakiego dopuścił się organ odwoławczy, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W związku z powyższym zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut, mimo jego merytorycznej trafności, nie mógł doprowadzić – z uwagi na treść art. 184 P.p.s.a. – do skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.