I SA/Ol 561/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Błesiński(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r., sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia kwoty oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. określa ,że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 5600 ( pięć tysięcy sześćset ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia "[...]" , nr "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A (dalej cyt. jako podatnik) kwotę oprocentowania nadpłaty (zwrotu podatku VAT) za miesiąc wrzesień 2000r. w wysokości 165.987 zł. Wskazując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisy art. 207 § 1 oraz art. 78 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. Pod.), a także art. 21 ust 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. dalej cyt. jako ustawa VAT). Ustalono ,że podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r., złożonej 26 października 2000r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 922.731 zł . Kwota nie była kwestionowana. W uzasadnieniu organ wskazał, iż przyjął interpretację wynikającą z zastosowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2005r., sygn. akt FSK 2542/04, wedle której , jeżeli okaże się ,że w danym okresie jednocześnie wystąpiła zaległość podatkowa i nadpłata podatku , to za ten czas od pokrywających się kwot nie należy naliczać odpowiednio odsetek za zwłokę o odsetek od nadpłaty. Organ uznał zatem , iż w każdym przypadku przekazania (zaliczenia) kwoty zaległego zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000r. na poczet zaległości podatkowych, których termin wymagalności przypadał przed dniem złożenia przez podatnika deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r. nie nalicza się oprocentowania wynikającego z art. 78 Ord. pod. W sytuacji, gdy termin wymagalności przypadał po dniu złożenia deklaracji organ naliczał oprocentowanie na podstawie art. 78 Ord. pod., Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił kwotę oprocentowania zwrotu podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000r. w wysokości 190.916 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi określenie wysokości oprocentowania od nieterminowego zwrotu różnicy podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r. Organ odwoławczy stwierdził, że kwota oprocentowania została błędnie określona (w zaniżonej wysokości) przez organ pierwszej instancji. Jednak wbrew twierdzeniom podatnika organ pierwszej instancji nie naruszył postanowień art. 21 ust 6 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2000r.). Z powyższego przepisu podatnik wywnioskował, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000r. podlega oprocentowaniu przez cały okres, tj. od 20 listopada 2000r. (25 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r.) do czasu zaliczenia ostatniej części różnicy na zaległości podatkowe spółki. Umknęło jednak uwadze podatnika, że co do zasady w 2000r. zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika następował w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, jednak w przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekraczała kwotę wynosząca 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, urząd skarbowy mógł, na podstawie art. 21 ust. 4 ustawy VAT na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty. Urząd Skarbowy w ostatecznej decyzji z dnia 2 listopada 2000r., nr "[...]", wydanej w trybie art. 21 ust. 4 ustawy VAT określił następujące terminy zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000r. : - do dnia 20 listopada 2000r. w odniesieniu do kwoty 30.054 zł, - do dnia 26 stycznia 2001r. w odniesieniu do kwoty 892.677 zł. Wystąpienie okoliczności przewidzianych w art. 21 ust. 4 ustawy VAT uprawniało organ podatkowy do określenia innych terminów zwrotu nadwyżki podatku niż wynikające z art. 21 ust. 6 ustawy VAT. Tym samym w niniejszym przypadku termin zwrotu różnicy podatku nie wynikał zatem z przepisu art. 21 ust. 6 ustawy VAT lecz z w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W stosunku do daty złożenia deklaracji VAT-7 przez podatnika organ odwoławczy wskazał, że deklaracja za wrzesień 2000r. wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 26 października 2000r., co potwierdza jednoznacznie stempel urzędu. W niniejszym przypadku data ta jednakże nie ma znaczenia wobec określenia terminów zwrotu różnicy podatku w wskazywanej decyzji z 2 listopada 2000r. Tym samym nie ma wątpliwości, że należne podatnikowi oprocentowanie należy naliczać od dnia 21 listopada 2000r. w odniesieniu do kwoty 30.054 zł oraz od dnia 27 stycznia 2001r. w odniesieniu do kwoty 892.677 zł. do terminów zaliczeń odpowiednich kwot na zaległości podatkowe spółki (23 lipiec 2001r., 30 lipiec 2003r., 27czerwiec 2006r. i 12 wrzesień 2006r.). Zgodnie bowiem z art. 21 ust .7 ustawy VAT różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 traktuje się jako nadpłatę podlegająca opodatkowaniu w rozumieniu przepisów Ord. pod. