II FSK 222/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 532/11 w sprawie ze skargi I. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrokiem z dnia 26 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 532/11, oddalił skargę I. C. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 5 lipca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W trakcie postępowania podatkowego organ ustalił, że Skarżąca nie zadeklarowała wszystkich dochodów uzyskanych z tytułu pracy w Urzędzie Marszałkowskim. Rozpoznawszy odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 29 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze względu na podniesienie w odwołaniu kwestii zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Przeprowadziwszy postępowanie dowodowe, organ pierwszej instancji decyzją z dnia 9 lutego 2011 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w tej samej kwocie, jak we wcześniejszej decyzji. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, Skarżąca nie była adresatką zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 129 u.p.d.o.f., ponieważ nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jak również jej wynagrodzenie nie pochodziło z tych środków. Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Jej zdaniem, organy przeprowadziły błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – przyjęły bowiem, że osoba zatrudniona w podmiocie realizującym opisany w przywołanym przepisie cel nie realizuje go bezpośrednio. Skarżąca wyjaśniła, że jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego pracowała przy realizacji projektu finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Jej wynagrodzenie natomiast, jako że pochodziło z budżetu projektu, finansowane było z bezzwrotnej pomocy. Organy nie wzięły pod uwagę, że Urząd Marszałkowski, jako jednostka organizacyjna, nie był wstanie realizować projektu bez swoich pracowników. W ocenie Skarżącej, nie można przyjąć, że jako pracownik wykonywała czynności "zlecone" (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.) – pojęcie to bowiem na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy dotyczy umów zlecenia, o dzieło, roboty budowlane, a nie umowy o pracę. Na poparcie swojego stanowiska, Skarżąca odwołała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, jako niezasadną. Jakkolwiek sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że jej wynagrodzenie pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy finansowanej przez Unię Europejską, nie zgodził się, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy odpowiada przesłance negatywnej sformułowanej w przywołanym powyżej przepisie: Skarżąca wykonywała czynności zlecone przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu. Wbrew temu co podniosła Skarżąca, zlecenie, o którym jest mowa w tymże przepisie, dotyczy również umowy o pracę. Posłużono się w nim bowiem zwrotem "zleca – bez względu na rodzaj umowy". Rodzaj umowy, na podstawie którego zlecono wykonanie określonych czynności, nie ma zatem znaczenia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Sformułowano w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 80 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z pkt 1, 2, 34 i 61 preambuły rozporządzenia Rady WE nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE L 210/25) – powoływanego dalej jako "Rozporządzenie", poprzez pominięcie wynikającego z niego zakazu podzielności płatności środków przekazywanych w ramach pomocy regionalnej jej beneficjentom, wskutek czego uznano za dopuszczalne zmniejszenie kwoty wypłacanej beneficjentowi pomocy; – art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię oraz niezastosowanie art. 43 i art. 45 w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 41, poz. 1590 z późn. zm.) w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 233. poz. 1458). W konsekwencji wadliwej wykładni przyjęto, że pracownik urzędu marszałkowskiego nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, oraz że umowa o pracę jest umową, na podstawie której beneficjent programu zleca jego realizację. Pełnomocnik Skarżącej podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania, mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. i art. 80 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 w zw. z pkt 1, 2, 34 i 61 preambuły Rozporządzenia, poprzez naruszenie zakazu niepodzielności płatności środków objętych programem pomocowym oraz oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia o wadliwie rozumiany przepis u.p.d.o.f.; – art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy zastosowania wykładni wskazanej przez Skarżącą, co skutkowało nierozpoznaniem sprawy w granicach skargi; – art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit, a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy – przyjęcie, że Urząd Marszałkowski bezpośrednio realizował program pomocowy, co pozwoliło na uznanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji, że dochody Skarżącej nie są wolne od podatku; – art. 3 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez błędne przyjęcie, że Urząd Marszałkowski zlecił Skarżącej wykonanie programu, podczas gdy Skarżąca uczestniczyła w realizacji tego programu przez Województwo Wielkopolskie w ramach umowy o pracę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako oczywiście bezzasadna podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanej w niej argumentacji, należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa całkowicie abstrahują od utrwalonej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej istotę doskonale oddają wyroki tego Sądu: z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2564/10 oraz z dnia 14 października 2011 r., II FSK 720/10. W pierwszym z nich wskazano, co następuje: "Nie do przyjęcia jest taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., sprowadzająca się do tezy, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – o którym mowa w sprawie – zaliczają się również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań" (LEX nr 1216662). W drugim z wyroków wyrażono pogląd, w myśl którego "Prawodawca używając w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. sformułowania »zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy...« miał na uwadze wszelkie rodzaje umów, na podstawie których osoby fizyczne wykonują powierzone przez beneficjenta pomocy zadania wchodzące w zakres realizowanego programu". W ocenie Sądu, użycie przez ustawodawcę słowa "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia (LEX nr 1069936). W świetle tych konstatacji, zarzuty skargi kasacyjnej łączące się zarówno z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, jawią się jako chybione, czy wręcz niezrozumiałe. Operowanie argumentem naruszenia "zakazu niepodzielności płatności środków objętych programem pomocowym" (s. 2 skargi kasacyjnej) w kontekście domniemanych uchybień natury proceduralnej nie znajduje żadnego uzasadnienia, podobnie zresztą jak powołanie się na naruszenia przepisów postępowania w związku z niewyjaśnieniem przyczyn odmowy zastosowania wykładni prawa wskazanej przez skarżącą i zaaprobowaniem błędów w ustaleniach faktycznych (s. 2 – 3 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.