I SA/Gd 455/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 19 października 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej M. M. przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni w dniu 6 września 2010 r. sprzedała lokal mieszkalny. Lokal ten został częściowo nabyty w roku 2004 w drodze dziedziczenia, częściowo zaś w roku 2007 na podstawie umowy darowizny. Wnioskodawczyni była zameldowana w przedmiotowym lokalu od 19 lutego 2007 r. do dnia jego sprzedaży, czyli przez ponad 12 miesięcy. W związku z powyższym, zadała następujące pytanie: Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanego stanu faktycznego -sprzedaży lokalu mieszkalnego wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do całego przychodu uzyskanego z części lokalu nabytej w roku 2007, tj. łącznie z odpowiednim udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym w części wspólnej gruntu? Zdaniem wnioskodawczyni w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz opisanego stanu faktycznego wnioskodawczyni może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej w stosunku do całego przychodu uzyskanego z części lokalu nabytej w roku 2007 tj. łącznie z odpowiednim udziałem w części wspólnej nieruchomości, w tym części wspólnej gruntu. W dniu 24 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną w której stwierdził, że prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało wnioskodawczyni – o ile spełni wymagane przepisami warunki - wyłącznie do przychodu uzyskanego ze sprzedaży części lokalu mieszkalnego nabytej w 2007 r. w drodze darowizny. Natomiast dochód ze sprzedaży udziału w części wspólnej nieruchomości, w tym gruntu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e wskazanej ustawy. Pismem z dnia 14 lutego 2011 r. podatniczka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w myśl art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w którym zarzuciła, że stanowisko organu jest błędne, ponieważ nie uwzględniono wykładni systemowej art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem podatniczki, ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nim budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony. Podobnie jest z lokalem. W myśl art. 3 ust. 1 o prawie własności lokali - w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. W konsekwencji przedmiotem obrotu będzie zawsze lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Skoro ustawodawca użył w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia "lokal mieszkalny", to miał na myśli również związany z tym, lokalem udział w nieruchomości wspólnej, w tym w gruncie. Zatem, ulga meldunkowa rozciąga się na przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w tym przychód ze sprzedaży integralnie z nim związanego udziału w gruncie. Zdaniem podatniczki, nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby różnicować sytuację podatników, którzy zbywają prawo własnościowe do domu mieszkalnego, od sytuacji podatników zbywających prawo do lokalu. W jednym i drugim przypadku chodzi wyłącznie o zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 marca 2011 r. W dniu 19 kwietnia 2011 r. do Izby Skarbowej Biura Krajowej Informacji Podatkowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 24 stycznia 2011 r., w której skarżąca zarzucając błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na uznaniu, że ulgą objęty jest sam lokal, bez udziału w części wspólnej, w tym bez udziału w gruncie, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca ponownie powołała się na argumentację przedstawioną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 lutego 2011 roku. Dodatkowo odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2040/09), w którym Sąd wyraził pogląd, iż ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zdaniem strony, pojęcie budynku mieszkalnego ma dwa znaczenia tj. oznacza budynek mieszkalny stanowiący odrębną własność oraz grunt zabudowany budynkiem mieszkalnym. Zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podlega więc cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości, w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. W ocenie skarżącej, w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny była sprzedaż budynku - domu rodzinnego, niemniej jednak powyższy pogląd można odnieść w całości do sprzedaży lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M. M. zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowe. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie czy zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy sprzedaży nieruchomości gruntowej zbywanej wraz z nieruchomością budynkową. Zdaniem Ministra Finansów zwolnienie określone w powyższym przepisie dotyczy jedynie nieruchomości budynkowej, zaś do sprzedaży gruntu związanego z tą nieruchomością budynkową przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania i sprzedaż gruntu podlega opodatkowaniu na mocy art. 30e u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do sprzedawanego gruntu wraz ze związanym z nim lokalem mieszkalnym. Wskazać należy, że w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wśród wielu źródeł przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazano odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy). Z powyższego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości stanowi źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie jest sprawą sporną, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest legalnej definicji nieruchomości, a zatem w tym zakresie zastosowanie powinny znaleźć przepisy Kodeksu cywilnego w tym art. 46 § 1, w myśl którego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z treścią art. 48 Kodeksu cywilnego, budynek, o ile ustawa nie stanowi inaczej, stanowi część składową nieruchomości i jako taki, nie może stanowić odrębnego od niej przedmiotu obrotu, o ile nie jest on odrębną nieruchomością. Z cytowanych przepisów niewątpliwie wynika, że budynek będący częścią składową nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu na którym został wniesiony. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje również pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Odwołując się do rozumienia tego pojęcia w języku potocznym, należy stwierdzić, że sam zwrot "lokal mieszkalny" nie nasuwa większych wątpliwości i należy odnosić go do pomieszczenia nadającego się do zamieszkiwania w nim przez ludzi. Jednakże zwrot "stanowiący odrębną nieruchomość" nie poddaje się już temu prostemu zabiegowi i wymyka się spod analizy odwołującej się jedynie do języka potocznego. Jako że jest to zwrot języka prawnego, jego interpretacja musi opierać się na znaczeniu, jakie nadają mu akty prawne, w których on występuje lub jest definiowany. Wyodrębnienie własności lokali jest specyficznym pojęciem związanym z faktem istnienia budynków wielorodzinnych w stosunku, do których tradycyjne instytucje prawa cywilnego, jak część składowa, czy zasada superficies solo cedit, nie dają się zastosować. Kwestie te zostały objęte przez ustawodawcę odrębną regulacją prawną w postaci ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), powoływanej dalej jako u.w.l. Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 u.w.l. samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Stosownie zaś do art. 3 ust. 1 tej u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Zgodnie z art. 4 ust. 3 u.w.l., jeżeli budynek został wzniesiony na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, przedmiotem wspólności jest to prawo, a dalsze przepisy o własności lub współwłasności gruntu stosuje się odpowiednio do prawa użytkowania wieczystego. Powyższe przepisy realizują zasadę, że lokal stanowiący odrębną własność, to nieruchomość gruntowa, składająca się z dwóch członów: - indywidualnej własności samego lokalu (ewentualnie wraz z pomieszczeniami przynależnymi);- ułamkowego udziału we własności i własności wspólnych części budynku lub budynków (p. Bończak-Kucharczyk Ewa, Komentarz do art. 3 i art. 4 ustawy o własności lokali, (w:) E. Bończak-Kucharczyk, Własność lokali i wspólnota mieszkaniowa. Komentarz, 2010). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w myśl przepisów u.w.l. w skład samodzielnego lokalu mieszkalnego (który zgodnie z art. 2 ust. 1 u.w.l. może stanowić odrębną nieruchomość) wchodzi zarówno własność lokalu, jak i własność lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym został posadowiony budynek. Tak też to pojęcie powinno być rozumiane na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., odwołującego się do terminu "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość". Identyczny pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, został wyrażony w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Ol 576/10 –publ. LEX nr 621582. Wskazana na wstępie zasada opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów doznaje ograniczeń, między innymi na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. Powoływany przez skarżącą art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. stanowił, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (...) jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Jednocześnie, aby skorzystać z powyższego zwolnienia, zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. podatnik winien złożyć we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków zwolnienia. Wskazać należy, że na gruncie polskiego porządku prawnego można wyróżnić trzy rodzaje nieruchomości: tj. nieruchomości gruntowe, nieruchomości budynkowe oraz nieruchomości lokalowe. Z powyższego wynika, że grunty o ile spełnione są wymagania art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zawsze są nieruchomościami, natomiast budynki i lokale mogą stanowić nieruchomość tylko wyjątkowo tj. jedynie w wypadkach przewidzianych wprost w przepisach. Zasadą jest, że budynki i ich części są częściami składowymi gruntu (art. 48 Kodeksu cywilnego). Budynek (lokal mieszkalny) dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem. Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. pojęcie "lokalu mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, w którym znajduje się lokal mieszkalny jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "lokalu mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż lokal czy budynek mieszkalny. Zatem zdaniem Sądu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczy całości sprzedanego udziału w nieruchomości tzn. gruntu czy też udziału w nim i posadowionego na nim budynku czy też lokalu w takim budynku (podobnie: wyroki WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2040/09 oraz z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 727/10 – publ. LEX nr 653578). W ocenie Sądu ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej interpretacji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.