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika nie stanowi nadpłaty. Jednakże dla potrzeb naliczenia oprocentowania od nieterminowego zwrotu tej nadwyżki, taktuje się ją jako nadpłatę podatku podlegająca oprocentowaniu, o czym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy VAT. W przypadku wydania decyzji tzw. ograniczającej zwrot termin, od którego nalicza się należne podatnikowi oprocentowanie należy liczyć od terminów zwrotu różnicy podatku ustalonych w tej decyzji. Ponadto, w myśl art. 78 § 4 Ord. Pod., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje od dnia zwrotu nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych, stąd oprocentowanie przysługuje od terminów zaliczeń kwot różnicy podatku na zaległości podatkowe. Nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2000r. zaliczono na zaległości podatkowe za następujące okresy: od stycznia do września 1999r., grudzień 1999r. (postanowienie z 23 lipca 2003r., sprostowane postanowienie z dnia 29 lipca 2003r.), styczeń 2000r., od września do listopada 2001r., lipiec 2002r., od października 2002r. do marca 20003r., od lipca do września 2003r., luty 2004r., od kwietnia do czerwca 2004r., marzec 2005r., czerwiec 2005r., październik 2005r., styczeń 2006r. (postanowienie z dnia 27 czerwca 2006r.) i od grudnia 2000r. do marca 2001r. (postanowienie z dnia 12 września 2006r.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje uzasadnienia zarzut podatnika, że zaniedbano zasadę wnikliwości na skutek nie podania przez organ pierwszej instancji na poczet jakich konkretnie ( za jakie miesiące, w jakiej wysokości, z jakimi odsetkami, kiedy niezapłaconych) zaległości podatkowych zaliczono zwrot nadwyżki podatku. W postanowieniach w spawie zaliczenia zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2000r. na zaległości podatkowe podatnika zostało to bowiem wskazane. Ustalając kwotę należnego podatnikowi oprocentowania organ pierwszej instancji przyjął, że w przypadku zaliczenia należnego zwrotu na zaległości podatkowe oprocentowanie przypadające od niezwróconego w terminie zwrotu podatku VAT (art. 78 Od. Pod.) zostało "zrównoważone" przez nienaliczanie przez urząd odsetek za zwłokę od w/w zaległości po dniu złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000r. do dnia wydania postanowień w sprawie w/w zaliczeń. Podatnik we wniesionym odwołaniu zakwestionował prawidłowość powyższego działania wskazując na brak podstawy prawnej do takiego postępowania, dodatkowo wskazując, iż gdyby dopuścić możliwość odstąpienia od naliczenia oprocentowania ze względu na odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę, organ winien dokonać porównania sum zaległości podatkowych i odsetek od nich oraz wysokości sum zwrotu i jego oprocentowania w poszczególnych okresach. Mając na względzie zarzuty odwołania i konieczności zweryfikowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 Ord. pod. sporządzenie wyliczenia należnego podatnikowi oprocentowania od niezwróconych w terminach określonych decyzją z dnia 2 listopada 2000r. kwot 30.054 zł i 892.677 zł oraz sporządzenie wyliczenia należnych organowi podatkowemu kwot odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych do dnia następnego po upływie terminu płatności do terminów zaliczenia zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2000r. na te zaległości. Organ pierwszej instancji wyliczył, że należne podatnikowi z tytułu zwrotu podatku VAT za wrzesień 2000r. oprocentowanie wynosiło łącznie 895.539 zł. Na podstawie wyliczenia odsetek za zwłokę, dokonanego przez organ pierwszej instancji oraz kwot odsetek w wielkościach podanych w postanowieniach z dnia 23 lipca 2001r. i 27 czerwca 2006r. organ odwoławczy wyliczył wielkość należnych od zaległości podatkowych odsetek za zwłokę , która nie została naliczona w łącznej wysokości 704.623 zł. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż zasadne jest odstąpienie od jednoczesnego naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i oprocentowania nadpłaty (różnicy podatku traktowanej jako nadpłata), gdy wielkości te są takie same, tj. kwota zwrotu podatku VAT jest równa wysokości zaległości podatkowej. Organ odwoławczy akceptuje tym samym stanowisko wyrażone w powoływanych przez organ pierwszej instancji orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2005r., sygn. akt FSK 2542/04. Pogląd ten zachowuje aktualność na gruncie obowiązujących przepisów, gdyż zgodnie z art. 76 § 1 Ord. pod., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jeżeli zatem podatnik jednocześnie ma prawo do otrzymania oprocentowania od nadpłaty i jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy nie może wypłacić podatnikowi należnego oprocentowania, a jest zobowiązany do zaliczenia go na poczet odsetek za zwłokę. Z porównania przez organ odwoławczy kwot należnego podatnikowi oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu różnicy podatku za wrzesień 2000r. oraz należnych odsetek za zwłokę od posiadanych przez podatnika zaległości podatkowych, które nie zostały naliczone wynika, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie w kwocie 190.916 zł, co wynika z wyliczenia oprocentowania w kwocie 895.539 zł minus nienaliczone odsetki za zwłokę 704.623 zł. Rozliczając dokonane zaliczenia na zaległości podatkowe spółki do przekazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostaje zatem kwota 24.929 zł. (190.916 zł minus 165.987 zł). Tym samym z uwagi na nieprzekazanie podatnikowi całego należnego oprocentowania zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy VAT. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z zarzutem, że przepisy wskazane przez organ pierwszej instancji jako podstawa prawa rozstrzygnięcia tj. art. 78 § 1 i 4 Ord. pod oraz art. 21 ust. 6 i 7 ustawy VAT nie stanowią wystarczającej podstawy prawnej decyzji. Organ powołał bowiem prawidłowe przepisy lecz dokonał ich błędnej wykładni. W związku z tym nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ord. pod., w zakresie dotyczącym uzasadnienia prawnego decyzji. Z kolei zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ord. pod. i art. 125 § 1 Ord. pod. dotyczący obowiązku działania organu w sprawie wnikliwie i szybko straciły aktualność wobec uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie oraz dokonania przez organ odwoławczy wnikliwej analizy całego, kompletnego materiału. Na skutek szczegółowego i wyczerpującego przedstawienia przez organ odwoławczy motywów podjętego rozstrzygnięcia nieaktualny stał się także zarzut naruszenia przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo wskazał, że podniesiona w odwołaniu okoliczność uchylenia przez Naczelny Sądu Administracyjny w Warszawie wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oddalających skargi podatnika na decyzje, z których wynikały zaległości podatkowe, na które zaliczono należny zwrot podatku za wrzesień 2000r. nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem nadal w obrocie prawnym pozostają decyzje organu pierwszej instancji, z których wynikają zaległości podatkowe, na poczet których został zaliczony zwrot podatku VAT. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżyła Spółka A, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie : - norm regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności: zasady praworządności i legalizmu wyrażonej w art. 120 Ord. pod., która w związku z przepisami art. 220 Ord. pod., przepisem art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ord. pod. oraz § 2 tego artykułu zakazuje organowi odwoławczemu pozostawienia w obiegu prawnym decyzji wydanej z naruszeniem prawa, przez rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i odmowę uwzględnienia interesu strony bez podstawy prawnej, normy art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ord. pod. przez niepowoływanie pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, normy art. 78 ust. 1 i 4 Ord. pod. i normy art. 121 § 1 Ord. pod., normy art. 125 § 1 Ord. pod.; - normy materialnej wynikającej z art. 21 ust. 6 i art. 21 ust. 7 ustawy VAT. W uzasadnieniu wniesionej skargi podniesiono, że w ocenie skarżącego należna kwota oprocentowania zwrotu wynosić powinna 969.610 zł. Powołując się na wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2003r., sygn. akt FSA 1/03 skarżący wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, realizowane w sposób określony w art. 21 ust. 4 tej ustaw, należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego. Orzeczenie to dotyczyło również innych uprawnień wynikających z tej ustawy, w tym uprawnienia do zwrotu podatku, z których wynika, że do zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika za grudzień 2000r. należy stosować art. 21 ust. 4 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000r., a nie w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia deklaracji, inna wykładnia prowadziłaby do złamania zasady lex retro non agit. Zrealizowanie przez podatnika uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym są związane. Zgodnie zaś z wyrokami NSA z dnia 19 października 2005r., sygn. akt I FSK 59/05 i z dnia 14 października 2005r., sygn. akt I FSK 781/05 prawo do zwrotu różnicy powstaje z datą złożenia deklaracji, i tylko sama czynność materialno-techniczna przelewu na rachunek podatnika może być dokonana w niektórych przypadkach później. W ocenie skarżącego zasadność i poprawność obliczenia przez niego sumy zwrotu nie została jednak skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe. Podstawowym terminem zwrotu różnicy podatku, wynikającym z art. 21 ust. 6 ustawy VAT, jest termin 25 dni. Termin ten tylko w wyjątkowych sytuacjach może zostać przedłużony przez organy podatkowe. Po upływie tego terminu oraz ewentualnie dalszego terminu przedłużonego w trybie art. 21 ust. 6 zdanie drugie w zw. z art. 274b § 1 Ord. pod. i zakończeniu czynności sprawdzających poprzez przejście do etapu wymiarowego postępowania podatkowego, upada podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego, a nie zakwestionowanego prawnie, zwrotu podatku. W niniejszej sprawie nie dokonano jednak przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT. Przyjmując nawet stanowisko organów podatkowych (z którym podatnik się nie zgadza), iż w ostatecznej decyzji z dnia 2 listopada 2000r. określono termin zwrotu podatku VAT, pierwszy z nich na dzień 20 listopada 2000r. na sumę 30.054zł, natomiast drugi od dnia 26 stycznia 2001r. co do kwoty 892.677zł , to te daty winny być miarodajne dla określenia początku biegu odsetek od kwot zwrotu podatku VAT. Tymczasem organ drugiej instancji nie wskazał przepisu, który upoważniałby do odmowy naliczenia odsetek od zwrotu nadpłaty za tak przedłużony okres zwrotu. Przewidziana w art. 21 ust. 4 ustawy VAT możliwość ograniczenia zwrotu części sumy nie oznacza bowiem pozbawienia podatnika prawa do odsetek od części tej kwoty nie zwróconej w terminie., skoro jej zatrzymanie oznacza, zgodnie z najnowszym cytowanym orzecznictwem, formę kredytowania Skarbu Państwa. Zasadniczą kwestią sporną pomiędzy skarżącym a organem podatkowym jest prawidłowość odmowy wypłaty odsetek od kwoty zwrotu podatku VAT ze względu na fakt, iż w ocenie organu odwoławczego nie dokonano naliczania odsetek od zarzucanych stronie zaległości podatkowych. Tymczasem w polskim systemie prawa podatkowego nie tylko nie istnieje instytucja prawna pozwalająca na przyjęcie dopuszczalności takiego rozumowania, nie sposób nawet odnaleźć instytucji zbliżonej. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie dokonał w ogóle, w rozumieniu art. 76 § 1 Ord. pod. czynności zaliczenia z urzędu na poczet zaległości podatkowych oprocentowania kwoty zwrotu podatku VAT, niezależnie od oceny prawnej dopuszczalności takiego zaliczenia. Z treści zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że przyjęto, iż organy podatkowe mają uprawnienie do odstąpienia od naliczania odsetek od kwoty zwrotu, ze względu na istnienie domniemanych zaległości podatkowych, od których nie naliczono odsetek. Zdaniem podatnika w niniejszej sprawie nie zastosowano ani instytucji zbliżonej do zaliczenia, ani stricte nie odstąpiono od naliczania odsetek od zaległości podatkowych. W istocie doszło do pomieszania elementów tych instytucji, w postaci próby częściowego rozliczenia należnych odsetek z tytułu opóźnienia w zwrocie podatku VAT i częściowego odstąpienia od takiego rozliczenia. Wskazywany wyrok NSA z dnia 16 marca 2005r. , sygn. akt FSK 2542/04 nie tylko nie odpowiada stanowi faktycznemu ustalonemu w niniejszej sprawie, ale choć pośrednio tezy wyroku nie są dla skarżącego niekorzystne. NSA wiąże możliwość dokonania wzajemnych obrachunków podatkowych przez podatnika i organ podatkowy z istnieniem decyzji o walorach ostateczności bądź ostatecznym ustaleniem wysokości zobowiązań strony w formie ustawowej. Tymczasem wysokość nadpłaty, w niniejszej sprawie nie została stwierdzona w formie decyzji, tylko ostatecznie przyjęta w wysokości określonej w deklaracji złożonej przez skarżącego. Natomiast w stanie faktycznym opisanym w wyroku podatnik takiej nadpłaty nie wykazał, zatem ustalono ją dopiero w drodze decyzji. Także istnienie domniemanych zaległości podatkowych skarżącego nie zostało, przynajmniej w części ostatecznie stwierdzone, a ich istnienie było sporne. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( D.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002r. –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( dalej jako p.p.s.a.) , sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , stosując środki przewidziane w ustawie. Sądowa kontrola zaskarżonego aktu organu administracji publicznej obejmuje zarówno prawidłowość zachowania przepisów postępowania , jak i zgodność z przepisami prawa materialnego. Nadto , stosownie do art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy , nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja organu podatkowego w przedmiocie określenia wysokości należnego podatnikowi oprocentowania podlegającej bezpośredniemu zwrotowi nadwyżki podatku od towarów i usług należnego nad podatkiem naliczonym za miesiąc wrzesień 2000r. Bezsporne są w sprawie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności ,iż podatnikowi przysługiwał zwrot tego podatku ,że zwrotowi podlega kwota 922.731 zł wykazana w deklaracji VAT-7 za wymieniony miesiąc i że do zwrotu nie doszło w terminie przewidzianym w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze ustawy VAT 1993. Spór dotyczy natomiast kwestii od jakiej daty należy liczyć oprocentowanie oraz czy należne oprocentowanie można pomniejszyć i w jaki sposób o odsetki od zaległości podatkowych obciążających podatnika. W pierwszej kolejności określić należy stan prawny mający zastosowanie w niniejszej sprawie , albowiem przepisy mające zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego ulegały zmianom a załatwianie kwestii należnego skarżącemu oprocentowania trwa już ok. dziewięciu lat. Nie ulega wątpliwości ,że decydujące znaczenie dla zastosowania prawa materialnego w zakresie dotyczącym ustalenia prawa do zwrotu podatku VAT, terminu zwrotu oraz zasad i wysokości oprocentowania ma data złożenia deklaracji a więc stan prawny we wrześniu 2000r. W stanie faktycznym sprawy mają zatem zastosowanie przepisy art. 21 ,określającego zasady rozliczania podatku , a który w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy stanowił : Ust. 4 "W przypadku gdy kwota zwrotu różnicy podatku dla podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 przekracza kwotę wynoszącą 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi , urząd skarbowy może na czas nie dłuższy niż trzy miesiące ograniczyć jej wysokość do wysokości tej kwoty." Ust.6 " Zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika . Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia , urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Ust.7 " Różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie , którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym , traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych." W świetle zacytowanych wyżej przepisów zasadą było więc ,że zwrotu różnicy podatku należało dokonać w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika , a w przypadku przekroczenia tego terminu podlegająca zwrotowi kwota nie zwrócona w tym terminie podlega oprocentowaniu jak niezwrócona w terminie nadpłata podatku . Przed rozważeniem szczegółowych kwestii spornych w rozpoznawanej sprawie, wskazać także należy na stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2003 r. , sygn. akt FSA 1/03 ( opub. w ONSA nr 1/2004, poz .1 ) . W wyroku tym NSA rozważał zagadnienie charakteru przepisu art. 21 ust. 4 ustawy VAT1993 oraz kwestię jaki stan prawny ma zastosowanie wobec zmiany tego przepisu z dniem 1 stycznia 2001r. ( ustawa z dnia 17 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ,oraz podatku akcyzowym, D.U. nr 105, poz. 1107).NSA stwierdził ,że art. 21 ust. 4 ustawy o VAT ma charakter normy materialonoprawnej ,a nie procesowej. Brzmienie tego przepisu wskazuje ,że gdy spełnione są określone w nim przesłanki, dojść mogło do odroczenia w czasie zwrotu części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym , a więc przepis ten ogranicza zasadę bezpośredniego zwrotu ,przewidzianą w art. 21 ust. 2 . W sytuacji , gdy spełnione są przesłanki z art. 21 ust. 4 ustawy, urząd skarbowy jest uprawniony jedynie do ograniczenia zwrotu