III SA/Wa 3240/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi S. UK Limited ( dawniej M. UK Limited) z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty kwoty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 23 maja 2003 r. Spółka M. UK Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej Spółka lub Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003r. w kwocie 547.647,76 zł. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r. dokonano zwrotu żądanej kwoty. W dniu 19 października 2006 r. Spółka złożyła wniosek, w którym wskazała, że ww. zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. nastąpił z naruszeniem 6 miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej: rozporządzenie z 2001 r.) domagając się odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Wskazała, że termin zwrotu podatku w niniejszej sprawie upłynął przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i wniosła o naliczenie odsetek od dnia 1 maja 2004 r., uznając iż od tego dnia przekroczenie 6 miesięcznego terminu stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej otrzymany zwrot podatku nie pokrył całej należności wraz z przysługującym oprocentowaniem, stosownie do art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.". Spółka otrzymany zwrot zaliczyła proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu oraz kwoty oprocentowania. Spółka wniosła zarówno o zwrot niezwróconych kwot podatku VAT jak i oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie uwzględnił wniosku Spółki i odmówił wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy I instancji stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie zawiera przepisów, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku (...). W świetle cytowanych przepisów Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony jedynie do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz uwzględnienie wniosku i wypłatę oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w części dotyczącej zwrotu podatku za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. Zarzuciła naruszenie: – art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku; – piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego, przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę; – art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym wiążącym RP; – art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) – dalej "u.p.t.u. z 1993 r.", w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie pierwsze O.p., przez błędną wykładnię niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy VAT. Uzasadniając odwołanie Spółka na wstępie przedstawiła w skrócie stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zawarte w decyzji. W dalszej części odwołania Spółka przedstawiła swoje stanowisko w niniejszej sprawie powołując wymienione na wstępie odwołania przepisy wraz ze wskazaniem na czym polegało ich naruszenie przez organ podatkowy wydający decyzję. W podsumowaniu zaś odwołania Spółka sformułowała wniosek, iż z uwagi na wskazane i uzasadnione w odwołaniu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego oraz powszechnie obowiązujących przepisów prawa krajowego niezbędne jest uchylenie przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i uwzględnienie wniosku Spółki z dnia 19 października 2006 r. o wypłatę niezwróconych kwot podatku VAT oraz oprocentowania od nieterminowych zwrotów podatku w części dotyczącej zwrotu podatku za okres od stycznia do kwietnia 2003r. w wysokości określonej we wniosku z uwzględnieniem oprocentowania naliczonego za okres od dnia złożenia wniosku do dnia wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r. uznając, iż w rozpatrywanej sprawie nie mają zastosowania regulacje wspólnotowe, ani przepisy u.p.t.u., natomiast rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom nie przewiduje wypłaty odsetek w przypadku przekroczenia przez organ podatkowy 6 miesięcznego okresu na wydanie decyzji. Skarżąca nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 446/10, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. W powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, iż w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 u.p.t.u z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z bieżnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawej przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. W dniu 26 sierpnia 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło pismo Spółki z 25 sierpnia 2010 r. uzupełniające argumentację odwołania i informujące, iż w dniu 5 stycznia 2010 r. doszło do zmiany nazwy Spółki z M. UK Limited na S. UK Limited. Zmianie uległy również: adres siedziby Spółki, numer rachunku bankowego oraz dane rejestracyjne dla celów podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r., wydaną po ponownej analizie akt sprawy oraz zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu oraz piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie uznał, iż w przedmiotowej sprawie Spółce przysługuje prawo do naliczenia i wypłaty kwoty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 547.647,76zł, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005r. za okres od dnia 24 listopada 2003r. do dnia przekazania kwoty zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, iż na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. zobowiązany był dokonać zwrotu kwoty określonej w decyzji z [...] lipca 2005 r. do dnia 23 listopada 2003 r. Jednakże polecenie przelewu zostało wystawione w dniu 28 lipca 2005 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w przedmiotowej sprawie Spółka była uprawniona do oprocentowania zwrotu wykazanej kwoty podatku VAT w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych od dnia 24 listopada 2003r. (pierwszy dzień po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzeń Ministra Finansów) do dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwoty podatku VAT wykazanej we wniosku złożonym za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. Zdaniem Organu podatkowego kwota odsetek od kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 547.647,70 zł otrzymanej przez Spółkę na podstawie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2005 r., powinna zostać wyliczona i zwrócona przez organ podatkowy pierwszej instancji za okres od dnia 24 listopada 2003 r. do dnia zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Spółki. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie: art. 78 § 4 O.p. i art. 78a O.p. przez wadliwe wskazanie okresu, za jaki powinno być naliczone oprocentowanie, tj. uznanie, że Skarżąca uprawniona była do oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług jedynie za okres od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Skarżącej podatku od towarów i usług do dnia faktycznego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy Skarżącej oraz przez stwierdzenie, że przepis art. 78a O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Ponadto w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu dotyczącego sposobu wyliczenia należnych odsetek zauważył, iż w zaskarżonej decyzji wskazano, że Skarżąca ma prawo do otrzymania odsetek za zwłokę od dnia 24 listopada 2003 r. (pierwszy dzień po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów) do dnia dokonania zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej kwoty podatku VAT wykazanej we wniosku złożonym za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. Przedmiotem rozpatrzenia przez Sąd w sprawie III SA/Wa 446/10 nie była natomiast kwestia wysokości lub sposobu obliczania należnych Skarżącej odsetek. Stąd podnoszone w tej mierze zarzuty nie znajdują uzasadnienia, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego, uchylone następnie przez Sąd wyrokiem z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 446/10, nie dotyczyło wysokości odsetek, ale traktowało o braku istnienia przepisów, na podstawie których podatnik podatku od wartości dodanej w przypadku zwrotu podatku od towarów i usług po upływie sześciu miesięcy od dnia złożenia stosownego wniosku, mógłby ubiegać się o odsetki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie podkreślenia wymaga okoliczność, że w sprawie dotyczącej odmowy uwzględnienia wniosku w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 446/10, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wypowiedział się również w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w tej sprawie, stosownie do unormowania zawartego w art. 153 p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie więc samego sądu administracyjnego w rozumieniu cyt. wyżej przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (Komentarz - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi J.P. Tarno, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., str. 219 - 225). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie tak długo, jak wyrok Sądu nie zostanie uchylony w prawem określonym trybie, bądź też nie ulegnie zmianie stan prawny, będący podstawą orzekania (zob. wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97; wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/1999, nr 1, poz. 2; wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97; wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III SA 3377/00; wyrok NSA z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00, Palestra 2002, nr 9-10, s. 199). Natomiast w literaturze wskazuje się, że ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia naliczania i wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w sprawie III SA/Wa 446/10 orzekł, że organ podatkowy naruszył art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. o w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. poprzez błędną wykładnię. Realizując zalecenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż na podstawie art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. różnicę podatku nie zwróconą w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku podmiotów uprawnionych, o których mowa w § 2 rozporządzenia z 2001 r. przepis § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia wprowadza uregulowanie szczególne w zakresie terminu zwrotu podatku. W przypadku tej kategorii podmiotów Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 1 i 4. Organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku nie dokonania zwrotu podatku w terminie, odpowiednie zastosowanie ma przepis art. 78 § 1 i § 4 O.p. Na podstawie art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Zgodnie zaś z art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Rozpatrując prawidłowość przyjętej przez Organ interpretacji przepisów nie można pomijać po pierwsze, że stosownie do przepisu art. 76b O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 tej ustawy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przez który - zgodnie z art. 3 pkt 7 - rozumie się także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego Natomiast przypadki uzasadniające oprocentowanie nadpłaty i okres oprocentowania określa przepis z art. 78 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Sąd, odnosząc się do zarzutów strony skarżącej, iż stosowanie do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie, wymusza zastosowanie również uniwersalnych przepisów dotyczących sposobu kalkulacji oprocentowania, stwierdza, iż do zwrotu podatku VAT nie będzie miał więc zastosowania art. 78a O.p., gdyż przepisu tego nie wymieniono w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Zgodnie z treścią art. 78a O.p. jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W komentarzach do Ordynacji podatkowej wskazuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. W sytuacji gdy powstała nadpłata, jest ona zwracana przez organ podatkowy w całej kwocie, łącznie z oprocentowaniem. Jeżeli jednakże organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie nadpłaty i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Przepis ten ma duże znaczenie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu. Oprocentowana jest tylko pozostała kwota nadpłaty (Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Komentarz LEX 2011, Komentarz do art.78a ustawy - Ordynacja podatkowa). Jak podkreśla się chodzi wyłącznie o częściowy zwrot nadpłaty (nie podatku; nie chodzi tu o przypadki objęte definicją z art. 3 pkt 7 O.p.), dokonany w czasie naliczania oprocentowania, zaliczany jest proporcjonalnie na kwotę nadpłaty i oprocentowania - według proporcji stanu obu tych należności w dniu zwrotu (Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Komentarz ABC 2003, Komentarz do art.78(a) ustawy - Ordynacja podatkowa). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję z [...] października 2010 r. prawidłowo zastosował przepisy prawa, w szczególności przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zaznaczyć należy, iż zwrot różnicy podatku VAT nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy ordynacji podatkowej dot. nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT, a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993r. Przenosząc przestawione uregulowania na okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że obowiązkiem organów wydających decyzje w przedmiocie oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego podatku VAT, było wyliczenie należnej kwoty oprocentowania zgodnie z art. 78 § 1 i 4 O.p., a więc wyliczenie kwoty oprocentowania przy przyjęciu stawek jak dla odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, licząc od dnia upływu terminu zwrotu poszczególnych kwot zwrotu do dnia zgodnego z postanowieniami art. 78 § 4 O.p., a więc do dnia zwrotu nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt. I SA/Ol 561/09). Ponadto Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 446/10 wskazuje się, iż zgodnie z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 r., kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko, w realiach niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organ podatkowy poniósł odpowiednie konsekwencje prawne będące konsekwencją niezgodnego z prawem przetrzymywania kwoty zwrotu podatku. Reasumując Sąd podkreśla, że przepis art. 78a O.p. reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty podatku. Stan faktyczny ustalony w rozważanej sprawie, który jest bezsporny, nie dotyczy przypadków określonych przedmiotowym przepisem. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a O.p. do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku.