I FSK 2149/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 452/11 w sprawie ze skarg W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 452/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi W. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 29 kwietnia 2011 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w wyniku którego dokonano określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działek gruntu za: grudzień 2004 r.; czerwiec 2005 r.; lipiec, październik, listopad, grudzień 2006 r.; styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2007 r., luty, czerwiec 2008 r. oraz maj, sierpień, wrzesień 2006 r.; styczeń i maj 2008 r. Sąd zaznaczył, że istota sporu w sprawie dotyczy oceny, czy strona, dokonując sprzedaży niezabudowanych działek, była z tytułu tych sprzedaży podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") oraz czy działki te przeznaczone były pod zabudowę. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, stwierdził w pierwszej kolejności, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia przepisów proceduralnych, a organy w sposób dostateczny zebrały i rozpatrzyły dostępny im materiał dowodowy, co doprowadziło do jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121, art. 122, ani art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). 1.4. Wskazując, że zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, a o budowlanym charakterze gruntów decyduje przeznaczenie gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków lub decyzje właściwych władz dokonujących przekwalifikowania gruntów na cele budowlane, jak i przytaczając art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz definiując istotne dla objęcia danego podmiotu pojęciem "podatnik" określenie "częstotliwy" Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalony stan faktyczny pozwala na przyjęcie prowadzenia przez skarżącą i jej męża działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż, jak wynika z zawartych w okresie od lipca 2004 r. do czerwca 2008 r. umów sprzedaży, podpisali oni 24 akty notarialne dotyczące sprzedaży 31 działek oraz udziałów w 12 działkach. Sąd zaznaczył, że w wyniku podziału nabytej w 2000 r. nieruchomości powstało 67 działek, a strona do chwili obecnej jest współwłaścicielem 20 działek, co w ocenie Sądu wskazuje bez żadnych wątpliwości na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy. Zdaniem Sądu z chwilą dokonania podziału geodezyjnego zakupionej przez siebie działki (projekt podziału zatwierdził Wójt Gminy decyzją z 19 kwietnia 2004 r.), małżonkowie przejawiali zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, w przeciwnym razie dzielenie gruntów byłoby co najmniej niecelowe i nieekonomiczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał przy tym, że małżonkowie podjęli szereg działań, aby wskazany zamiar zrealizować. Zaznaczono, że po podziale nieruchomości strona wystąpiła o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domów jednorodzinnych, oświadczając jednocześnie, że posiada prawo do dysponowania nieruchomością oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków na cele budowlane. Decyzją z 27 czerwca 2006 r. Starostwo Powiatowe zatwierdziło projekt budowlany i udzieliło pozwolenia na budowę sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej na 14 działkach. Strona wystąpiła również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę dla poszczególnych działek, a informacja z ofertą sprzedaży działek była zamieszczona przez stronę na tablicy informacyjnej znajdującej się na terenie nieruchomości. 1.5. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z poglądem strony, że sporne transakcje związane były ze sprzedażą majątku osobistego. Zdaniem Sądu ze stanu faktycznego sprawy jednoznacznie wynika, że nieruchomość nie została zakupiona z zamiarem wykorzystania jej w ramach majątku osobistego, a wyodrębnienie poszczególnych działek nie nastąpiło dla zaspokojenia własnych potrzeb małżonków, ale z zamiarem ich odpłatnej sprzedaży. Sprzedażą majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, byłaby sprzedaż działek wydzielonych uprzednio na potrzeby osobiste, gdy byłaby konsekwencją zmiany planów życiowych, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sprawie. 