różnicy podatku do kwoty ,której wysokość należy obliczyć zgodnie z dyspozycją tego przepisu , a ograniczenie to nie może przekroczyć trzymiesięcznego terminu. Podobne stanowiskowo co do funkcji i istoty instytucji z art. 21 ust. 4 ustawy VAT 1993 prezentowały sądy administracyjne w licznych innych orzeczeniach ( vide wyroki NSA z dnia 19.01.1998r. ,sygn. akt I SA/Wr 1057/96 , niepub.; z dnia 22.11.2000r., sygn. akt I SA/Ka 991/00,LEX nr 46402; z dnia 13.09.2002r., sygn. akt III SA 3466/00, LEX nr 105001; WSA w Gdańsku z dnia 10 marca 2004r. ,sygn.akt I SA/Gd 2157/00, LEX nr 129313 ). Podzielając powyższe stanowisko, należy zatem stwierdzić ,że skorzystanie przez organ podatkowy z uprawnienia do ograniczenia zwrotu różnicy podatku przewidzianego w art. 21 ust. 4 ustawy VAT 1993 , prowadzi do przesunięcia w czasie zwrotu podatku co do części wykazanej w deklaracji różnicy podatku do zwrotu. Art. 21 ust. 4 zawiera bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniego zwrotu w terminie 25 dni przewidzianego w art. 21 ust. 6 zd. 1 ustawy. Na mocy tego przepisu organ posiadał szczególne uznaniowe prawo do czasowego zatrzymania kwoty należnego zwrotu podatku od towarów i usług celem równomiernego rozłożenia zwrotu. Ograniczenie zwrotu , a więc przesunięcie terminu zwrotu nie może być jednak dłuższe niż trzy miesiące , nie może dotyczyć całej kwoty należnego zwrotu i nie upoważnia organu do kwestionowania wysokości wykazanej w deklaracji kwoty różnicy podatku do zwrotu. Zastosowanie instytucji z art. 21 ust. 4 ustawy VAT 1993 skutkuje więc tym ,że w terminie 25 – dniowym z art. 21 ust. 6 zd. 1 ustawy ,zwrot bezpośredni dotyczy tylko kwoty podatku stanowiącej 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi , natomiast pozostała kwota należna podatnikowi do zwrotu może być wpłacona na rachunek bankowy w terminie późniejszym nie dłuższym jednak niż trzy miesiące , co powinno wynikać z decyzji organu stosującego tę instytucję. Niezależnie od powyższego, zwrócić należy uwagę na różnice między instytucją z art. 21 ust. 4 a instytucją z art. 21 ust. 6 zd. 2 i 3 ustawy VAT 1993. Druga z tych instytucji ma na celu przedłużenie terminu zwrotu na czas postępowania wyjaśniającego , w sytuacji , gdy organ podatkowy zamierza zbadać zasadność zwrotu. Skutkiem zastosowania art. 21 ust. 6 zd. 2 może być więc nie tylko przedłużenie terminu zwrotu ale także zakwestionowanie wysokości kwoty należnego zwrotu różnicy podatku VAT. Nadto, w sytuacji wykazania zasadności zwrotu ,podatnikowi wypłacona będzie należna kwota z odsetkami odpowiadającymi odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty ( art. 21 ust. 6 zd. 3 ustawy VAT), a więc odsetki niższe niż przewidziane w art. 21 ust. 7 ustawy. Problematyka stosowania instytucji z art. 21 ust. 6 zd. 2 i 3 wywoływała rozbieżności w orzecznictwie zarówno co od formy jej stosowania, jak i zasad naliczania odsetek. Rozbieżności te znalazły wyraz w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002r. , sygn. akt FPS 1/02 ( opub. w ONSA 4/2002, poz. 135 ) i z dnia 23 lutego 2009r. , sygn.akt I FPS 5/08, opub. w ONSAiWSA nr 3/2009, poz.50 ).Jednoznacznie należy jednak stwierdzić ,że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie korzystały z uprawnienia z art. 21 ust. 6 ustawy VAT 1993. Instytucja z art. 21 ust. 4 ma zaś odmienne funkcje niż instytucja z art. 21 ust.6 , a instytucje te są od siebie niezależne. W sprawie zastosowana została możliwość przewidziana w art. 21 ust. 4 ustawy. Decyzją z dnia 2 listopada 2000r. ( t.I k.60 akt adm.) , Urząd Skarbowy ograniczył zwrot różnicy podatku VAT w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia ( tj. od 26 października 2000r.) do kwoty 30.054 zł , a co do kwoty 892.677 zł termin zwrotu określił na 26 stycznia 2001r. Nastąpiło zatem przesunięcie terminu zwrotu tej kwoty o dopuszczalne ustawą trzy miesiące. W świetle powyższych wywodów zarzuty skargi co do daty ,od której należy naliczać oprocentowanie niezwróconej w terminie różnicy podatku , są więc w ocenie sądu bezzasadne. W tej mierze stanowisko organów podatkowych wyrażone w decyzjach obu instancji jest w pełni zgodne z prawem. Jak już bowiem wyżej stwierdzono , zastosowanie art., 21 ust. 4 ustawy VAT , skutkowało odstąpieniem od zasady zwrotu całej kwoty różnicy podatku w terminie 25 dni wynikającym z art.21 ust. 6 zd. 1 , przesuwając termin zwrotu określonej w decyzji kwoty na termin późniejszy , nie dłuższy niż trzy miesiące od dnia złożenia deklaracji ( rozliczenia). Prawidłowo więc organy podatkowe naliczanie oprocentowania kwoty 30.054 zł przyjęły od dnia 21 listopada 2000r., a kwoty 892.677zł od dnia 27 stycznia 2001r. Skarga jest jednak zasadna w zakresie dotyczącym obliczenia kwoty oprocentowania zwrotu podatku poprzez jej zmniejszenie o kwoty odsetek za zwłokę od należności podatkowych obciążających skarżącego. W sentencji zaskarżonej decyzji organu odwoławczego kwotę oprocentowania określono na 190.916, 00 zł , wyliczając ją po dokonaniu swoistego skompensowania należnego oprocentowania i łącznej kwoty odsetek za zaległości podatkowe. W uzasadnieniu decyzji kwotę oprocentowania zwrotu podatku VAT określono na 895.539 zł a wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z różnych miesięcy z lat 1999-2006 określono na 704.623 zł, co po " skompensowaniu" dało wspomnianą kwotę 190.916 zł. Jako podstawę takiej sposobu obliczenia oprocentowania organ odwoławczy powołał (podobnie jak organ I instancji ) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2005r. , sygn. akt FSK 2542/04 ( dostępny w bazie CBOiS). W ocenie sądu taki sposób obliczenia oprocentowania zwrotu podatku VAT nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa . Kwota określona w sentencji zaskarżonej decyzji to nie jest kwota oprocentowania należnego podatnikowi zwrotu różnicy podatku VAT o jakiej mowa w art. 21 ust. 4, 6 i 7 ustawy VAT 1993. Jest to w istocie rzeczy kwota do wypłacenia podatnikowi , po dokonaniu z niej potrącenia odsetek na poczet zaległości podatkowych . Należy zatem przypomnieć ,że zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy VAT przypadku niezwrócenia w terminie różnicy podatku , traktuje się ją jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych. Oznacza to w okolicznościach niniejszej sprawy , że wobec bezspornego przekroczenia terminów zwrotu podatku, określonych w wymienionej wyżej decyzji z dnia 2 listopada 2000r., podatnikowi należy się oprocentowanie obliczone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej . W szczególności zastosowanie ma art. 78 § 1 i 4 Ordynacji pod. Stanowią one ,że : § 1. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych(...); § 4. Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty , zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych(...). Ponadto , zgodnie z art. 3 pkt 7 Ord. pod. pod pojęciem zwrot podatku używanym w tej ustawie rozumie się "zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (...)", natomiast w art. 76b Ord. pod. stanowi ,że " Przepisy art. 76 , art. 76a, art. 77 b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku(...)". Przepis art. 76 §1 Ord. pod. określa zasady zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek , stanowiąc ,że " Nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę , odsetek za zwłokę określonych w decyzji , o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu , chyba ,że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty (...) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...)". Natomiast art. 76a Ord.pod. określa tryb zaliczania nadpłaty , stanowiąc ,że "§1 .W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie , na które służy zażalenie .W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 §2 i art. 62 §1 stosuje się odpowiednio". Wskazując na powyższe uregulowania zaznaczyć należy ,iż zwrot różnicy podatku VAT nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem podatku od towarów i usług uregulowanym w przepisach ustawy o tym podatku. Przepisy ordynacji podatkowej dot. nadpłaty podatku stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku VAT , a to na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 21 ust. 7 ustawy VAT 1993. Przenosząc przestawione uregulowania na okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić ,że obowiązkiem organów wydających decyzje w przedmiocie oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego podatku VAT , było wyliczenie należnej kwoty oprocentowania zgodnie z art. 78§1 i 4 Ord. pod., a więc wyliczenie kwoty oprocentowania przy przyjęciu stawek jak dla odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych , licząc od dnia upływu terminu zwrotu poszczególnych kwot zwrotu ( o czym była mowa wyżej) do dnia zgodnego z postanowieniami art. 78 § 4 Ord. pod. , a więc do dnia zwrotu nadpłaty lub zaliczenia jej na poczet zaległych zobowiązań podatkowych . Niedopuszczalne na gruncie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy VAT 1993 jest natomiast