I SA/Wr 538/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi A w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. A w L. (dalej: A) wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), zawartych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Z zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A jest niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, świadczącym usługi opieki medycznej. Na potrzeby udzielanych świadczeń nabywa on różnego rodzaju towary i usługi. Autor wniosku sformułował pytanie, czy złożenie przez niepubliczny zakład opieki zdrowotnej dostawcy towarów i usług - pod odpowiedzialnością karną - oświadczenia, iż nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności, o jakich mowa w art. 132 i nast. Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 ze zm. - dalej: Dyrektywa 112), uprawnia dostawcę do wystawienia faktury "ze stawką zwolnioną"? Prezentując własny pogląd w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wystawiane na rzecz A przez kontrahenta faktury - potwierdzające dostawę towarów i usług nabywanych na potrzeby prowadzonej działalności, tj. usług zwolnionych z opodatkowania w oparciu o w/w przepisy Dyrektywy 112 - winny zawierać adnotację, iż transakcje objęte są zwolnieniem wraz z podaniem podstawy prawnej zwolnienia. Minister Finansów - działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. - w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2011 r. (nr [...]) stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Odwołując się do regulacji ustawy VAT i Dyrektywy 112, organ podatkowy dowodził, że okoliczność, iż nabywca towarów (usług) wykorzystuje je do czynności zwolnionych od opodatkowania nie pozwala wystawcy faktury objąć zwolnieniem transakcji realizowanych na rzecz takiego nabywcy. Podkreślił, iż statuowane przepisem art. 132 Dyrektywy 112 zwolnienie odnosi się wyłącznie do podatników dokonujących wskazanych tam czynności, a nie do ich kontrahentów. Podsumował organ, że złożenie przez wnioskodawcę oświadczenia o sposobie wykorzystywania zakupionych towarów i usług (zgodnym z art. 132 Dyrektywy 112) nie uprawnia dostawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, albowiem ewentualne zwolnienie od podatku dostawcy związane jest z rodzajem czynności wykonywanych przez tego dostawcę, a nie jego kontrahenta (odbiorcę). W skardze, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, A wniósł o stwierdzenie nieważności interpretacji, z uwagi na jej sprzeczność z art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy 112. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że jest zakładem opieki zdrowotnej a świadczone przez nią usługi medyczne spełniają kryteria usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 132 ust. 1 pkt b i art. 134 Dyrektywy 112. Wyraziła pogląd, iż z uwagi na powyższe nabywane przez nią towary i usługi z przeznaczeniem na realizację celów medycznych również winny korzystać z analogicznego zwolnienia, albowiem służą szeroko pojętej realizacji świadczeń związanych z ochroną zdrowia. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej strona podkreślała, że rartio legis art. 132 Dyrektywy 112 stanowiło zmniejszenie kosztów opieki zdrowotnej, a przez to ułatwienie dostępu do tych świadczeń. Zdaniem wnoszącego skargę, jako zakład opieki zdrowotnej, realizujący cele terapeutyczne, A ma prawo do stosowania zwolnienia podatkowego także w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na jego rzecz w związku z prowadzonym profilem działalności. Konstrukcja skargi obejmowała poza tym wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym w kwestii zgodności polskiej ustawy VAT z prawem wspólnotowym, w szczególności w zakresie, w jakim regulacje krajowe nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji świadczeń zwolnionych na podstawie art. 132 Dyrektywy 112. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, iż strona na etapie wezwania do usunięcia naruszeń prawa oraz w skardze rozszerzyła - w porównaniu z zakresem zapytania przedstawionego we wniosku o interpretację - kwestie prawne poddane ocenie organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg na - wydane w indywidualnych sprawach - pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze tak zakreślone granice kognicji sądu administracyjnego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Dostrzeżone przez Sąd wadliwości zaskarżonego aktu stanowią, z uwagi na ich "procesowy charakter", wystarczającą a zarazem konieczną przesłankę uchylenia skarżonej interpretacji, traktując ocenę zarzucanych w skardze naruszeń prawa materialnego jako drugorzędną. Z tych powodów, w przedstawionych rozważaniach prawnych, Sąd ograniczy się wyłącznie do kwestii naruszenia przez Ministra Finansów procedury podatkowej, uznając rodzaj dostrzeżonego uchybienia za priorytetowy w stosunku do naruszeń zarzucanych w skardze. Jak stanowi art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie (podkreślenie Sądu). Wykładnia językowa w/w przepisu prowadzi do wniosku, że prawnie skutecznie wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie może wnieść każda osoba, która w świetle przedstawionego przez nią do oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego spełnia ustawowe (wynikające z O.p.) kryterium "osoby zainteresowanej". Prawny status osoby zainteresowanej, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., pełni zatem funkcję legitymacji procesowej do złożenia wniosku o interpretację. Na gruncie art. 14b § 1 O.p. ustawodawca nie precyzuje kategorii tzw. "osoby zainteresowanej", pozostawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa. Odwołując się do dorobku orzecznictwa sądowego wypracowanego na tle w/w przepisu trzeba wskazać, iż podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o interpretację jest osoba, która wykaże związek przedstawionego stanu faktycznego z jej możliwą (choćby potencjalnie) odpowiedzialnością podatkową (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl). Podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może zatem wnioskować wyłącznie o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi, np. kontrahentów (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., sygn. akt II SA/Wa 1346/09 i w Gdańsku z 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09; orzeczenia dostępne j/w). Uzupełniająco należy nadmienić, że w postępowaniu w sprawach interpretacji podatkowych nie będą miały zastosowania przepisy i definicje strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h O.p. do postępowania "interpretacyjnego" nie wprowadza (Dagmara Dominik-Ogińska "Interpretacje podatkowe w orzecznictwie sądów - wybrane problemy proceduralne", Przegląd Podatkowy 5/2011, str. 34). Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, iż status "zainteresowanego", w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a w konsekwencji legitymacja do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej, stanowią pochodną, innymi słowy, związane są z przyjętą przez wnioskodawcę konstrukcją wniosku i przedstawionym tam, określonym, stanem faktycznym. Na tej tylko podstawie można bowiem stwierdzić, czy przedmiot zapytania dotyczy zagadnienia z zakresu przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (podkreślenie Sądu) wnoszącego o udzielenie interpretacji, a nie np. pytania o wykładnię prawa podatkowego w ogólności, czy też odnośnie podatkowoprawnego stanu faktycznego kontrahenta wnioskodawcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że badanie tak rozumianej legitymacji występującego z wnioskiem w trybie art. 14b § 1 O.p. jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem organu zobowiązanego do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Okoliczność, iż organ podatkowy obowiązany jest "przyjąć" do oceny stan faktyczny podany we wniosku o jej udzielenie nie zwalnia bowiem z obowiązku badania wniosku pod względem formalnym, w którym to pojęciu mieści się także ocena, czy wnioskodawca wystąpił we własnej sprawie. Konieczne w tym względzie ustalenia, poza omówioną przesłanką legitymacji procesowej, mają istotne znaczenie również z dwóch pozostałych powodów. Po pierwsze, z uwagi na skuteczność oświadczenia, o jakim mowa w art.14b § 4 O.p., tj. oświadczenia o toczącym się postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym organu kontroli skarbowej lub rozstrzygnięciu sprawy decyzją albo postanowieniem organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Po drugie, ze względu na skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej, o jakich mowa w art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m O.p., które to skutki - w przypadku zmiany interpretacji indywidualnej lub jej uchylenia przez sąd administracyjny - są złagodzone, ale tylko w odniesieniu do wnioskodawcy. Przechodząc do wskazania przyczyn, które legły u podstaw stwierdzenia, iż zaskarżona interpretacja podatkowa nie może ostać się w obrocie prawnym, z powodu naruszeń prawa procesowego, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że - wydający interpretację podatkową - organ podatkowy nie badał, czy na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w szczególności w kontekście formułowanego tam pytania, wnioskodawca jest umocowany do uzyskania odpowiedzi w trybie art. 14c O.p. W tym miejscu podkreślić trzeba, że pytanie objęte zakresem wniosku dotyczyło tego, czy złożenie przez wnioskodawcę oświadczenia pod odpowiedzialnością karną, iż nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności, o jakich mowa w art. 132 Dyrektywy 112, uprawnia dostawcę (podkreślenie Sądu) do wystawienia faktury "ze stawką zwolnioną"? Nie dostrzegając, iż sformułowane - expressis verbis - pytanie wnioskodawcy dotyczyło podatkowoprawnych obowiązków jego kontrahenta, a przy tym zaniechawszy wezwania - w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. - wnioskodawcy do sprecyzowania treści wniosku, co być może wyjaśniłoby jego intencje (czy oczekuje on od organu stanowiska co do kwestii wyrażonej w pytaniu, czy też - pomimo niefortunnie sformułowanego pytania - wnioskodawca oczekiwał w istocie odpowiedzi związanej ze zwolnieniem od podatku VAT świadczonych przez niego usług, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego) organ podatkowy wydał interpretację, w której niejako dwutorowo przeprowadził analizę przepisów ustawy VAT, odnosząc ją w pierwszej kolejności do kwestii związanych ze sposobem wystawiania faktur VAT przez dostawcę, w tym jego (podkreślenia Sądu) uprawnień do adnotacji na fakturze o zwolnieniu podatkowym, a w dalszej kolejności do kwestii zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT usług medycznych, związanych z profilem działalności wnioskodawcy. Tak udzielona interpretacja podatkowa naruszała przepisy prawa procesowego (powoływany już art. 14b § 1 O.p.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do jej uchylenia. Uzupełniająco należy dodać, co zresztą pośrednio zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, że strona na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w uzasadnieniu zarzutów skargi, doprecyzowała swoje stanowisko podkreślając, iż pytanie z wniosku dotyczyło prawa A do stosowania zwolnienia z podatku VAT z prawem do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług. Wskazana okoliczność pozostawała jednak bez wpływu na wynik sprawy, albowiem sądowej kontroli podlegała zaskarżona interpretacja Ministra Finansów a nie odpowiedź tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, czy też odpowiedź na zarzuty skargi. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów, uwzględniając przedstawione wyżej uwagi Sądu, winien dokonać formalnego badania wniosku m. in. w kontekście jego złożenia przez podmiot uprawniony, tj. podmiot wskazany w art. 14b § 1 O.p. Sąd zauważa, że A może złożyć ponowny wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej, o ile okoliczności w nim przedstawione będą dotyczyć zdarzeń bezpośrednio związanych z podatkowoprawnym stanem faktycznym wnioskodawcy. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylono skarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku). Orzeczenie dotyczące kosztów postępowania sądowego (pkt II sentencji wyroku) znajduje uzasadnienie w treści art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składał się uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł (wyznaczony na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).