1.6. Odnosząc się do kolejnej spornej w sprawie kwestii, tj. ustalenia charakteru przeznaczenia terenu, na którym położone są przedmiotowe działki, Sąd pierwszej instancji, po przywołaniu art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., zwalniającego od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowane oraz przeznaczone pod zabudowę, uznał za zasadne – z uwagi na brak definicji legalnej określenia "teren" na gruncie u.p.t.u. – zastosowanie reguł wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. nr 80, poz. 717 ze zm., dalej jako "u.p.z.p."), która posługuje się określeniem "teren". Odwołując się do art. 14 ust. 8 i art. 4 ust. 1 tej ustawy Sąd zwrócił uwagę na to, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z dostawią towarów terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, istotne znaczenie może mieć plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.z.p., określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym sporne działki położone były w strefie oznaczonej jako "Strefa projektowanej zabudowy mieszkalno-usługowej" stracił moc obowiązującą z dniem 30 grudnia 2002 r., a wobec utraty ważności planu zagospodarowania przestrzennego Wójt Gminy 15 grudnia 2003 r. wydał decyzję, którą ustalił warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla zakupionej przez skarżącą i jej męża nieruchomości, polegające na podziale tej nieruchomości na cele zabudowy mieszkaniowej, a następnie decyzją z 19 kwietnia 2004 r. dokonał podziału tej nieruchomości na 67 działek. Wobec powyższego przedmiotowe działki ze względu na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu należało zdaniem Sądu zakwalifikować jako "przeznaczone pod zabudowę". Podkreślono również, że o przeznaczeniu tego terenu pod zabudowę przesądzają kolejne decyzje o warunkach zabudowy wydane na wniosek nabywców działek. Sąd zaznaczył, że także z informacji uzyskanych od nabywców wynika, iż celem zakupu działek były inwestycje budowlane bądź lokata kapitału. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów co do tego, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest kwestia prawa pierwokupu ziemi przez Agencję Nieruchomości Rolnych, co w ocenie strony ma świadczyć o zakwalifikowaniu przedmiotowych działek jako gruntów rolnych. 1.8. Wskazując, że działania podejmowane przez stronę świadczą o tym, iż należy przypisać im cechy działalności gospodarczej i uznać stronę za podatnika podatku od towarów i usług, Sąd pierwszej instancji przypomniał przede wszystkim, że po nabyciu nieruchomości 13 kwietnia 2000 r. od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, już 22 stycznia 2002 r. strona wystąpiła o wydanie warunków zagospodarowania terenu zakupionych działek, 5 sierpnia 2003 r. małżonkowie złożyli wniosek o wydanie postanowienia na podział przedmiotowej działki, a 1 września 2003 r. wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu tej działki. Ponadto 18 maja 2006 r. strona złożyła wniosek o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domów jednorodzinnych. Stąd, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że strona, inicjując postępowanie o zmianę przeznaczenia gruntu, a następnie podział nieruchomości na 67 działek, sama zadecydowała, że ten majątek nabrał charakteru handlowego, a jej działania cechy działalności gospodarczej. W konsekwencji należało przyjąć, że sprzedaż działek, która ma charakter powtarzalny, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i podlega podatkowi VAT. Prawidłowo zatem organy uznały za zasadne określenie podatku VAT z tytułu sprzedaży działek przez skarżącą i jej męża, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest bezzasadny. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, przez uznanie strony za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w sytuacji, w której nie przejawiała ona aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców profesjonalnie trudniących się obrotem nieruchomościami, - art. 2 ust. 1 pkt a oraz art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") przez błędne uznanie, że strona sprzedając grunty wykorzystywane do działalności rolnej oraz o rolnym charakterze była podatnikiem podatku od wartości dodanej prowadzącym działalność gospodarczą, - art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. przez odebranie podatnikowi prawa do zastosowania zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług, a mianowicie zwolnienia z podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, jak również nieuprawnione zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa w odniesieniu do terminu "tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę". Nadto w ocenie strony doszło do mającego istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego organy dopuściły się w toku postępowania podatkowego, tj.: - zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., przez