ograniczanie kwoty zwrotu i oprocentowania w sposób nie znajdujący także oparcia w zacytowanych wyżej przepisach ordynacji podatkowej o trybie zaliczania nadpłaty. Nie kwestionując prawa organu podatkowego do zaliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę , zwrócić należy uwagę ,że takie zaliczenie powinno następować w trybie i formie przewidzianych przepisami prawa ( art. 76a Ord. pod.).Skoro bowiem art. 76 Ord. pod. mówi o zaliczaniu także oprocentowania i także na poczet odsetek za zwłokę , to dopuszczalne byłoby zaliczenie należnego skarżącemu oprocentowania od podlegającej zwrotowi podatku na poczet odsetek za zaległości podatkowe z tytułu innych zaległych zobowiązań podatkowych. Nie może to jednak nastąpić w uzasadnieniu decyzji mającej za przedmiot określenie należnej kwoty oprocentowania, a więc w sposób zastosowany w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 76a § 1 Ord. pod. zaliczenie na poczet zaległości podatkowych dokonywane jest w formie postanowienia. Na postanowienie takie służy zażalenie. Dzięki takiemu trybowi zaliczania , podatnik ma jasno określoną sytuację jakie kwoty ,na jakie konkretne i z jakich aktów wynikające zaległości zostały zaliczone , a poprzez możliwość wniesienia środka odwoławczego oraz w dalszej fazie skargi do sądu , może poddawać rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia weryfikacji . Tym wymogom nie odpowiada tryb "kompensaty" przyjęty w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu ,słusznie zatem podniesiono w skardze, że taka "kompensata" nie ma podstawy prawnej. Trafny jest również zarzut skargi ,że podstawą zastosowanego przez organ trybu pomniejszenia należnego oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu różnicy VAT nie może być wyrok NSA z dnia 16 marca 2004 r. sygn. akt FSK 2542/04, na który powołano się z zaskarżonej decyzji. Niezależnie od faktu ,że wyroki wydawane w innych sprawach nie stanowią same przez się podstawy prawnej do rozstrzygania spraw , mogąc jednak stanowić element argumentacji i potwierdzenia przyjętej interpretacji prawa, zauważyć należy ,że cytowany wyrok dotyczył całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Żaden z jego istotnych fragmentów nie przystaje , jak słusznie zarzuca skarga , do rozpoznawanej sprawy. W jego uzasadnieniu NSA stwierdził zaś wyraźnie ,że " Dokonanie wykładni przepisów prawa o nadpłacie może nastąpić na tle konkretnego stanu faktycznego". W przedstawionym stanie sprawy , sąd uznał więc ,że zaskarżona decyzja wydana została z istotnym naruszeniem przepisów art. 21 ust. 7 ustawy VAT 1993 w zw. z art. 78 §1 i 4 oraz art. 76a Ord. pod. Za zasadny uznać także należy zarzut działania organów podatkowych z naruszeniem zasady zaufania , wyrażonej a art.121§1 Ordynacji podatkowej. Nie do pogodzenia z tą zasadą jest tak długotrwałe prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania niekwestionowanej co do wysokości kwoty zwrotu podatku VAT i wydawanie rozstrzygnięć jednoznacznie nie znajdujących oparcia w prawie. W świetle jednoznacznego brzmienia przepisów określających obowiązek oprocentowania niezwróconej w terminie kwoty VAT , wobec niewątpliwych i niespornych faktów ,że zwrot w wykazanej kwocie jest należny i że upłynęły terminy dokonania zwrotu, naruszeniem wymienionej zasady było przeciąganie postępowania poprzez zawieszanie z powodu innych postępowań podatkowych oraz wydawanie decyzji zmierzających do odmówienia podatnikowi prawa do oprocentowania ( vide wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19.12.2007r. , sygn.akt I SA/Ol 580/07 ). Zauważenia wymaga przy tym ,iż na wysokość różnicy zwrotu VAT i oprocentowanie tej kwoty w sytuacji niedotrzymania terminu zwrotu nie mogły mieć wpływu inne toczące się postępowania . Zasadność zwrotu mogła natomiast podlegać sprawdzeniu w trybie art. 21 ust. 6 zd.2 ustawy VAT 1993 , którego organy podatkowe nie zastosowały. Mając na uwadze powyższe rozważania i oceny , sąd na podstawie art. 145§1 pkt 1lit. a i lit. c p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien więc dokonać obliczenia oprocentowania należnego podatnikowi na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy VAT ,stosując przedstawione wyżej zasady wynikające z zacytowanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 oraz art. 205§ 2 i 3 p.p.s.a. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika określono na mocy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych...( D.U. nr 163 , poz. 1349 z późn. zm.).