I SA/Łd 242/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 242/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą B. B. w podatku od towarów i usług: 1) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2009 r. oraz 2) zobowiązanie podatkowe za okres luty-lipiec 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. W trakcie kontroli podatkowej, w zakresie poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2009 r., przeprowadzonej u podatnika, stwierdzono, że zaewidencjonował on w ewidencjach zakupu i podatku VAT naliczonego - faktury, na których jako wystawca figuruje A i z siedzibą w K. Faktury te dokumentowały sprzedaż następujących towarów: supermix polep., drożdżówki, supermix do mąk niskogluten., supermix polep, bułka, supermix polep, chleb, siemię lniane, sezam, słonecznik łuskany, mak niebieski, cukier luz, rodzynka sułtanka, wiórki kokosowe fine, kasza manna, mleko w proszku odtłuszczone, mleko w proszku pełne, pestka dyni, jabłko prażone, marmolada wieloowocowa, orzechy arachidowe 2/4pr., słonecznik łamany, ser twardy, ser twarogowy. Wskazano, że obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur podatnik dokonał w rozliczeniu za miesiące, w których faktury te były wystawione. Wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się pismem z dnia 18 grudnia 2010 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o przeprowadzenie czynności sprawdzających u P. M.. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że P. M. (prowadzący A), w rejestrach sprzedaży nie posiada faktur wystawionych na nazwisko B. B. W piśmie z dnia [...] r. złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowych w K. P. M. oświadczył "taki kontrahent nie występuje w naszej bazie danych (...) nie ma możliwości, aby wskazane faktury byty wystawione przez moją firmę", W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...]r. wszczął w stosunku do B. B. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - lipiec 2009 r. W związku z powyższym skarżący w dniu [...] r. złożył oświadczenie dotyczące zakwestionowanych zakupów, z których wynikało, że "dostawy towarów były zamawiane bezpośrednio u kierowców na miejscu, towar był dostarczany dwoma samochodami Pana M.. Jeden to Mercedes furgon zielony z windą, drugi to lveco furgon biały. Mercedesem jeździł P. B. a lveco P. L. (...) towar był dostarczony, kwitowany na WZ oraz fakturach. Rozliczenie za towar następowało gotówkowo, pieniądze płaciłem kierowcom". W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. P. M. zeznał m.in., że nie zna B. B., nie sprzedawał mu jakichkolwiek towarów, nie podpisywał z nim jakichkolwiek umów handlowych, a w jego firmie nie pracują i nie pracowały osoby o imionach L. i B.. Potwierdził także, że nie posiada obecnie jak i wcześniej nie posiadał samochodu ciężarowego Mercedes oraz Iveco furgon (jedynie w 2009 r. wynajmował samochód lveco), a kierowcy nie są odpowiedzialni za przyjmowanie zamówień. W protokole przesłuchania odnotowano, że obecny w trakcie przesłuchania B. B. powiedział - "nie znam Pana M.". Przesłuchany w dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. B. B. szczegółowo opisał okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. Ze złożonych zeznań wynika, że pierwszego zakupu podatnik dokonał w 2004 r., kiedy to z ofertą przyjechali do niego poznani w 2002-2003 r. na targach w Poznaniu B. L. oraz L. N., którzy oświadczyli, że reprezentują hurtownię piekarniczą P. M. z K.. Pokazali dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak podatnik nie prosił o pozostawienie kopii. W czasie ich następnego przejazdu przez Skierniewice podatnik dokonał pierwszego zamówienia towaru. W czasie całego okresu współpracy warunki dostaw, terminy płatności oraz cenę zawsze uzgadniał z kierowcami, którymi zawsze były te same osoby. Nie przedstawiono stronie żadnych pełnomocnictw do działania w imieniu P. M. Towar, po uzgodnieniu telefonicznym, był przywożony razem z fakturą (bez podpisu sprzedawcy), natomiast płatność następowała w gotówce do rąk kierowców. Na potwierdzenie przyjęcia należności nie był wystawiany żaden dokument. Strona nie posiada kopii dokumentów WZ (wydanie zewnętrzne towaru). Podatnik zeznał, że "w przypadku częściowej dostawy otrzymywałem dokument WZ wydania towaru, miało to miejsce, jeżeli np. zamówiona była duża ilość towaru i nie mogliby przywieźć jednym transportem i wtedy np. w połowie miesiąca otrzymałem część, a później razem z fakturą resztę. Dokumentów WZ po otrzymaniu faktury nie przetrzymywałem, po prostu je niszczyłem. Z tytułu faktur VAT, które płatne były gotówką w dniu ich wystawienia, nie dostawałem żadnego dodatkowego potwierdzenia od tych panów (...) wystarczyło mi, że na fakturze jest określone, że zapłata gotówką". Wskazano, że współpraca zakończyła się w listopadzie 2009 r., dokładnie w miesiącu poprzedzającym przeprowadzenie u skarżącego kontroli podatkowej. Od tamtej chwili powyższe osoby nie kontaktowały się ze skarżącym, nie są mu znane ich adresy ani dane pozwalające na ustalenie ich tożsamości. W związku z awarią aparatu telefonicznego, w grudniu 2009 r. strona utraciła także numery telefonów, pod którymi się z nimi kontaktowała. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie organ pierwszej instancji uznał, że podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Podniesiono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. Podmiot figurujący na tych fakturach jako sprzedawca tj. P. M. nie dokonywał żadnych transakcji ze skarżącym, nie był wystawcą faktur ani sprzedawcą towarów na niej wyszczególnionych. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...] r. dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - lipiec 2009 r. Na decyzję organu I instancji wniesiono odwołanie. Biorąc pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowe, powołując się na treść art. 86 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podniósł, że powyższe regulacje mają na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Wskazano, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale że nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Wyjaśniono, że z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od - faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podniesiono, że w świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą towaru nie był podmiot w tych fakturach wskazany jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej. Zatem, w świetle przepisów wspólnotowych, odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w tych dokumentach wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Z przyczyn obiektywnych nie można odliczyć czegoś, co nie powstało na poprzednim etapie obrotu, a więc nie istnieje. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega odliczeniu. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii braku świadomości podatnika o tym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie mają znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Podniesiono, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż rzeczywistych dostaw towarów wskazanych na spornych fakturach dokonały osoby o bliżej nieokreślonej tożsamości, których w toku postępowania nie udało się zidentyfikować organowi pierwszej instancji. Zgodzono się z tezą sformułowaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że ustalenie prawdziwych sprzedawców towarów wynikających ze spornych faktur, co do zasady, nie ma znaczenia dla prawa odliczenia podatku naliczonego, gdyż faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich uwidocznionymi. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Nie sprawdził tożsamości osób, które przedstawiły mu się jako pracownicy Pana M., ani też nie sprawdził, czy posiadają stosowne pełnomocnictwa do działania w jego imieniu. Wskazano, że wątpliwości skarżącego nie wzbudził również fakt, że w czasie kilkuletniej współpracy, o warunkach dostaw, terminach płatności oraz cenie decydowali kierowcy, o których faktycznie nic nie wiedział. Zdaniem organu w przypadku dokumentów WZ, wydaje się wręcz nieprawdopodobne, aby nie zachował się żaden z nich, gdyby faktycznie był sporządzony. Zdaniem organu o elementarnym braku staranności w omawianym przypadku, świadczy fakt, że podatnik dokonywał płatności niebagatelnych kwot należności u kierowców nie wymagając sporządzenia żadnego dokumentu stwierdzającego dokonanie tej czynności. Podniesiono, że taki sposób regulowania zobowiązań jest nie tylko działaniem lekkomyślnym, ale także sprzeczny z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Z 2007 r, Nr 155, póz. 1095 ze. zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. bezspornym jest, że strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji i co więcej miała podstawy przypuszczać, że stroną transakcji nie są podmioty wskazane na otrzymywanych fakturach. Ponownie podkreślono, że kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu dowody zgromadzone w sprawie uzasadniają przyjęcie tezy, iż kwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji, stosownie do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od-towarów i usług, pozbawia podatnika prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego jako podstawy jej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego z pkt 2; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że ma on zastosowanie w niniejszej sprawie zamiast przyjęcia wstępnie właściwej normy prawnej do oceny istniejącego stanu, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i zinterpretowania jej zgodnie z przepisami VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE), tj. art. 17-22, co implikuje przyjęcie stanowiska, że miały miejsce dostawy towaru w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług dające skarżącemu uprawnienie do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach dotyczących kwestionowanych dostaw. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w przedmiotowej sprawie organy obu instancji nie dążyły do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i zaniechały przeprowadzenia szeregu dowodów, które pozwoliłyby im trafnie przyjąć, że dostawy, które miały miejsce i były przedmiotem postępowania, były wykonywane przez firmę nieistniejącą w sposób noszący cechy zaplanowanego oszustwa, którego skarżący stał się ofiarą. Nie uwzględniły wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia podmiotów dokonujących tego oszustwa i nie były tym zainteresowane, choć doświadczenie życiowe wskazuje, że oszustwa mogły dokonać osoby związane z nabywcą firmy Pana M. (tj. firmą B). Poza tym podniesiono, że uznanie przez organy A z K. za podmiot tożsamy z B w P. jest nadużyciem interpretacyjnym materiału dowodowego. Podniesiono również, że z żadnego przepisu nie wynika, że jedynie faktura jest podstawą odliczenia podatku naliczonego. Co najwyżej można stwierdzić, że zasadniczo faktura jest podstawą ustalenia kwoty podatku naliczonego, ale w żadnym wypadku nie stanowi ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącego, interpretacja organów podatkowych w tej sprawie stoi w sprzeczności z prawodawstwem wspólnotowym. W ocenie skarżącego, zakaz odliczania podatku VAT z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany) nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego, a skoro tak to nie należy stosować prawa krajowego zawierającego takie ograniczenia. Wskazano, że w świetle zebranego materiału dowodowego organy podatkowe, kwestionując prawo do odliczenia podatku VAT skarżącemu, nie mogły zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ale powinny zastosować normę z art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a) tej ustawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A P. P. M. z K. Przechodząc do meritum stwierdzić należy, iż art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami), wskazuje na prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz definiuje kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Odnosząc się do zasady potrącalności podatku od towarów i usług należy wskazać, że prawo to nie jest bezwzględne i podlega ograniczeniom, a w niektórych wypadkach nawet wyłączeniu, wobec nie zachowania przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków. Jednym z takich warunków związanych z fakturami VAT jest uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów" do transakcji fikcyjnych. Strona skarżąca uważa, że w tym przypadku ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmiot narusza przepisy prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu VI Dyrektywa Rady 77/388 z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 145) nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 5/06, (LEX nr 236364) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, iż w zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r., "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, LEX nr 277493). Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Sąd stwierdza, że co do zasady uregulowanie zawarte w tym przepisie ustawy w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia, jest zgodne z VI Dyrektywą. Tożsama w treści regulacja obowiązywała w dniu przystąpienia Polski do Unii, z tym że zawarta była w innym akcie prawnym, tj. rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze, orzeczenia ETS, gdyż wydane one zostały w całkiem odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie, odnosząc się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji możliwości odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej - pod względem podmiotowym i przedmiotowym - fakturze VAT. Zresztą i ETS (w wyrokach z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04) stwierdził, że w przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należy do sądu krajowego. Skoro więc kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach ETS dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, to kwestia świadomości czy jej braku, jak podnosi organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla oceny, czy ma on bądź nie - prawo do odliczenia podatku. Należy przy tym rozróżnić kwestię świadomości od kwestii braku należytej staranności po stronie nabywcy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie można skarżącemu zarzucać świadomości w postaci umyślności udziału w przestępczych transakcjach, bo w przeciwnym razie toczyłoby się przeciwko skarżącemu stosowne postępowanie przed organami ścigania, natomiast okoliczności towarzyszące nabywaniu przez niego towarów w dużych ilościach za duże kwoty od bliżej nieznanych dostawców, zamawianie tego towaru wyłącznie telefonicznie bez ich sprawdzenia w siedzibie firmy i bez sprawdzenia upoważnienia do działania od właściciela firmy, wreszcie zapłata tylko gotówką nawet tak dużych kwot, jak 47.352,43 zł, 65.950,70 zł, 68.176,00 zł - dawały – zdaniem Sądu - podstawy do przypuszczeń, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są podejrzane. Nadto stwierdzić trzeba, że podstawą opodatkowania jest obrót, ale nie obrót formalny, lecz rzeczywisty, czyli sprzedaż towarów. Faktury VAT mają dokumentować rzeczywiste transakcje. Przepis art. 86 ustawy VAT nie dopuszcza akceptowania sytuacji, w której wystarczającym do odliczenia jest posiadanie oryginału faktury opisującej zdarzenie gospodarcze w oderwaniu od faktu jego zaistnienia. Jak wskazano wyżej spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w świetle stanu faktycznego sprawy możliwe jest przyjęcie, że przedmiotowy towar podatnik nabył od wskazanej na fakturze firmy, czy też jego sprzedawcą był inny podmiot. Poza sporem natomiast pozostaje okoliczność, iż skarżący wszedł w posiadanie towaru. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy trafnie ustalił, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że firma P. M. nie sprzedawała stronie skarżącej wymienionego na zakwestionowanych fakturach towaru. W tej mierze decydujące znaczenie mają zeznania świadka P. M., który zaprzeczył jakoby zawarł transakcje handlowe ze skarżącym; oświadczył, że nie zna skarżącego, nie sprzedawał mu jakichkolwiek towarów, nie podpisywał z nim żadnych umów handlowych, w jego firmie nie pracują i nie pracowały osoby o imieniu B. i L., zatrudnia dwóch kierowców o innych danych osobowych i korzysta z usług firmy transportowej B. K., nie posiada samochodu ciężarowego Mercedes oraz Iveco furgon, kierowcy w jego firmie nie są odpowiedzialni za przyjmowanie zamówień, w K prowadził działalność 10 lat temu, tj. w 2000-2001 r., obecnie prowadzi działalność w P. Również skarżący przyznał, że nie zna P M., osoby dostarczające mu sporny towar poznał na targach, to one same zgłosiły się do niego z propozycją współpracy, nie żądał od nich pełnomocnictwa do działania w imieniu Pana M., wszystkie warunki współpracy uzgadniał tylko z nimi, zamawiał towar przez telefon i płacił im wyłącznie gotówką, nie kontaktował się bezpośrednio z firmą, nie zna adresów tych osób i nie ma z nimi kontaktu, nawet telefonicznego. Z zestawienia danych zawartych na fakturach z danymi P. M. wynikało, że wskazano na fakturach NIP Pana M. o i adres prowadzenia działalności z K. Ustalono również, że firma transportowa, z usług której korzysta P. M. nie zatrudnia kierowców o imionach B. i L. Przeprowadzono również czynności sprawdzające pod adresem w K., który to adres wskazano na zakwestionowanych fakturach i okazało się, że pod tym adresem nie figuruje podmiot, który według przypuszczeń skarżącego mógł mieć związek z oszustwem jako powiązany z podmiotem (B), który zakupił firmę Pana M. funkcjonującą w K. 10 lat temu, zanim ten przeniósł się do P.. Wszystkie zebrane i powołane przez organy obu instancji dowody, zdaniem Sądu, potwierdziły jedno, że firma Pana M. figurująca na zakwestionowanych fakturach nie dokonała sprzedaży na rzecz skarżącego towarów wyszczególnionych na spornych fakturach. Jednocześnie stwierdzić należy, że wobec wskazania NIP-u P. M. i posłużenia się nazwą jego firmy, brak było podstaw do stwierdzenia, że na fakturach jako sprzedawcę wskazano - nieistniejący bądź nieuprawniony do wystawiania faktur VAT - podmiot, jak sugeruje skarżący. Zebrany materiał jednoznacznie wskazuje natomiast, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru podmiot nie dokonał opisanej na fakturze sprzedaży, co potwierdził w swoich zeznaniach i co wynika z jego dokumentacji księgowej nie zawierającej spornych faktur. Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi dowodami uprawniało je do przyjęcia uzasadnionej tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była firma P. M.. W tych warunkach organy podatkowe były uprawnione do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT i w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia przez skarżącego podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z uwagi na fakt, iż organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania świadka P. M. oraz z przesłuchania podatnika w charakterze strony, jak również skorzystały z ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe, w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie w jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie pomniejszał podatek należny o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę P. M.. Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności z rzeczywistą transakcją. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że podmiot, który był wystawcą faktur nie był dostawcą towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego, w ocenie Sądu, wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne, ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko tych, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Organy nie mają obowiązku poszukiwania dowodów, czego w istocie domaga się skarżący wnosząc o poszukiwanie rzeczywistych sprawców oszustwa. Ponadto należy podkreślić, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazana w fakturze transakcja miała miejsce. Ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Należy również zwrócić uwagę na to, że na gruncie prawa podatkowego, w którym podstawowe znaczenie dowodowe mają księgi podatkowe, pod warunkiem rzetelnego, tzn. zgodnego ze stanem rzeczywistym ich prowadzenia (art. 193 § 1 i 2 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) nie można przyjąć stanowiska, że faktura sprzedaży dokumentująca transakcję, która rzeczywiście się nie odbyła pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, może być dowodem uprawniającym do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom autora skargi, obszerny materiał dowodowy potwierdzający powyższą tezę, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zarzuty skargi stwierdzić należy, iż z zapisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy podatek naliczony wynika z wystawionych faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane zgodnie z zapisem na spornych fakturach. Z przytoczonych wyżej wywodów wynika, iż zarówno ten przepis, jak i przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały w niniejszej sprawie naruszone. Z kolei zarzut nie zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ww. ustawy jest o tyle nieuzasadniony, że w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, bowiem A istnieje, ale to nie ona dokonała sprzedaży towaru na rzecz skarżącego. Dokonała tego nieustalona osoba podszywająca się pod firmę P.M. i posługująca się jego NIP-em. Fakt ten jest poza sporem, a to oznacza, że do transakcji między podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach nie doszło, co z kolei oznacza, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i nie mogą być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur. Jednocześnie powyższe ustalenia nie obligują organów podatkowych do poszukiwania osoby podszywającej się pod P. M. na potrzeby niniejszego postępowania, należy to bowiem do obowiązków innych organów państwowych. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. P.Z-C.