brak dbałości o wyjaśnienie prawnych aspektów sprawy, - dyspozycji art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podkreśliła przede wszystkim sprzeczność wywodów Sądu pierwszej instancji ze stanowiskiem prezentowanym w spornej kwestii przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odwołując się do wyroku Trybunału z 15 września 2011 r., C-180/10 i C-181/10, strona zwróciła uwagę na niezasadność odwoływania się do częstotliwości dokonywanych przez skarżącą transakcji sprzedaży działek i mającego świadczyć o zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej podziale zakupionego gruntu. Podkreślono, że w świetle wyroku TSUE liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego dla uznania, że czynności te nie są czynnościami dokonywanymi prywatnie (nie w ramach działalności gospodarczej), bez znaczenia jest też dokonanie podziału gruntu na działki, tymczasem te okoliczności zostały uznane za przesądzające przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 2.4. Strona zwróciła też uwagę na to, że TSUE wskazał na działania, które nie wchodzą w zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Mają to być aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, przez np. uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Odwołując się do definicji terminu "uzbrojenie terenu" z art. 2 pkt 13 u.p.z.p. i słownikowej definicji działań marketingowych strona stwierdziła, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wskazuje, by skarżąca przed dokonywaniem dostawy działek podejmowała takie czynności. Co do kwestii uzbrojenia terenu przeznaczonego na sprzedaż strona wskazała, że samo złożenie 18 maja 2006 r. wniosku o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej nie skutkowało uzbrojeniem terenu, a nawet jeśli ten wniosek uznać za aktywne działanie w rozumieniu orzecznictwa TSUE, to może to dotyczyć jedynie dostaw działek dokonywanych po 18 maja 2006 r., a nie wcześniejszych. W ocenie strony jednakże również wcześniejsze dostawy nie powinny być z tego względu opodatkowane, gdyż działaniami przekraczającymi zarząd majątkiem prywatnym jest uzbrojenie terenu, a nie czynności zmierzające do jego uzbrojenia. W zakresie działań marketingowych strona stwierdziła, że nie były one podejmowane, gdyż za takie działania, zbliżone do tych, które podejmują podmioty obracające nieruchomościami profesjonalnie, nie może być uznane umieszczenie na przeznaczonym do sprzedaży terenie tablicy informacyjnej, bowiem tego typu informacja jest wykorzystywana powszechnie przez podmioty dokonujące dostawy składników majątku prywatnego. W związku z powyższym zdaniem autora skargi kasacyjnej stronie nie można przypisać aktywności wskazanej przez Trybunał, a w konsekwencji jej działania należy uznać za typowe dla zarządu majątkiem prywatnym. Stąd niesłuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym z chwilą dokonania podziału geodezyjnego zakupionej działki małżonkowie przejawili zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy. 2.5. Strona stwierdziła także, że zgodnie z tezą Trybunału nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, jeśli dokonuje ona sprzedaży gruntu w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Stąd strona wywiodła, że dla wykluczenia opodatkowania VAT dostawy działek muszą wystąpić następujące przesłanki: nabycie gruntów ze zwolnieniem z podatku, przekształcenie wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego oraz sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem skarżącej bezsprzeczne jest, że nabyła ona grunty bez prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. grunty zwolnione z opodatkowania, jak i to, że dokonując sprzedaży wykonywała zarząd majątkiem prywatnym (brak aktywności w celu dokonania transakcji, brak uzbrojenia terenu). Natomiast w kwestii planu zagospodarowania przestrzennego strona stwierdziła, że w wyniku braku działania organów samorządowych przestał on obowiązywać, a działania skarżącej podejmowane po wygaśnięciu planu skupiły się wyłącznie na dążeniu do jakiegokolwiek uregulowania statusu prawnego i użytkowego nieruchomości i nie były działaniami przekraczającymi zarząd majątkiem prywatnym. Strona nie podzieliła też stanowiska Sądu pierwszej instancji co do przeznaczenia przedmiotowych działek, zwracając uwagę, że jeżeli teren nie ma planu zagospodarowania przestrzennego, to o tym, czy sprzedaż działki podlega VAT czy nie, decyduje ewidencja gruntu, a nie studium uwarunkowań przestrzennych, które nie jest aktem prawa miejscowego. Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy na podstawie studium uwarunkowań przestrzennych jest niezgodne z Konstytucją RP. Nadto TSUE uznał przeznaczenie i charakter gruntu za kwestię drugorzędną wobec aktywności podmiotu poprzedzającej dostawę nieruchomości, stąd zagadnienie to nie ma znaczącego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, wskazując na niezasadność podniesionych przez stronę zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu. 4.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Jednakże charakter niniejszej sprawy wymagał odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do rozpoznania zarzutów. Przyjęcie modelu łącznego odniesienia się do zarzutów sformułowanych w ramach dwóch postaw wynikających z art. 174 P.p.s.a. wynikało z faktu ich wzajemnych powiązań. Otóż istotą zastrzeżeń skarżącej, wynikającą z obu podstaw kasacyjnych, było zakwestionowanie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych w zakresie przypisania skarżącej działań w charakterze podatnika podatku VAT w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży gruntów, przy jednoczesnym wyłączeniu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 9 u.p.t.u. Wskazać przy tym należało, że pomiędzy stronami zasadniczo nie było sporu w zakresie ustaleń faktycznych, lecz jedynie występowała odmienna ocena tych ustaleń. Skarżąca konsekwentnie utrzymywała bowiem, że stwierdzone okoliczności nie dawały podstaw do uznania jej za podatnika podatku VAT, a ponadto, że pozwalały one jednocześnie uznać przeprowadzone transakcje za zwolnione w ramach ww. przepisu. Organy podatkowe dowodziły natomiast trafności stanowiska odmiennego. 4.2. Problematyka opodatkowania dostawy gruntów jako stosunkowo skomplikowana i złożona doczekała się znacznej liczby orzeczeń sądów administracyjnych. Wystarczy wspomnieć, że tym zakresie NSA dwukrotnie wyrokował w składach powiększonych, przyjmując w swoich orzeczeniach m.in., że: - przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (wyrok z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8); - w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2000 r., nr 100, poz. 1086), w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (wyrok z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 51). 4.3. Poglądy wyrażone w powyższych wyrokach zasadniczo zachowały swoją aktualność także po wydaniu - przywołanego także przez autora skargi kasacyjnej - wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Natomiast stwierdzić należało, że autor skargi kasacyjnej z tego wyroku, jak również z wyroku NSA z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, wyprowadził nieuprawnione wnioski. Wynikało to z faktu budowania argumentacji skargi kasacyjnej na wyrwanych z szerszego kontekstu wypowiedziach NSA i TSUE. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że nie zachodzi potrzeba szerszego przywołania argumentacji wspomnianych orzeczeń jako że są one obu stronom dobrze znane, co wynika m.in. z treści złożonych w postępowaniu kasacyjnym pism procesowych, w ślad za swoim wyrokiem z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, przyjął, że twierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. 4.5. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji, mimo że wyrokował zanim zapadł ww. wyrok TSUE, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowej oceny, że skarżąca przy sprzedaży grunty zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Podkreślenia wymagało, że w wyroku z 15 września 2011 r. TSUE posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy, jak to postrzegał autor skargi kasacyjnej. Słusznie zwrócono na tę kwestię uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, podnosząc, że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" powinno być przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Skarżąca natomiast wyżej wymienione przykładowe działania potraktowała dosłownie, nie uwzględniając szerszego kontekstu, w jakim zostały one przywołane. Stąd też do podważenia stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji nie mogły prowadzić motywy skargi kasacyjnej odwołujące się do definicji działań marketingowych, czy też nieuprawnionego postawienia znaku równości pomiędzy uzbrojeniem terenu a uzyskanym pozwoleniem na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. 