I SA/Wr 866/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi F. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu była interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydana na wniosek F. P., złożony organowi w dniu 25.11.2010 r. We wniosku F. P. przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że ma on możliwość otrzymania w drodze darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a ponieważ nie planuje ich dalszego utrzymania – rozważa możliwość zbycia tych udziałów rzeczonej spółce w celu umorzenia. W uzupełnieniu wniosku strona wyjaśniła, że zbycie na rzecz spółki udziałów nastąpi za wynagrodzeniem. Na tym tle wnioskodawca sformułował pytanie: czy w związku z planowanym dokonaniem zbycia w celu umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny, będzie on uprawniony do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Przedstawiając własne stanowisko F. P. stwierdził, że przychód jaki uzyskałby z umorzenia uzyskanych w darowiźnie udziałów należałoby przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei wielkość uzyskanego dochodu należy obliczać zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d ustawy, to jest przyjmując, że dochodem z umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami ustalonymi do wysokości wartości udziałów (akcji) z dnia ich nabycia w drodze darowizny. Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 5d ma charakter szczególny w stosunku do art. 30 ust. 6 ustawy dochodowej, a w konsekwencji znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...]) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ interpretacyjny podniósł, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. – na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – uchylono powoływany we wniosku przepis art. art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."), określający, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Po wyeliminowaniu wymienionego przepisu, przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest przychodem z tytułu ich zbycia. Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. podniósł, że przychodami z kapitałów pieniężnych są należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Z kolei na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f. dochodem (o którym mowa w ust. 1 art. 30), między innymi, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną , jest różnica miedzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym. Organ zwrócił dalej uwagę na obowiązek składania zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 p.d.o.f.) oraz zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 21 ust. 1 pkt 105 p.d.o.f.). Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. ocenił, że w przypadku dokonania odpłatnego zbycia udziałów (celem ich umorzenia) wnioskodawca osiągnie podlegający opodatkowaniu przychód. Wobec tego, że nie zostaną poniesione żadne koszty nabycia tych udziałów, opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym będzie podlegała cała kwota przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów. Jedynie w przypadku, gdy z tytułu darowizny zostanie faktycznie zapłacony podatek, przychód zostanie pomniejszony o kwotę tego podatku. F. P., pismem z dnia 8.03.2011 r., wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 25.03.2011 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu stwierdzono, że przychód jaki skarżący uzyskałby ze zbycia darowanych mu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie sprzedanych jej w celu umorzenia tych udziałów należy przypisać do kategorii dochodów określonych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei wielkość uzyskanego dochodu należy określić zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy, czyli z uwzględnieniem po stronie kosztów wartości z dnia nabycia udziałów w drodze darowizny. Ponownie jak we wniosku o wydanie interpretacji, F. P. zaakcentował, że przepis art. 24 ust. 5d ustawy dochodowej Powołała się strona na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.02.2009 r. sygn. akt II FSK 277/08, a także stanowiska organów podatkowych. Naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji skarga upatrywała w negatywnej ocenie stanowiska wnioskodawcy, które odpowiadało prawu. Wskazał skarżący, że przytoczone przez organ argumenty nie są przekonywające i nie mają uzasadnienia prawnego, a także brak im oparcia w stanie faktycznym przytoczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Trzeba na wstępie zaznaczyć, że problematyka jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze I SA/Wr 862/11 (wyrok z dnia 18.08.2011 r.). Zawarte tam stanowisko oraz argumentację Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za swoje. Według art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.), udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Z opisanego przez F. P. we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego wynikało, że zamierzał on dobrowolnie i odpłatnie zbyć udziały spółce w celu ich umorzenia. Zdaniem skarżącego dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów stanowi stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej jako "p.d.o.f.", dochód z udziału w zyskach osób prawnych, a wysokość tego dochodu ustala się zgodnie z art. 24 ust. 5d tej ustawy. Należy odnotować, że skarżący zarówno we wniosku o udzielenie interpretacji z dnia 22.11.2010 r., jak i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2011 r. powołuje treść art. 24 ust. 5 p.d.o.f. według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 p.d.o.f. (do dnia 31 grudnia 2010 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: dochód z umorzenia udziałów (pkt 1); dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (pkt 2). Skarżący pomija jednak w swoich rozważaniach zawartych w skardze skutki zmiany przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2011 r. Zmiana to dotyczyła również art. 24 ust. 5 p.d.o.f. Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.) w ust. 5 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Z kolei dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. został wyłączony od 1 stycznia 20011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody uzyskane ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do rządowego projektu zmian m. in. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wskazano, że uchylenie pkt 2 w art. 24 ust. 5 p.d.o.f. oznacza rezygnację z uznania, iż dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i przyjęcie, iż dochód ten jest dochodem ze zbycia udziałów (akcji) - druk sejmowy nr 3366 (dostępny na stronie internetowej Sejmu). W doktrynie podkreśla się, że w Kodeksie spółek handlowych umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 K.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 K.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (Andrzej Kidyba, Komentarz do ustawy kodeks spółek handlowych, LEX). Jeżeli umorzenie dobrowolne jest odpłatne strony zawierają umowę sprzedaży udziałów. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółce w celu ich umorzenia należy zauważyć, że powoływany przez skarżącego przepis art. 24 ust 5d p.d.o.f. dotyczy jedynie dochodów z umorzenia udziałów lub akcji, a więc dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5d p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Komentowany przepis w ust. 5d posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", a więc takim samym jak ust. 5 pkt 1 omawianego artykułu. Wskazuje to jednoznacznie, że ust. 5d ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1; nie ma natomiast zastosowania do ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia, zwłaszcza że ten ostatni rodzaj dochodów został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowisko to potwierdza treść art. 30a ust. 6 p.d.o.f., po myśli którego (według brzmienia obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r.), zryczałtowany podatek m. in. od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Niewątpliwie ustawodawca w art. 30a ust. 6 p.d.o.f. upoważnił do pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu wymienione w ust. 5d tylko przychody z art. 24 ust. 5 pkt 1, tj. przychody z umorzenia udziałów (akcji). Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f., dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Przepis ten znajduje zastosowanie również do dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w celu ich umorzenia. W konsekwencji organ podatkowy, wydając w dniu 25.02.2011 r. interpretację indywidualną dotyczącą zdarzenia przyszłego, zasadnie uznał, że do dochodu z tytułu zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny nie ma zastosowania regulacja wynikająca z art. 24 ust. 5d p.d.o.f. Oznacza to, że wartość udziałów z dnia ich otrzymania w drodze darowizny nie stanowi kosztu uzyskania tego przychodu. Jak słusznie wskazał organ, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 105 p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 24 ust. 5d p.d.o.f. Nie znajduje również usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy dokonał właściwej oceny stanowiska wnioskodawcy i wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako bezzasadną.