I SA/Gd 480/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z [...] Burmistrz Gminy ustalił wobec J. H. wysokość podatku od nieruchomości położonej w B. , stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 6000 m2 zabudowanej budynkiem usługowo – produkcyjnym, za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 38.378,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że J. H. nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 31 lipca 2007 r. na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie określił powierzchni zabudowy, dlatego organ podatkowy dokonał pomiaru budynku i obliczył jego powierzchnię użytkową. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu, budynku i budowli skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co znajduje oparcie w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na skutek odwołania, decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z treścią art. 1a pkt 3 u.p.o.l., podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do wyłączenia z zastosowania stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Względy techniczne nie stanowiły podstawy, które uniemożliwiały skarżącemu wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. H. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Skarżący wskazał na naruszenie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację i przyjęciu, że niezakończenie prac budowlanych nie ma wpływu na prowadzenie działalności gospodarczej. Podniósł też naruszenie art. 229 w zw. z art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." i zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, pomimo istnienia licznych wątpliwości co do istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Budynek w dacie nabycia nieruchomości nie spełniał warunków technicznych do jego użytkowania i nie nadawał się do prowadzenia w nim działalności gospodarczej, w tym działalności prowadzonej przez skarżącego. Przystosowanie budynku do pełnienia funkcji hotelarsko – gastronomicznej wymagało znacznych prac budowlanych. W całym okresie objętym skarżoną decyzją o wymiarze podatku od nieruchomości obiekt w jakiejkolwiek części nie został oddany do użytkowania. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzupełnieniu skargi, w piśmie z 29 kwietnia 2009 r. skarżący podniósł, że organy podatkowe w ogóle nie odniosły się do możliwości zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku w związku z obowiązywaniem uchwały nr [...] z 30 listopada 2007 r. Stanowi to rażące naruszenie przepisu art. 122 O.p. W odpowiedzi, w piśmie z 8 lipca 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Zwolnienie nie może mieć zastosowania do nieruchomości stanowiącej własność skarżącego, który nabył ją na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem wejścia w życie cytowanej uchwały. Jednocześnie sporna nieruchomość znacznie wcześniej została zajęta "po raz pierwszy" na prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w dniu 31 lipca 2007 r., a znajdujące się na niej budynki wykorzystywane były na prowadzenie działalności gospodarczej przed dniem 1 grudnia 2006 r. przez inne podmioty. Wyrokiem z 10 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 137/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy z [...]. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie dowodowe zostało prawidłowo przeprowadzone przez organy podatkowe. Nie był uzasadniony wniosek o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez skarżącego. Okoliczność złego stanu technicznego budynku usytuowanego na nieruchomości oraz konieczność prowadzenia prac remontowo-adaptacyjnych nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane ze stanem technicznym nieruchomości. Okresowe remonty stanowią element prowadzonej działalności gospodarczej i nie przesądzają o niemożności wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności. Złożone w toku postępowania administracyjnego oraz zaoferowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowody, w szczególności protokoły przesłuchania świadków na okoliczność stanu technicznego nieruchomości, należy ocenić jako dotyczące okoliczności wykazanej innymi dowodami. Skarżący nie wskazywał, aby stan techniczny nieruchomości nie był mu znany w dacie zakupu nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej i że prace remontowe były spowodowane przyczyną inną niż zamiar dostosowania budynku do profilu tej działalności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie wskazały na postanowienia umowy sprzedaży, bezsporne okoliczności dotyczące poszczególnych etapów procesu inwestycyjnego oraz zakres działalności firmy "A", jako na przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że nie zachodziła podstawa prawna w postaci względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Sąd I instancji wyjaśnił, że wynikające z uchwały nr [...] przesłanki zwolnienia nieruchomości: nabycie nieruchomości w dniu 31 lipca 2007 r. oraz zajęcie po raz pierwszy na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej po wejściu w życie tej uchwały nie były poddane ocenie organu, mimo że zgodnie z twierdzeniem skarżącego mieszczą się w hipotezie tego przepisu. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie jest możliwa kontrola legalności rozstrzygnięcia w świetle wskazanego przez skarżącego aktu prawa miejscowego. Wadliwości postępowania nie sanuje złożone przez organ drugiej instancji pismo z 8 lipca 2009 r. Naruszenie prawa materialnego zachodzi, gdy w podstawie prawnej rozstrzygnięcia pominięte zostały przepisy odnoszące się do przedmiotu postępowania wymagające dokonania oceny stanu faktycznego według przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnienia. Zdaniem Sądu zwolnienie ma charakter przedmiotowy, dotyczy bowiem nieruchomości, charakteru tego zwolnienia nie zmieniają przesłanki wskazane w treści uchwały dotyczące prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zapis uchwały został odmiennie odczytany przez strony. Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wnieśli tak skarżący J. H. , jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze. J. H. , zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 229, art. 181 oraz art. 191 O.p., poprzez rażące błędy w ustaleniach faktycznych i art. 174 pkt 2 w zw. z art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez naruszenie zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego. J. H. zarzucił również skarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 ust. 1 P.p.s.a., polegające na rażącym naruszeniu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżając przedmiotowy wyrok w całości zarzuciło naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 134 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi mimo niedopuszczenia się przez organy naruszenia przepisu art. 187 § 1 O.p., art. 141 § 4 P.p.s.a., przez brak wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia i art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie dokonania oceny postanowień uchwały nr [...] Rady Miejskiej z 30 listopada 2007 r. i przyjęcie, że pominięcie tego aktu w podstawie prawnej rozstrzygnięć organów podatkowych stanowiło naruszenie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2129/09 uchylił skarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skarga kasacyjna J. H. jest bezzasadna. Na uwzględnienie zasługuje natomiast skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej J. H., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w kwestionowanym przez skarżącego zakresie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podniesionych w skardze zarzutów, stanowiska organu, wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak i rozważania istnienia przesłanek określonych tym przepisem oraz art. 6 ust. 1 i 2 ustawy. Nie było możliwe skuteczne podważenie przyjętego przez Sąd stanu faktycznego w kwestionowanym zakresie. Sąd pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe rozważania poddając ocenie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 2 P.p.s.a. Nie została naruszona zasada reformationis in peius. W dalszym postępowaniu nie zostanie wydana decyzja pogarszająca sytuację skarżącego, ale najwyżej regulująca kwestię jego zobowiązania w sposób identyczny jak w zaskarżonej decyzji. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu przesądza o zakwalifikowaniu ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyłączenie przedmiotu opodatkowania z kategorii związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, a tym samym opodatkowanie według preferencyjnych zasad, następuje w sytuacji gdy przedmiot ten, ze względów technicznych, nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Okoliczność ta musi zostać indywidualnie zbadana i wykazana przy uwzględnieniu stanu faktycznego. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe rozważyły wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania czy zachodzi tak rozumiana przesłanka wyłączająca opodatkowanie przedmiotowego budynku wg stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 2 lit. b u.p.o.l.). Skarżący nabył nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a jej stan techniczny był mu znany. Czasowe niewykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej wynikało z woli podatnika i podejmowanych przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, decyzji o remontach bądź zmianie sposobu użytkowania. Nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania przedmiotowego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wobec powyższego NSA stwierdził, że skarga kasacyjna J. H. była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W ocenie NSA, na uwzględnienie zasługiwała natomiast skarga kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., może polegać na błędnej jego wykładni bądź na niewłaściwym zastosowaniu. Naruszenie prawa materialnego uzasadnia uchylenie zaskarżonego aktu jedynie wówczas, gdy miało to wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie wskazał jaki przepis prawa materialnego został naruszony ani też w jakiej formie nastąpiło to naruszenie. Uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zawiera pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Z przytoczonych wywodów Sądu pierwszej instancji wynika natomiast, że zarzuca organowi taką wadliwość postępowania, która uniemożliwia kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, a zatem dopatruje się naruszenia przepisów postępowania bez przywołania podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia ustalenie rzeczywistej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc czy decyzje organów podatkowych zostały uchylone z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy czy też z powodu naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli kasacyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarżący kwestię zwolnienia spornego budynku od podatku od nieruchomości na podstawie spornej uchwały Rady Miejskiej wskazał dopiero w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, pismem z 29 kwietnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi. Zarzutu takiego nie podnosił w trakcie postępowania administracyjnego. Organ nie miał możliwości ustosunkowania się do niego na tym etapie. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał to za wadę postępowania, której nie sanuje ustosunkowanie się do tych zarzutów pismem z 8 lipca 2010 r. Skoro organy podatkowe uznały, iż zwolnienie przewidziane w uchwale nie może mieć zastosowania w rozpatrywanym przypadku, to nie miały obowiązku podania w podstawie prawnej decyzji przepisów tejże uchwały. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób szczegółowy ustosunkowało się do nowych okoliczności podniesionych przez skarżącego, wykazując powody, dla których sporny budynek nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w uchwale nr [...]Rady Miejskiej. Akty prawa miejscowego, jakimi są uchwały organów samorządu terytorialnego, są źródłami prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust 2 Konstytucji RP). Jeżeli zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, należało odnieść się do zarzutów podniesionych po raz pierwszy w postępowaniu sądowym, to dokonanie interpretacji przepisów cytowanej uchwały w kontekście ustalonego stanu faktycznego mieściło się w granicach badania legalności zaskarżonej decyzji zakreślonych przepisami art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. Z motywów zaskarżonego wyroku wynika, iż Sąd nie miał wątpliwości co do charakteru analizowanego zwolnienia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżący organ skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. w sprawie II FSK 2129/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M.Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego aktu prowadzi do wniosku, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie została wydana z naruszeniem prawa. W okolicznościach badanej sprawy istotę sporu stanowi to, czy sporny budynek powinien zostać zwolniony od podatku od nieruchomości. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że w rozpoznawanej sprawie nie stanowi wady postępowania nie ustosunkowanie się przez organ do kwestii zwolnienia spornego budynku od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej ]. Podatnik nie podnosił bowiem takiego zarzutu w trakcie postępowania administracyjnego i organ nie miał możliwości odniesienia się do niego. Zasadnie organy podatkowe uznając, że zwolnienie przewidziane w przepisach wskazanej uchwały nie może mieć zastosowania, nie zawarły ich w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji. W dalszej części rozważań NSA stwierdził, iż akty prawa miejscowego, jakimi są uchwały organów samorządu terytorialnego, są źródłami prawa powszechnie obowiązującego (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). W kontekście tego dokonanie interpretacji przepisów wskazanej uchwały Rady Miejskiej w świetle ustalonego stanu faktycznego w postępowaniu sądowoadministracyjnym mieściło się w granicach badania legalności zaskarżonej decyzji zakreślonych przepisami art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 2 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjętym w wyroku z 12 kwietnia 2011 r. uznał zatem, że nie odniesienie się w zaskarżonej decyzji do możliwości zwolnienia skarżącego z obowiązku zapłaty podatku, w związku z obowiązywaniem uchwały nr [...] nie stanowi o rażącym naruszeniu art. 122 O.p. Zgłoszony w uzupełnieniu skargi zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do dokonania interpretacji przepisów uchwały Rady Miejskiej wskazać należy, że uprawnieniem gminy w zakresie ustalania wysokości podatków jest m.in. upoważnienie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1. Ten ostatni przepis, zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych, podmiotowych, oraz przedmiotowo-podmiotowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt II FSK 909/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wynikające z art. 217 Konstytucji RP - uprawnienie do stanowienia kategorii podmiotów zwolnionych od podatków przysługuje tylko ustawodawcy, a nie organom stanowiącym gmin. W konsekwencji skoro w ustawach podatkowych znajdują się zwolnienia przedmiotowe, podmiotowe i przedmiotowo-podmiotowe, czy podmiotowo-przedmiotowe to na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym (zob. wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., II FSK 1945/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Rada gminy może zatem jedynie wprowadzić zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak: budynek, grunt, budowla, lokal. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, a rodzaj przedmiotu opodatkowania. W sytuacji zwolnienia przedmiotowego osoba podatnika (jego cechy) nie ma znaczenia. (por. Komentarz do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.06.121.844), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, ABC, 2008). Z powyższego wynika jednoznacznie, że przewidziane w § 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej zwolnienia mają charakter przedmiotowy. Zgodnie natomiast z brzmieniem § 1 pkt 4 cytowanej uchwały, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli budynki lub ich części o powierzchni użytkowej przekraczającej 500 m2, zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej po raz pierwszy na terenie Gminy po dniu wejścia w życie niniejszej Uchwały – przez okres 24 miesięcy kalendarzowych liczonych od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 7 uchwała weszła w życie z dniem 1 stycznia 2008 r. Sporny budynek, znajdujący się na nieruchomości położonej w B. , zajęty został na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przed dniem 1 grudnia 2006 r. W tym czasie był opłacany podatek od nieruchomości. Skarżący nabył wskazaną nieruchomość w dniu 31 lipca 2007 r. W rozpoznawanej sprawie okoliczności stanu faktycznego jednoznacznie wskazują zatem, że przepis cytowanej uchwały nie może znaleźć odniesienia do osoby podatnika, zajmującego w dniu 31 lipca 2007 r. sporną nieruchomość na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W świetle przewidzianego w § 1 pkt 4 uchwały zwolnienia, przedmiot opodatkowania zajęty został przed dniem 1 grudnia 2006 r., a więc przed dniem wejścia w życie uchwały nr [...]. Sporny budynek nie został przez podatnika po raz pierwszy po dniu 1 stycznia 2008r. zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Gminy . W sprawie nie ma też zastosowania § 6 ust. 2 przedmiotowej uchwały. Skarżący nie jest podatnikiem, który nabył prawo do zwolnienia na podstawie uchwały nr [...], jak też nie złożył wymaganych uchwałą dokumentów. Przechodząc do dalszej części rozważań, należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 229 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy był prawidłowy i wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe zostało właściwie przeprowadzone przez organy. Zebrany przez organ podatkowy pierwszej instancji materiał dowodowy był zupełny. Nie było zasadne przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego przez organ drugiej instancji. Wniosek skarżącego o przeprowadzenie postępowania dowodowego dotyczył złego stanu technicznego budynku położonego na spornej nieruchomości i konieczności prowadzenia w nim prac remontowo - adaptacyjnych. Nie było to jednak przedmiotem sporu w sprawie. Rozważono przy tym wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do wykazania czy zachodzi przesłanka wyłączająca opodatkowanie spornego budynku według stawek przewidzianych dla przedmiotu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W okolicznościach badanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów z tymi budynkami związanymi, a także gruntów o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie NSA prawidłowa jest interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazująca na to, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającym z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, taka wykładnia przepisu jest powszechnie przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, Lex nr 478297, wyrok NSA z 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 747/08, Lex nr 571609). Sąd uznał zatem, powtarzając za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżący nabył nieruchomość na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a jej stan techniczny był mu znany. Nie wykazał, że prowadzone prace remontowe i adaptacyjne spowodowane były inną przyczyną niż zamiarem dostosowania budynku do przewidywanego rodzaju działalności. Skoro więc czasowe niewykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej wynikało z woli podatnika i podejmowanych przez niego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, decyzji o remontach, bądź zmianie sposobu użytkowania, to nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystywania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Prawidłowo stwierdzono, że obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. powstał od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Nie znajduje zastosowania w sprawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Cytowany przepis dotyczy podjęcia budowy, ukończenia i użytkowania budynku jako momentu uzasadniającego powstanie obowiązku podatkowego. Przeprowadzenie adaptacji lub remontu budynku dla celów innej działalności gospodarczej nie stanowi budowy w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. nr 89, poz. 414 ze zm.). Nie doszło więc do naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. W konsekwencji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie uznało, że przepisu § 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej ] nie można odnieść do sytuacji skarżącego. Reasumując, stwierdzić należy, w ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zwolnienia podatkowe wynikające z uchwały nr [...] Rady Miejskiej ] nie mogą znaleźć zastosowania w zaskarżonej decyzji. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.