4.6. Z dokonanych w sprawie, a niekwestionowanych w skardze kasacyjnej, ustaleń wynikało, że to z inicjatywy skarżącej i jej męża, po niespełna dwóch latach od daty zakupu nieruchomości od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa (oznaczonej w ówcześnie obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego symbolem "D." - "Strefa projektowanej zabudowy mieszkalno-usługowej"), wszczęta została procedura dotycząca ustalenia warunków zagospodarowania celem ich podziału. W jej wyniku dokonano podziału nieruchomości na 67 działek, przy jednoczesnym wyodrębnieniu dróg wewnętrznych. Następnie małżonkowie dokonali sprzedaży w okresie od lipca 2004 r. do czerwca 2008 r. sprzedaży 31 działek oraz udziałów w 12 działkach. Jednocześnie z materiału dowodowego wynikało, że małżonkowie podejmowali aktywne działania w celu podniesienia atrakcyjności będących ich własnością nieruchomości, np. skutecznie zabiegając we właściwym organie o wydanie decyzji o pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej dla osiedla domów jednorodzinnych, czy występując, po wygaśnięciu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i pozwoleń na budowę dla poszczególnych działek. Z akt sprawy wynika przy tym, że w przypadku niektórych transakcji zobowiązywali się do wykonania sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegała to skarżąca - należało ocenić jako charakterystyczne dla handlowca, a nie osoby wykonującej prawo własności. 4.7. Dokonana przez organy podatkowe w tym zakresie ocena materiału dowodowego, którą zaaprobował Sąd pierwszej instancji stosownie do art. 191 O.p. wymagała takiego właśnie podejścia i nie naruszała tego przepisu. Zauważyć bowiem należało, że analiza poszczególnych dowodów jest tylko jednym z elementów procesu dowodzenia. Ustalanie zaś okoliczności faktycznych danej sprawy zasadza się na konieczności dokonywania oceny nie na podstawie oderwanych od siebie dowodów, lecz w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach. Wyłącznie w taki sposób obraz stanu faktycznego może zostać prawidłowo ustalony. 4.8. Jako zupełnie chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. motywowany "rozstrzygnięciem sprawy na podstawie studium uwarunkowań przestrzennych". Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem, że: - jakkolwiek plan zagospodarowania przestrzennego powinien mieć znaczenie przy ustaleniu zakresu zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, to jednak w przypadku jego braku istotne są wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; - działki, które małżonkowie sprzedawali należało zakwalifikować jako "przeznaczone pod zabudowę" ze względu na wydaną w tym przedmiocie decyzję nr 95/2003 oraz kolejne decyzje o warunkach zabudowy wydane na wniosek nabywców poszczególnych działek. W świetle powyższej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji nieporozumieniem było upatrywanie podstawy rozstrzygnięcia w studium uwarunkowania przestrzennego. Nadto należało zwrócić uwagę, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko wpisuje się w zapatrywania na tę kwestię NSA. W wyroku z 17 stycznia 2011 r., I FPS 8/10, a więc tym samym orzeczeniu, na którym skarżąca zbudowała swoją argumentację, NSA przypomniał, że: "W wyroku z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06 (...) wyraził pogląd, że skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tą musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Podobny pogląd wyraził (...) w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 (...) wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające o różnych przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania terenu. Tak więc charakter terenu wyznacza plan miejscowy. Tam należy szukać wyjaśnienia czy przedmiotem transakcji jest teren budowlany, czy też szerzej - przeznaczony pod zabudowę. Jeżeli natomiast planu nie ma, decyzję zakwalifikowania danego obszaru w ewidencji budynków i gruntów, chyba że datą późniejszą została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzje takie wydaje się wyłącznie z braku planu zagospodarowania terenu (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 502- 503)". Uwzględniając zatem całokształt powyższych rozważań stwierdzić należało, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej były niezasadne. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 4.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał miarkowanie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na związek spraw zakończonych zaskarżonym wyrokiem (ich zbliżony stan faktyczny i prawny), mający istotny wpływ na nakład pracy pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym. Stąd zasady słuszności, określone w art. 207 § 2 P.p.s.a., przemawiały za zasądzeniem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jedynie w części.