II FSK 1080/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 997/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 13 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 listopada 2010 r. ustalającą K. S. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 839.882 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w wysokości 1.119.843 zł. Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję z dnia 20 lipca 2009r., którą ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 178.558 zł, stwierdzając, że dochody podatnika w wysokości 238.077 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania podatnika uchylił powyższą decyzję w całości i decyzją z dnia 31 grudnia 2009r. przekazał sprawę do ponownego rozpozna organowi l instancji. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w zakresie wskazanym przez organ II instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia 16 listopada 2010r., którą ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 839.882 zł, stwierdzając, iż dochody podatnika w wysokości 1.119.843 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i stosownie do art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), przyjął, że zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2003 r. od powyższej różnicy stanowiącej przychód, który nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach, wyniósł 839.882 zł. Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 13 maja 2011 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, iż zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, przywołując treść art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., wskazał m. in., że przeprowadzonym postępowaniem organ l instancji nie naruszył przepisów proceduralnych ani materialnych, zaś wyliczony przez ten organ podatek jest efektem szczegółowo przeprowadzonej analizy zebranego w dwuetapowym postępowaniu materiału dowodowego, z uwzględnieniem wyników badanego odrębnie roku 2003, która to analiza nie zawiera błędów mających wpływ na wysokość ustalonego zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślił, że spornym elementem w zakresie dokonanych w skarżonej decyzji przeliczeń jest rozliczenie pochodnych instrumentów finansowych. Dokonując w tym zakresie szczegółowej analizy kwestii straty na transakcji forward, organ odwoławczy stwierdził brak zastrzeżeń co do kwoty straty wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-38 (obejmującej dane z PIT-8C) poniesionej z tytułu obrotu instrumentami finansowymi, jak i rozliczenia dokonanego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł. Organ wyjaśnił, że strata w wysokości 785.100,25 zł z tytułu transakcji forward jest stratą w ujęciu kasowym i wynika z operacji przeprowadzonych na rachunku, a stanowi ona różnicę między korzyściami podatnika (wpływami) z poszczególnych transakcji forward a transakcjami niekorzystnymi (wydatkami) z tego tytułu. Tym samym na jej wysokość nie mają wpływu inne obroty na tym koncie, które odrębnie zostały pokwalifikowane do przychodów bądź wydatków podatnika. Jednocześnie wskazał, że sporną w sprawie pozostaje kwestia ilości posiadanych przez podatnika środków, szczególnie na początku 2004 r., które mogły posłużyć pokryciu wydatków tego roku. Organ wyjaśnił, że między oświadczeniem strony w zakresie przychodów a kwotami przyjętymi przez organ l instancji wystąpiły znaczne rozbieżności, wobec których organ kontrolny stwierdził, iż jedynym akceptowalnym ich wyjaśnieniem jest okoliczność podania przez podatnika innych niż rzeczywiste miejsca przechowywania środków pieniężnych (nie w gotówce, a na rachunkach bankowych). Organ II instancji podtrzymując swoje stanowisko w tej sprawie uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie organu l instancji w spornej decyzji, sprowadzające się do uznania posiadania przez podatnika na dzień 1.01.2004 r. jedynie środków zgromadzonych w instytucjach finansowych, tj. 2.275.770 zł na lokatach w PLN, 300.488,57 USD i 7.507,53 euro. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na przebadanie przychodów i wydatków podatnika począwszy od 1994 r., a podsumowując okres sprzed 1994 r. organ stwierdził, że bez względu na kwalifikację źródeł (opodatkowane, wolne, niepodlegające opodatkowaniu, czy też nieujawnione), której dokonanie byłoby niemożliwe z uwagi na brak materiału dowodowego, środki z nich zgromadzone zostały spożytkowane głównie na rozwój działalności gospodarczej, a także na wydatki mieszkaniowe, sprzęt rtv i inne. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie bez znaczenia pozostaje analiza posiadanych sprawozdań finansowych J. za rok 1994 oraz lata 1998 - 2002, wykazująca, iż podatnik systematycznie zasilał firmę o czym świadczą dane objęte analizą, która odzwierciedla blisko 10-krotny wzrost majątku sfinansowanego środkami własnymi z poziomu 2 mln zł na początek 1994 r. do 19 mln na początek 2003r. Firma wypracowała w tym okresie w postaci zysku kwotę 2,5 mln zł, resztę, tj. około 14,5 mln zł wniósł właściciel w latach 1994-2002. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do kwestii zasadności zaliczenia w poczet jego wydatków wydatku na założenie lokaty w grudniu 2002r. w wys. 1.590.000 zł, przy jednoczesnym nieujęciu w przychodach tej samej kwoty, która została w tym samym czasie przekazana podatnikowi z firmy J., wyjaśnił, że dokonał analizy sprawozdania finansowego z działalności J., która wykazała m.in., że w 2002 r. firma została zasilona przez właścicieli kwotą 4.345.244,68 zł. Jeżeli po stronie przychodów małżeństwa w 2002r. znalazłaby się wypłacona z J. kwota 1.590.000 zł, to zasadnym byłoby zwiększenie ich wydatków o 4.345.244,68 zł wpłacone do J., co byłoby niekorzystne dla podatnika. Oczywistym w tej sytuacji staje się wniosek, że nie ma znaczenia, które z małżonków dokonało tej czynności. Ponadto zdaniem organu o tym, że okoliczność wniesienia do firmy w 2002 r. kwoty ponad 4 mln zł ma znaczenie, świadczy także wskazanie Sądu w wyroku z dnia 13.04.2010 r., sygn. akt l SA/Łd 77/10, nakazujące zbadanie przepływów między firmą a małżonkami Odnosząc się do braku uwzględnienia w przychodach podatnika kwoty 348.253,63 euro, stanowiącej różnicę sald: na 20.04.2001 r. w wys. 855.486,24 euro a założoną w dniu 30.12.2002r. lokatą w wys. 507.232,60 euro, organ odwoławczy stwierdził, że wskazana przez podatnika kwota 348.253,63 euro nie mogła być uznana za pochodzącą ze źródeł "legalnych". Za istotną w sprawie uznano okoliczność wskazania przez podatnika innych źródeł uzyskiwania przez niego przychodów, takich jak gra w karty, z których przywoził znaczne ilości dewiz oraz handel walutą poprzez wykorzystywanie zmian kursów walut, w stosunku do których podatnik potwierdził brak ich opodatkowania. Końcowo odnosząc się do zarzutu wskazującego, iż niedopuszczalną jest przyjęta przez organy koncepcja, że dochody ujawnione posłużyły do sfinansowania wydatków lat ubiegłych, natomiast dochody nieujawnione (których istnieniu podatnik zresztą zaprzecza) "przeniosły" się w całości na rok 2004, służąc sfinansowaniu poczynionych wtedy wydatków, organ stwierdził, iż taką zasadę wprowadził ustawodawca brzmieniem przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj.: art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: a) oparciu rozstrzygnięcia wyłącznie o ustalenia dokonane w toku postępowania za 2003 rok, w szczególności ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przez pryzmat przyjętych w toku tamtej sprawy założeń całkowicie niesamodzielne i automatyczne powielenie błędnych kwalifikacji faktycznych i prawnych, mimo iż decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 została uchylona (nieprawomocnie) przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co powoduje, że ustalenia dokonane w toku tego postępowania nie mogą być uznane za odpowiadające rzeczywistości, b) odmowie uwzględnienia przy ustalaniu wartości zgromadzonego przez skarżącego mienia dochodów uzyskanych przed 1994 r. i uznanie, że skarżący uprawdopodobnił, iż wskazane przez niego środki z lat wcześniejszych na pokrycie wydatków roku 2004 pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, c) dokonaniu ustaleń dotyczących źródeł finansowania w ten sposób, że niedające się usunąć (zdaniem organów) wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, lub nie zostały usunięte w ogóle, d) pominięcie w toku sprawy okoliczności dotyczących przychodów osiąganych łącznie przez byłych małżonków, e) dowolne uznanie, że przychody podatnika z gry w karty oraz handel walutą przez wykorzystanie zmian kursów walut stanowią "dochody z innych źródeł" i nie mogą stanowić środków wolnych bądź niepodlegających opodatkowaniu, a co za tym idzie, powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce, mimo że ustawodawca zrezygnował z opodatkowania dochodów osiągniętych poza terytorium Polski przy zastosowaniu konstrukcji opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. II. W konsekwencji powyższych naruszeń proceduralnych pełnomocnik zarzucił naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. przez: a) bezzasadne uznanie, że poniesione przez skarżącego w 2004 r. wydatki i wartość zgromadzonego w 2004 roku mienia nie znajdują pokrycia w oszczędnościach zgromadzonych przed 1 stycznia 2004 roku, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, b) bezzasadne pominięcie jako przychodów wolnych bądź niepodlegających opodatkowaniu przychodów uzyskanych za granicą z gry w karty oraz handlu walutą, w sytuacji gdy dochody uzyskane w ten sposób, do końca 2008 roku nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski (art. 30 ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 roku). Z tych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, a ponadto wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn.akt I SA/Łd 997/11, oddalił skargę. Sąd podkreślił, że podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w rozpoznawanej sprawie są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i uznał, że punkty sporne związane są: po pierwsze - z ustaleniem istnienia, a w razie pozytywnego stwierdzenia tego faktu, z określeniem wielkości majątku posiadanego przez podatnika na początku 2004 r., możliwości gromadzenia tego majątku w latach wcześniejszych i zachowania go do rozpoczęcia kontrolowanego roku, a po drugie - z ustaleniem wielkości wydatków i wielkości wpływów w kontrolowanym roku z tytułu transakcji walutowych – transakcji forward. W ramach pierwszego zagadnienia spór dotyczy możliwości zgromadzenia i posiadania przez podatnika zasobów majątkowych, których źródłem była prowadzona w latach 1983 – 1993 działalność gospodarcza, a w mniejszym zakresie oceny takich możliwości w latach 1994 – 2002, oraz możliwości uzyskania i posiadania na początku kontrolowanego okresu zasobów majątkowych pochodzących z handlu walutą i z gry w karty oraz możliwości pokrycia tymi zasobami (przy założeniu wykazania ich istnienia) zwiększonych wydatków 2004 r. Z wyżej określonymi zagadnieniami związany jest spór co do możliwości zaliczenia do wcześniej zgromadzonych oszczędności kwoty 348.253,63 euro. Spór dotyczy tego, czy kwota ta pochodziła z przychodów wcześniej opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy podatnik dysponował tą kwotą jeszcze na początku 2004 r. Zagadnieniem spornym związanym ze źródłem pochodzenia środków pieniężnych (czy były to środki opodatkowane, nieopodatkowane, czy wolne od opodatkowania) jest też kwestia rozliczenia kwoty 1.590.000,00 zł, która wpłynęła na osobiste konto podatnika i została przeznaczona na założenie lokaty bankowej w dniu 24 grudnia 2002 r. Z tym zagadnieniem związany jest spór o ocenę przepływów środków finansowych pomiędzy skarżącym a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym J. prowadzonym przez byłą żonę skarżącego. W ramach drugiego zagadnienia sporna jest wysokość straty poniesionej przez skarżącego w 2004 r. na rynku finansowym na transakcjach walutą, tzw. transakcjach forward. Sąd wskazał, że równolegle toczyły się postępowania kontrolne dotyczące ustalenia przychodów z nieujawnionych źródeł za lata 2003 i 2004 i jakkolwiek oba postępowania są odrębne to szereg ustaleń i wniosków może być dla obu postępowań wspólnych, a w rezultacie w decyzji podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku za rok 2004 organ może powoływać się na ustalenia dotyczące także roku wcześniejszego. Dla oceny zaskarżonej decyzji jako zgodnej z prawem nie jest istotne, że wcześniej Sąd wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1409/10, uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego za 2003 r. z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wyrok ten jako nieprawomocny nie ma powagi rzeczy osądzonej (art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Organy miały prawo ustalić podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2004 r. pomimo uchylenia przez Sąd wcześniejszej decyzji odnoszącej się do roku 2003. Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi, że na skutek uchylenia ostatecznej decyzji dotyczącej roku 2003 nie ma jednoznacznych ustaleń co do stanu faktycznego, w szczególności oszczędności i wydatków podatnika na początek 2004 r. Takie ustalenia, oceny i wnioski są zawarte w zaskarżonej i obecnie ocenianej decyzji. Jako nieuzasadniony Sąd uznał postawiony w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i wyjaśnił, że za naruszeniem tej zasady nie może przemawiać "wydanie decyzji dotyczącej 2004 r., pomimo braku ustaleń w zakresie roku 2003". Ustalenia co do możliwości zgromadzenia majątku jeszcze przed 2003 r. zostały poczynione przez ten sam organ prowadzący postępowanie pierwszoinstancyjne w odniesieniu do roku 2003 i do roku 2004 – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem sprawa obecnie rozpatrywana przez Sąd była rozpoznawana w pierwszej kolejności przez organ pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowe, a następnie przez organ odwoławczy - Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu uzasadniony jest postawiony w decyzji wniosek, że sporna kwota 348.253,63 euro nie mogła pokrywać zwiększonych wydatków 2004 r., gdyż podatnik nie wykazał, iż mogła pochodzić ze źródeł poddanych opodatkowaniu lub wolnych od opodatkowania, a po drugie, nie są wiarygodne twierdzenia podatnika o przechowywaniu tej kwoty poza bankiem. Za logiczny Sąd uznał wniosek organów, że sporna kwota euro była wypłacona przez podatnika z rachunku bankowego w trzech ratach by ją wydatkować jeszcze przed początkiem 2003 r. Organy miały też podstawy do stwierdzenia, że źródłem oszczędności mogących pokryć zwiększone wydatki 2004 r. nie mogła być działalność gospodarcza, w szczególności prowadzona w latach 1983 – 1993. W analizie tej organ uwzględnił środki posiadane przez skarżącego w walucie obcej w 1992 r., wykazane w zaświadczeniu z dnia 30 maja 1997 r., stanowiące równowartość 440.915 zł oraz fakt poczynienia przez małżonków dużych inwestycji w kwocie znacznie ponad 2.000.000,00 zł w roku 1994 polegających na kupnie obiektu oraz kupnie maszyn i urządzeń, co spowodowało, że wydatki poniesione w 1994 r. były wyższe od przychodów. Różnica wyniosła 1.757.796,32 zł według oszacowania organu. Wobec powyższego logiczny jest wniosek, że posiadane łącznie przez skarżącego i jego żonę w 1992 r. środki finansowe w walucie obcej nie były dalej przechowywane w gotówce, ale zostały przeznaczone głównie na zakupy inwestycyjne poczynione w 1994 r. oraz na wydatki związane z utrzymaniem rodziny. Dla szacunkowej oceny przydatne było dokonane w decyzji organu pierwszej instancji zestawienie łącznych dochodów małżonków z działalności gospodarczej wykazywanych w deklaracjach PIT za lata 1994 - 2002. oraz ustalenia i wnioski organów, co do odmowy zaliczenia kwoty 1.590.000,00 zł do przychodów podatnika w sytuacji zaliczenia jej do wydatków 2002 r. Skoro wielkość dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej i możliwych do zgromadzenia i późniejszego pokrycia zwiększonych wydatków następnych lat została oszacowana przez organ, to uwzględnienie tej kwoty, także mającej pochodzić z zysku firmy, oznaczałoby dublowanie dochodów pochodzących z tego samego źródła. Uznano to za wystarczający powód, aby kwoty 1.590.000,00 zł nie uwzględniać w przychodach skarżącego. Jako nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty odnoszące się do wysokości straty poniesionej na transakcjach walutowych tzw. transakcjach forward podkreślił, że przyjęte w decyzji założenie, że przymiot legalności (opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania) mają dochody z działalności gospodarczej (ale w wysokości oszacowanej przez organ, możliwej do osiągnięcia) oraz odsetki od lokat, zostało w decyzji uzasadnione. Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo, że była zasadna i w ten sposób zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe: a) art. 122, art. 187 § 1i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w wyniku oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania prowadzonego wobec skarżącego dotyczącego 2003 r. oraz dokonanej w tamtym postępowaniu oceny zebranych dowodów mimo tego, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2011 r., sygn.akt I SA/Łd 1409/10. Dokonania ustaleń dotyczących źródeł finansowania wydatków skarżącego w ten sposób, że nie dające się rozstrzygnąć (zdaniem organu podatkowego) wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego, pominięcie w toku sprawy okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych łącznie przez skarżącego i jego byłą żonę, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegające na dowolnym uznaniu, że podatnik nie udowodnił osiągnięcia przychodów z gry w karty oraz handlu walutą przez wykorzystanie zmian kursu walut oraz, ze podatnik w 2004 r. podatnik nie dysponował kwotą z lokaty posiadanej na koniec 2002 r. - art. 191 w zw. z art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwa ocenę dokumentu – informacji PIT-38 b) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez zaniechanie zawieszenia postępowania mimo, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się postepowania sądowoadministracyjnego w sprawie o sygn.. I SA/Łd 1409/10. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie art. 20 ust 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, ze uzyskane przed 1 stycznia 2009 r. przez podatnika, także poza granicami kraju, przychody z gry w karty oraz handlu walutą powinny odznaczać się cechą opodatkowania lub zwolnienia z opodatkowania, podczas, gdy zgodnie z brzmieniem art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. od dochodów z nie ujawnionych przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zryczałtowany podatek w wysokości 75% dochodu ustalić można było jedynie od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na powyższe uchybienia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do rozważenia każdego z zarzutów niezbędna jest uwaga natury ogólnej, albowiem sprawa dotyczy specyficznego przedmiotu, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: 1) suma poniesionych przez podatnika wydatków, 2) wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, Warszawa 1997, str. 65; J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Mon. Pod. 2000, nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 181/96, Mon. Pod. 