II FSK 43/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Federacji [...] "M." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 262/11 w sprawie ze skargi Federacji [...] "M." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r., I SA/Bd 262/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez Federację M. z siedzibą w W. (zwaną dalej skarżącą) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 lutego 2011 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 14 października 2010 r. Prezydent Miasta I. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2006 r. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca błędnie rozszerzyła zakres zastosowania niższej, preferencyjnej stawki podatku na te części budynków, które nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ drugiej instancji potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że preferencyjną stawką podatku od nieruchomości nie były objęte pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne, w tym zajęte na bazę noclegową, jadalnię, pomieszczenia kuchenne, gdyż pomieszczenia te nie były przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych. 4. W wyniku wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. uwzględniło skargę i decyzją z dnia 10 lutego 2011 r. uchyliło w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ stwierdził, że wadliwym było wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od nieruchomości za 2006 r. w sytuacji, gdy ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny dotyczył 2008 r. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa materialnego, organ wskazał, że ze względu na naruszenie przepisów proceduralnych nie może się odnieść do zarzutu prawa materialnego. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazała, że w sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja samokontroli bowiem instytucja samokontroli może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku uwzględnienia przez organ nie tylko wniosków zawartych w skardze, ale i całości zarzutów w niej podniesionych. W przedmiotowej sprawie zaś organ uwzględnił wyłącznie wnioski skargi, pomijając zarzuty w niej zawarte. W tym zakresie skarżąca wskazała, że organ nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 5 ust. 1 pkt b) i d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej: u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 188, art. 191, art. 192 ord. pod., ograniczając się jedynie do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. Organ odwoławczy zgadzając się z podniesionym w skardze zarzutem wadliwości wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. na podstawie inwentaryzacji przeprowadzonej w 2008 r. - nie mógł wydać zaskarżonej decyzji w ramach samokontroli, jeżeli nie uwzględnił pozostałych, istotnych dla sprawy zarzutów zawartych w skardze. Obowiązkiem organu drugiej instancji było - pomimo wykrycia błędu decyzji - przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że decyzja ta naruszała prawo, bowiem została podjęta przez członków samorządowego kolegium odwoławczego, którzy podlegali wyłączeniu od udziału w postępowaniu w myśl art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. Wskazał ponadto, że literalna wykładnia art. 54 § 3 p.p.s.a. nie pozostawiała wątpliwości, iż organ odwoławczy może skorzystać z instytucji autokontroli tylko wtedy, gdy "uwzględnia skargę w całości", a więc uznaje zarówno zarzuty, wnioski, jak i wskazaną w skardze argumentację (por. wyrok WSA z dnia 18 marca 2009 r., II SA/Po 855/08). Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. W przypadku niepodzielenia przez organ niektórych zarzutów, zakwestionowania przedstawionej w skardze oceny prawnej naruszeń prawa bądź nieuwzględnienia w całości wniosków - organ powinien zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2008 r., I OSK 581/07). Sąd przypomniał, że decyzją z dnia 14 grudnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze określiło skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procedury: art. 5 ust. 1 pkt b) i pkt d) u.p.o.l. oraz art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191, 197 § 1, 192 i 210 § 1 pkt 6 ord. pod. W zakresie naruszenia art. 5 ust. 1 pkt b) i pkt d) u.p.o.l. skarżąca podniosła, że stawkę preferencyjną stosuje się nie do pomieszczeń, w których realizowane są świadczenia zdrowotne, ale do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W odniesieniu do naruszenia prawa procesowego skarżąca zarzuciła: brak powołania biegłego w zakresie ustalenia, które z wykonywanych czynności w pomieszczeniach sanatorium są świadczeniami zdrowotnymi; pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy zeznań świadków; dokonywanie pomiarów pomieszczeń budynków podatnika urządzeniem "Laser Distancemeter", w sytuacji gdy organ nie przedstawił legalizacji, czy certyfikatów potwierdzających prawidłowość funkcjonowania tego urządzenia oraz nie podał oznaczenia tego urządzenia; niewyjaśnienia przy pomiarach, czy na części powierzchni były realizowane świadczenia zdrowotne, np. że część holu służyła tym świadczeniom; brak odniesienia się do zarzutu, że organ oparł się na inwentaryzacji dokonanej w 2008 r., a więc nieuwzględniajacej stanu z 2006 r.; pominięcie przez organ okoliczności, że skoro podawane posiłki stanowią świadczenie zdrowotne, to pomieszczenia, gdzie te posiłki się przygotowuje, czy podaje - powinny być opodatkowane stawką preferencyjną. Dotyczy to także pokoi, odpoczywalni itp., gdzie także są świadczone zabiegi zdrowotne. Działając na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 ord. pod. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 10 lutego 2011 r. uchyliło swoją decyzję z dnia 14 grudnia 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 października 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Kolegium uznało, że wadliwym było wydanie rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji za 2006 r., podczas gdy ustalony stan faktyczny i inwentaryzacja dotyczyły 2008 r. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji uznał, że wydając decyzję w trybie autokontroli Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w skardze. Zobowiązanie organu I instancji do zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne w żaden sposób nie wyjaśniło, czy organ odwoławczy za zasadne uznał np. żądanie strony dotyczące powołania biegłego, dokonywanie pomiarów pomieszczeń budynków podatnika urządzeniem laserowym, które według skarżącej nie miało wymaganych certyfikatów. W zasadzie organ odwoławczy uwzględnił tylko zarzut dotyczący ustalenia stanu faktycznego za 2006 r. na podstawie inwentaryzacji dokonanej w 2008 r. oraz naruszenia art. 187 § 1 ord. pod. Co do pozostałych zarzutów organ w ogóle nie wypowiedział się, czy uznaje je za zasadne. W odniesieniu do podnoszonego przez skarżącą naruszenia art. art. 5 ust. 1 pkt b) i pkt d) u.p.o.l. - uwzględnienie skargi w całości polegałoby na zaakceptowaniu przez organ interpretacji tego przepisu dokonanej przez skarżącą. Tymczasem organ stwierdził, że wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych nie może się odnieść do meritum sporu. Tym samym sąd uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniło zarzuty skarżącej tylko w części, a zatem nie mogło wydać rozstrzygnięcia na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a. 7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w części skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 134 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 135 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianych tą ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, pomimo, że było to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, a skutkiem czego zaskarżony wyrok naruszył także zakaz reformationis in peius zawarty w art. 134 § 2 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w części, a to w zakresie jego pkt 1 i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Skarga kasacyjna, mimo wskazania przez jej autora zarówno pkt 1 jak i pkt 2 art. 174 p.p.s.a. została w istocie oparta na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania. Dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok sądu I instancji był taką wadą obarczony. W skardze kasacyjnej zarzuca się sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 i § 2 oraz w związku z art. 135 i art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianych ww. ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zakazu reformationis in peius. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd I instancji uchylając decyzję wydaną w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. obowiązany był jednocześnie rozpoznać skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., która w związku z tym uchyleniem, niejako "odżyła". Autor skargi kasacyjnej zauważył, że w związku z wyrokiem sądu I instancji w obiegu pozostała decyzja Prezydenta Miasta określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz utrzymująca ją w mocy decyzja SKO, a jednocześnie skarga na decyzje wymiarowe utraciła swój byt, gdyż postępowanie sądowe z nią związane zostało umorzone. W konsekwencji na skarżącej ciąży zobowiązanie, a nie ma ona możliwości zaskarżenia decyzji. Jak stanowi art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym wskazać, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była - albo powinna być - przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". Podkreślić należy, że z art. 135 p.p.s.a. wynika, iż warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. W związku z czym przyjąć należy, że spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (zob. Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Rozwiązanie przyjęte w art. 135 p.p.s.a. niewątpliwie pełni pragmatyczną funkcję, podporządkowaną postulatowi efektywności sądowej kontroli administracji. Nie może być ono traktowane jako swoista "furtka", dająca sposobność do nieuzasadnionego rozszerzania zakresu tej kontroli naruszającego obowiązujące wymagania formalne związane z wnoszeniem skarg do sądów administracyjnych (zob. Z. Kmieciak, op. cit.). Tym samym sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut zasadny byłby jedynie wówczas, gdyby nie było innej możliwości końcowego załatwienia sprawy (zbadania legalności decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r.), niż w postępowaniu, w którym sąd I instancji badał legalność decyzji wydanej w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. Zdaniem NSA taka sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie. W sytuacji bowiem, gdy sąd I instancji uchylił decyzję autokontrolą - odżywa zarówno decyzja organu, jak i skarga złożona na nią do sądu administracyjnego. W związku z czym to w postępowaniu zainicjowanym skargą na decyzję wymiarową sąd I instancji powinien był wypowiedzieć się co do jej legalności. Obowiązek rozpoznania przez sąd administracyjny skargi złożonej na decyzję ostateczną aktualizuje się pomimo tego, że wcześniej wydane zostało postanowienie o umorzeniu postępowania. Taki sam pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2011 r., II FSK 1552/10 (LEX nr 992207). Przy czym tryb dalszego postępowania w niniejszej sprawie uzależniony jest również od stanowiska organu odwoławczego. Ten może bowiem ponownie zdecydować się na wydanie decyzji autokontrolnej. Jeżeli nie - wówczas organ odwoławczy jest zobowiązany przekazać skargę na decyzję poprzednio wydaną do rozpoznania (jeżeli nie została wcześniej przekazana do sądu) wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę. 8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.