III SA/Wa 446/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2010 r. sprawy ze skargi M. z siedzibą w Wielkiej Brytanii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: Strona lub Skarżący) wnioskiem z dnia 23 maja 2003 r., wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. w wysokości 547.647,76 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. postanowił zwrócić żądaną przez Spółkę kwotę podatku od towarów i usług. Spółka złożyła w dniu 19 października 2006 r. wniosek, w którym wskazała, że ww. zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. nastąpił z naruszeniem 6 miesięcznego terminu, określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, dalej: rozporządzenie z 2001 r.) domagając się odsetek od nieterminowego zwrotu podatku. Wskazała, że termin zwrotu podatku w niniejszej sprawie upłynął przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej i wniosła o naliczenie odsetek od dnia 1 maja 2004 r., uznając iż od tego dnia przekroczenie 6 miesięcznego terminu stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Zdaniem Skarżącej otrzymany zwrot podatku nie pokrył całej należności wraz z przysługującym oprocentowaniem Spółka, stosownie do art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), otrzymany zwrot zaliczyła proporcjonalnie na poczet kwoty zwrotu oraz kwoty oprocentowania. Spółka wniosła zarówno o zwrot niezwróconych kwot podatku VAT jak i oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Naczelnik US decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. odmówił Skarżącej wypłaty niezwróconych kwot podatku od towarów i usług oraz oprocentowania od nieterminowych zwrotów podatku w części dotyczącej zwrotu podatku za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał na przepisy regulujące warunki i tryb zwrotu podatku podmiotom, które nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wyjaśnił, że rozporządzenie z 2001 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 89, poz. 851 dalej: rozporządzenie z 2004 r.) implementujące przepisy Ósmej Dyrektywy VAT z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) dalej: Ósma Dyrektywa VAT, w sposób wyłączny i kompleksowy regulują kwestię zwrotu podatku podmiotom uprawnionym. Nie wprowadzają jednak oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku. Niedokonanie w terminie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, której niezwrócenie w ustawowym terminie skutkowałoby naliczaniem odsetek. Zdaniem Naczelnika US, dochodzenie praw bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy jest zaś możliwe tylko wtedy, gdy państwo członkowskie uchybiło terminowi wyznaczonemu do implementacji danej dyrektywy. Stwierdził, że wobec braku przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zapłatę odsetek, a więc podstaw prawnych do uznania żądania Spółki postanowił nie uwzględnić wniosku. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uwzględnienie wniosku i wypłatę oprocentowania od nieterminowych zwrotów podatku od towarów i usług. Decyzji zarzuciła naruszenie: * art. 49 (dawniej 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku; * piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają one siedzibę; * art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym wiążącym Rzeczypospolitej Polskiej; * art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r., § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie pierwsze O.p. przez błędną wykładnię niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] maja 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że rozporządzenia z 2001 r. i 2004 r. określające przypadki, warunki i tryb zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym, które nie są podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają przepisu wprowadzającego oprocentowanie kwot niezwróconego podatku, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku stosownie do przepisu § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń. Dyrektor IS wskazał, że podmiot uprawniony korzysta z prawa do zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, na mocy przepisów, które nie przewidują konsekwencji dla organu podatkowego w przypadku dokonania zwrotu po terminie tam określonym. Podniósł, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące nadpłaty i jej powstania (art. 72 i art. 73 O.p.). W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zwrot podatku, o którym mowa w powołanych ww. rozporządzeniach Ministra Finansów nie jest nadpłaconym ani nienależnie zapłaconym podatkiem. Dodatkowo wskazał na przepis § 2 pkt 2 rozporządzeń z 2001 r. i 2004 r., stanowi, że jednym z warunków zwrotu podatku jest to, aby podmiot uprawniony do zwrotu podatku nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Odnosząc się do kwestii implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy VAT do prawa krajowego Dyrektor IS wskazał, iż implementacja tych przepisów nastąpiła z chwilą wydania rozporządzenia z 2004 r. - obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. Przepisy tego rozporządzenia określające zasady zwrotu podatku od towarów i usług są zgodne z uregulowaniami tej kwestii w Ósmej Dyrektywie. Organ odwoławczy zgodził się z poglądem Strony, iż niedochowanie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2001 r. i 2003 r., które nakazują zwrot podatku w ciągu 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tej sprawie stanowi niewątpliwie naruszenie ww. przepisu, a od dnia 1 maja 2004 r. również art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy. Zdaniem organu okoliczności te pozostają bez wpływu na stanowisko organów podatkowych w kwestii podstaw prawnych do żądania przez Stronę wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku VAT dokonanego po terminie określonym w § 6 ust. 2 powołanych rozporządzeń Ministra Finansów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] maja 2007 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: - art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez ograniczenie swobody przepływu usług w wyniku działań dyskryminujących podmiot zagraniczny uprawniony do zwrotu podatku VAT względem podatników krajowych; - piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy w związku z art. 53 i art. 54 Aktu akcesyjnego w związku z art. 1 ust. 2 Traktatu akcesyjnego przez odmienne traktowanie podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku VAT w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; - art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem wspólnotowym wiążącym Rzeczpospolitą Polską; - art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. przez błędną wykładnię, niezgodną z art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątym akapitem preambuły Ósmej Dyrektywy VAT; - art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do podniesionych w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego (w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskiej) i polskich przepisów konstytucyjnych poprzez odmowę uwzględnienia przysługującego Skarżącej oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku VAT. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, zarówno wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do kwietnia 2003 r., jak i zwrot podatku na rachunek bankowy Skarżącej nastąpiły z naruszeniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom, które nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Termin ten ustalono na 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Określały go przepisy implementujące postanowienia art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe przypisały odmienne konsekwencje nieterminowemu zwrotowi podatku VAT na rzecz zagranicznego podmiotu uprawnionego do zwrotu podatku oraz na rzecz podatnika krajowego. Podniosła, że nie może domagać się wypłaty odsetek za okres opóźnienia, tj. w sytuacji gorszej (innej) niż podatnicy krajowi. Zarzuciła, że odmówienie podmiotowi zagranicznemu mającemu siedzibę w innym Państwie Członkowskim oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku na zasadach właściwych dla krajowego podatnika jest przejawem dyskryminacji polegającej na zastosowaniu różnych reguł do porównywalnych sytuacji. Dyskryminacja prowadzi do podniesienia rzeczywistych kosztów nabycia usług wykorzystywanych przez podmioty zagraniczne w prowadzonej działalności gospodarczej względem kosztów ponoszonych przez krajowych podatników, gdyż - w przeciwieństwie do podatników krajowych - podmiotom zagranicznym nie rekompensuje się i tak w praktyce wielokrotnie dłuższego - okresu oczekiwania na należny im zwrot podatku. Wskazała na organy podatkowe nie były uprawnione do powołania się na przepisy krajowe jako uzasadnienie dyskryminacji podmiotów zagranicznych względem podatników krajowych. Skarżąca powołała postanowienia piątego akapitu preambuły i art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy VAT, które w sposób wystarczająco jasny (precyzyjny) oraz bezwarunkowy zakazują odmiennego traktowania podmiotów w zależności od miejsca ich siedziby na gruncie przepisów regulujących zwrot podatku VAT oraz nakazują dokonać zwrotu podatku w terminie 6 miesięcy od złożenia wniosku. Ponadto, z dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się bezpośrednim adresatem obowiązków wyrażonych w Ósmej Dyrektywie VAT. Skarżąca wskazała, że w jej ocenie istnieje konieczność dokonania wykładni systemowej (przez pryzmat treści art. 49 (dawniej art. 59) Traktatu ustanawiającego WE oraz piątego akapitu preambuły Ósmej Dyrektywy VAT), a także wykładni celowościowej (uwzględniającej cel tych przepisów prawa wspólnotowego), która prowadzi do zgodności przepisów krajowych stanowiących podstawę naliczenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku z prawem wspólnotowym i pozwala uniknąć odmowy zastosowania prawa krajowego. Zdaniem Skarżącej różnicowanie konsekwencji nieterminowego zwrotu podatku w sferze jego oprocentowania w zależności od siedziby podmiotu uprawnionego jest niezgodne z prawem wspólnotowym, to naturalnym jest stosowanie do podmiotów niemających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej istniejących już w prawie polskim zasad właściwych dla podatników krajowych. Reasumując podniosła, że uwzględnienie wniosku z dnia 19 października 2006 r. pozwoli na zrekompensowanie Skarżącej poniesionych strat wynikających z jednoznacznie sprzecznego z prawem przeszło 26-miesięcznego oczekiwania na zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zawiesił z urzędu na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postanowienie w tej sprawie, które to postępowanie zostało podjęte z urzędu postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, albowiem trafnie wskazuje na okoliczności świadczące o tym że zaskarżona decyzja narusza prawo w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny udzieliły odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca będąca podmiotem zagranicznym miała prawo do uzyskania odsetek za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku do towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. wraz z oprocentowania od nieterminowego zwrotu, naliczonego od dnia następującego po upływie 6 miesięcznego terminu od złożenia wniosku (nie wcześniej niż od 1 maja 2004 r.) Problematyka zwrotu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już omawiana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08 oraz I FSK 1948/08. W wyrokach tych NSA zauważył, że "wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSA i WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu - w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie NSA nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych z 2001 i 2003 r., zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii ". Wojewódzki Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny wyrażony w ww. orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd uznał, że w niniejszej sprawie jak słusznie zauważyła Skarżąca wskazujący na naruszenie przepisów prawa materialnego doszło do naruszenia naruszenie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. o w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, jak również art. 76 § 1 w związku z art. 76b zdanie 1 O.p. poprzez błędną wykładnię. Z uwagi natomiast na fakt, że w sprawie należało stosować przepisy prawa materialnego na dzień złożenia wniosku przez podmiot uprawniony, zarzut w tej części, w której wskazywał na naruszenie późniejszych regulacji tego prawa, zarówno krajowego jak i europejskiego, był niezasadny. Biorąc powyższe pod rozwagę na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzji o niewykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. a o kosztach w oparciu o art. 200 p.p.s.a.