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Innymi słowy obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że te wydatki przekraczają wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie zgromadził i że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższa konstatacja ma również znaczenie i z tego powodu, że czyniąc zarzut naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności przepisów postępowania dowodowego skarżący powinien mieć świadomość na ile ich naruszenie, w procesie ustalania podatkowego stanu faktycznego, jest wynikiem działania organów podatkowych, a na ile podyktowane jest bezczynnością podatnika. W pierwszym ze stawianych zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 oraz art. 191 O.p. poprzez: 1) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących źródeł finansowania wydatków na niekorzyść podatnika, 3) pominięcia okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych łącznie przez podatnika i jego byłą żonę, 4) dowolność w ocenie materiału dowodowego w zakresie przychodu z gry w karty, handlu walutą oraz dysponowaniem na koniec 2002 r. lokat bankowych. Oceniając zasadność powyższego zarzutu należy stwierdzić, że to nie organ podatkowy ale sam podatnik jest zobowiązany w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się wyłącznie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym (2004 r.), lecz wskazanie, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Wobec tego podatnik winien przede wszystkim przedstawić dowody na istnienie dochodu z gry w karty, z handlu walutą i wpłaconych i wypłaconych lokat, a następnie przedstawić dowody, że powyższe środki pieniężne zostały opodatkowane. Obowiązek opodatkowania podatkiem dochodowym wszelkiego rodzaju dochodu wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Z materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że podatnik taki dochód faktycznie posiadał, a jeśli chodzi o kwoty które wpłynęły z Przedsiębiorstwa Welobranżowego J. na osobiste konto podatnika i zostały w dniu 24 grudnia 2002 r. przeznaczone na założenie przez niego lokat bankowych – że były to kwoty opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Również brak jest jakichkolwiek dowodów, które potwierdziłyby legalność posiadanej przez podatnika lokaty w łącznej kwocie 348.253,63 euro. Niezależnie od powyższego stwierdzenia należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że powyższa kwota była w posiadaniu podatnika w lipcu 2002 r. natomiast brak jest dowodów, że istniała w dniu 1 stycznia 2004 r. Odnośnie środków (oszczędności) pochodzących z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w latach 1983-1993 organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji uwzględniły fakt posiadania przez podatnika w 1992 r. kwoty 440,915 zł., co wynikało z przedstawionego zaświadczenia banku wydanego w dniu 30 maja 1997 r. Jednakże, jak trafnie wywiedziono w zaskarżonym wyroku, kwota powyższa nie miała znaczenia dla ustalenia przychodu w 2004 r. bowiem została wydatkowana przez podatnika w 1994 r., tj. w okresie, w którym nabył obiekt wraz z urządzeniami za kwotę ponad 2 mln. zł. Już wtedy tj. w 1994 r. wydatki poniesione przez podatnika były wyższe od przychodów. Reasumując powyższą część uzasadnienia należy stwierdzić, ze trafne jest stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby jednoznacznie, że wydatki poniesione w 2004 r. znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy również stwierdzić, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe i kontrolujący zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji, wyprowadziły wnioski logicznie poprawne i zgodne z doświadczeniem życiowym, a tym samym, że nie naruszono reguł swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do drugiego zarzutu wskazującego na naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie należy stwierdzić, że zarzut ten jest całkowicie chybiony z tego względu, że podatnik nie wykazał w toku całego postępowania, że ustalenia faktyczne są błędne. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem ich wadliwość jest zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowym i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podniesione. Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający hipotetycznemu przewidzianemu w hipotezie normy prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tak więc w każdym przypadku zastosowanie prawa materialnego oznacza prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy wskazać, że już sam fakt, że celowość zawieszenia postępowania z urzędu została przez normodawcę pozostawiona ocenie sądu czyni ten zarzut chybionym. Jest rzeczą oczywistą, że uznanie sądu w tym zakresie nie może być dowolne. Jednakże nadal aktualny jest pogląd Sądu Najwyższego, że ze względów celowościowych nieuzasadnione jest zawieszenie postępowania do czasu wydania orzeczenia w innym postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdy można samodzielnie dokonać ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia (uchwała z dnia 17 maja 1985 r., sygn. akt III CZP 69/84 publ. OSNCP 1986, nr 3, poz. 24). Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.